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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Körperschaft des öffentlichen
Rechts. Sie unterhält ein Versorgungswerk, das nach § 1
Abs. 3 der Satzung der Alters-, Invaliden- und
Hinterbliebenenversorgung der Kammerangehörigen dient. Das
Versorgungswerk übernimmt zu diesem Zweck die
„ertragbringende und sichere“ Vermögensanlage der
von den Mitgliedern zum Zwecke der Altersvorsorge geleisteten
Beträge. Im Rahmen dieser Vermögensanlage hat das
Versorgungswerk auch in gewerbliche Personengesellschaften und in
ein verpachtetes Pflegeheim investiert. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) war der Auffassung,
dass die gewerbliche Verpachtung sowie die mitunternehmerischen
Beteiligungen an Personengesellschaften nicht unter die
Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 8 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und des § 3 Nr. 11 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) fielen, sondern jeweils
eigenständige Betriebe gewerblicher Art (BgA) seien (§ 1
Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG). Er führte für die
Streitjahre 1998 bis 2004 hinsichtlich jedes BgA Körperschaft-
und Gewerbesteuerveranlagungen durch.
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Die Klägerin wandte sich hiergegen mit
der Begründung, sie sei umfassend von der Körperschaft-
und Gewerbesteuer befreit. Dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 Nr. 8
KStG sei nicht zu entnehmen, dass sich die Steuerfreiheit nur auf
bestimmte Tätigkeitsbereiche beschränke.
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Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab
der Klage mit in EFG 2009, 1593 = SIS 09 24 17
veröffentlichtem Urteil vom 12.5.2009 6 K 3127/06 K,G,F
statt.
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Das FA hat hinsichtlich der BgA mit den
Steuernummern (01) und (02) während des Revisionsverfahrens
zum Teil geänderte Bescheide erlassen.
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Das FA rügt mit seiner Revision eine
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen, sowie (sinngemäß), die während
des Revisionsverfahrens erlassenen Änderungsbescheide
hinsichtlich der Steuernummern (01) und (02) sowie die davor
erlassenen Steuerbescheide aufzuheben.
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II. Das angefochtene Urteil des FG ist
hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide für 2003 bis
2005, der Bescheide zum 31.12.2003, zum 31.12.2004 und zum
31.12.2005 über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und §
28 Abs. 1 KStG, der Bescheide auf den 31.12.2003, auf den
31.12.2004 und auf den 31.12.2005 über die gesonderte
Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur
Körperschaftsteuer hinsichtlich des BgA mit der Steuernummer
(01) sowie hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide 2001
bis 2004, des Bescheids über die gesonderte Feststellung der
Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG und der
Bescheide zum 31.12.2001, 31.12.2002, 31.12.2003 und zum 31.12.2004
über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 KStG, der
Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2001 bis 2004 zu
der Steuernummer (02) aus verfahrensrechtlichen Gründen
aufzuheben. An die Stelle der ursprünglich angefochtenen
Bescheide, die Gegenstand des FG-Urteils waren, sind während
des Revisionsverfahrens Änderungsbescheide, jeweils vom
30.11.2009 (Steuernummer (01)) und vom 23.2.2010 (Steuernummer
(02)), getreten, wobei diese Bescheide nach übereinstimmenden
Erklärungen der Beteiligten den Gegenstand dieses
Rechtsstreits nicht berührt haben.
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Die Änderungsbescheide vom 30.11.2009 und
vom 23.2.2010 sind gemäß § 68 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens
geworden. Soweit einem FG-Urteil ein nicht mehr existierender
Bescheid zu Grunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. z.B.
Senatsurteil vom 3.8.2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006,
20 = SIS 05 45 92). Dennoch bedarf es insoweit keiner
Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß §
127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet an keinem
Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen sind nicht entfallen. Sie bilden unverändert
die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats
(dazu z.B. Senatsurteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20 = SIS 05 45 92).
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III. Die sonach fortgeführte Klage gegen
die Änderungsbescheide ist begründet. Die Revision des FA
ist unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
Klägerin mit der Verpachtung des Pflegeheims und den
mitunternehmerischen Beteiligungen keine eigenständigen
ertragsteuerpflichtigen BgA unterhalten hat. Diese Tätigkeiten
fallen vielmehr unter die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 8
KStG und des § 3 Nr. 11 GewStG.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG i.V.m.
