Trabrennen, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Das Veranstalten von Trabrennen kann ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sein. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 4.5.2011, IV C 4 - S 0171/07/0011 :001, BStBl 2011 I S. 539 = SIS 11 18 54) - Urt.; BFH 22.4.2009, I R 15/07; SIS 09 16 33
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist ein eingetragener Verein, dessen Satzungszweck
die Förderung der Traberzucht, insbesondere