§ 4 Abs. 1 KStG und nach § 2 GewStG unterliegen
juristische Personen des öffentlichen Rechts mit ihren BgA der
Körperschaft- und Gewerbesteuer. Zwischen den Beteiligten
besteht zu Recht Einvernehmen darüber, dass die Klägerin
mit der berufsständischen Versorgungseinrichtung in den
Streitjahren einen BgA betrieben hat (Senatsurteil vom 4.2.1976 I R
200/73, BFHE 118, 31, BStBl II 1976, 355 = SIS 76 01 84). Die
Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung der
Kammermitglieder und deren Angehöriger als Gegenleistung
für die hierfür geleisteten Beiträge ist eine
wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des § 4 Abs. 1 KStG.
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2. Dieser BgA ist jedoch mit seiner gesamten
in den Streitjahren ausgeübten Tätigkeit gemäß
§ 5 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 KStG von der Körperschaftsteuer
und gemäß § 3 Nr. 11 Satz 1 GewStG von der
Gewerbesteuer befreit.
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a) Nach diesen insoweit gleich lautenden
Vorschriften sind steuerbefreit öffentlich-rechtliche
Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen,
deren Angehörige auf Grund einer durch Gesetz angeordneten
oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglieder dieser
Einrichtung sind, wenn die Satzung der Einrichtung die Zahlung
keiner höheren jährlichen Beiträge zulässt als
das Zwölffache der Beiträge, die sich bei einer
Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen
Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung
ergeben würden. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass
das Versorgungswerk der Klägerin den Anforderungen dieser
Befreiungsvorschriften genügt.
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b) Streit besteht nur darüber, ob die
Verpachtung des Pflegeheimes und die beiden mitunternehmerischen
Beteiligungen von der Steuerbefreiung umfasst sind. Dies hat das FG
zu Recht bejaht.
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aa) Nach dem Wortlaut der Vorschriften ist die
Befreiung der Einrichtung umfassend. Die Steuerfreiheit
beschränkt sich weder auf einzelne Tätigkeiten noch sind
einzelne Tätigkeitsbereiche - anders als teilweise in anderen
Befreiungsvorschriften des § 5 Abs. 1 KStG und des § 3
GewStG - von der Steuerbefreiung ausgenommen. Die Steuerbefreiungen
wurden bei ihrer Einführung durch das
Steueränderungsgesetz 1965 vom 14.5.1965 (BGBl I 1965, 377,
BStBl I 1965, 217) damit gerechtfertigt, dass diese
Pflichtversicherungseinrichtungen weitgehend entsprechende Aufgaben
der nicht der Körperschaftsteuer unterliegenden
Sozialversicherungsträger (Hoheitsbetriebe) wahrnähmen
(BTDrucks IV/3189, S. 10). Zweck der Steuerbefreiungen ist es
demnach, die öffentlich-rechtlichen Versicherungs- und
Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen bei ihrer Aufgabe zu
unterstützen, den bei ihnen Pflichtversicherten eine Alters-,
Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren.
Angesichts dieses Ziels ist die nach dem Wortlaut der Vorschrift
umfassende Steuerbefreiung nur insoweit ausgeschlossen, als die
Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen Erträge aus
Tätigkeiten außerhalb ihrer öffentlichen Aufgaben
erzielen.
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bb) Aufgabe des Versorgungswerks der
Klägerin ist es, den Kammerangehörigen und deren
Familienangehörigen eine Alters-, Invaliden- und
Hinterbliebenenversorgung zu gewähren. Da die Leistungen
vornehmlich im Kapitaldeckungsverfahren erbracht werden, hat es zur
Verwirklichung dieser Aufgabe die Mitgliederbeiträge
rentierlich anzulegen. Nach den Feststellungen des FG, die vom FA
nicht in Zweifel gezogen werden und an die der Senat - weil
gemäß § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht revisibel -
gebunden ist (vgl. Senatsurteil vom 15.10.1997 I R 33/97, BFHE 184,
167, BStBl II 1998, 126 = SIS 98 05 51, m.w.N.), dürfen
berufsständische Versorgungseinrichtungen nach den
einschlägigen Landesgesetzen auch in bestimmte gewerbliche
Anlagen investieren. Zwischen den Beteiligten ist nicht im Streit,
dass das Versorgungswerk die gesetzlichen Anlagegrundsätze
eingehalten hat. Es handelt sich damit um Erträge, die im
Rahmen der steuerbefreiten und nicht einer davon zu sondernden
weiteren wirtschaftlichen Tätigkeit erzielt werden; sie sind
daher von der Steuerbefreiung umfasst.
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cc) Dem steht nicht entgegen, dass
entsprechende mitunternehmerische Anlagen bei den gesetzlichen
Sozialversicherungsträgern möglicherweise als BgA zu
beurteilen und zu besteuern wären. Die Gleichbehandlung mit
den Sozialversicherungsträgern war zwar das Motiv für die
Steuerfreistellung der öffentlich-rechtlichen Versicherungs-
und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen. Dieses Ziel hat
aber im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden und kann
daher auch nicht zu einer Einschränkung der nach dem
Gesetzeswortlaut umfassenden Steuerfreistellung führen.
Außerdem bedingt das von den Versorgungseinrichtungen
überwiegend praktizierte Kapitaldeckungsverfahren eine andere
Anlagestrategie als das die gesetzliche Rentenversicherung
kennzeichnende Umlageverfahren. Mitunternehmerische Anlagen werden
meist für einen längeren Zeitraum gehalten und sind daher
im Umlageverfahren, in dem die Mitgliederbeiträge alsbald
wieder an die Rentenberechtigten ausgezahlt werden, kaum
denkbar.
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dd) Eine einschränkende Auslegung des
§ 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und des § 3 Nr. 11 GewStG ist auch
nicht deshalb möglich, weil es öffentlich-rechtlichen
Versorgungseinrichtungen zum Zeitpunkt, als die
Befreiungsvorschrift erstmals eingeführt wurde, noch nicht
erlaubt war, in mitunternehmerische Anlagen zu investieren. Denn es
mangelt an einem hinreichend erkennbaren Willen des Gesetzgebers,
solche Anlageformen, die den berufsständischen
Versorgungseinrichtungen gesetzlich erlaubt sind, von der
Steuerbefreiung auszunehmen. Aus dem Umstand, dass § 5 Abs. 1
Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG in der Folgezeit nicht
eingeschränkt wurden, lässt sich im Gegenteil
schließen, dass Erträge aus allen gesetzlich
zulässigen Anlageformen der Versorgungswerke in die
Steuerbefreiung einbezogen werden sollen.
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ee) Der Steuerfreiheit der Erträge steht
auch nicht entgegen, dass die Klägerin, hätte sie die
gewerblichen Anlagen nicht im Rahmen des Versorgungswerks gehalten,
jeweils steuerpflichtige BgA begründet hätte. Denn in
diesem Fall könnten die von ihr erwirtschafteten Erträge
mangels Bindung für die Alters-, Invaliden- und
Hinterbliebenenversorgung der Kammerangehörigen nicht der
steuerbefreiten gewerblichen Tätigkeit zugeordnet werden.
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ff) Die umfassende Steuerfreistellung mag zwar
zu Wettbewerbsbeeinträchtigungen führen. Diese
Wettbewerbsbeeinträchtigungen nimmt das Gesetz aber, indem es
die gesamte Tätigkeit der öffentlich-rechtlichen
Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von der Steuer
freistellt, bewusst in Kauf. Sie sind, da Versorgungseinrichtungen
rechtlich und tatsächlich nur eingeschränkt in
gewerbliche Anlagen investieren dürfen, durch das Ziel, den
Mitgliedern der Versorgungseinrichtungen eine Alters-,
Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung zu sichern,
gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes liegt daher nicht vor.
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Die Steuerbefreiung ist auch keine mit dem
Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe i.S. des Art. 87 des Vertrages
zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft nach der
Zählung des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des
Vertrages über die Europäische Union, der Verträge
zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften, sowie
einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C-340, 1), jetzt Art. 107
des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen
Union (AEUV) i.d.F. des Vertrages von Lissabon zur Änderung
des Vertrages über die Europäische Union und des
Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft
(Amtsblatt der Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01). Die
Gewährung einer Altersversorgung ist eine unternehmerische
Tätigkeit. Da es sich aber um eine öffentlich-rechtliche
Pflichtversicherungseinrichtung handelt, die nur gegenüber den
bei ihr Pflichtversicherten Leistungen erbringen darf, ist die
Steuerbefreiung nicht geeignet, den Handel zwischen den
Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu
verfälschen (Art. 107 Abs. 1 AEUV). Angesichts dessen, dass
Versorgungswerke nur zur Erfüllung ihres gesetzlichen Auftrags
tätig sein dürfen und nur solche Geschäfte betreiben
dürfen, die hiermit in unmittelbarem Zusammenhang stehen, gilt
dies unabhängig davon, wie die Versorgungseinrichtung ihr
Vermögen anlegt. Es handelt sich insoweit um eine
Annextätigkeit im Rahmen der Steuerbefreiung.
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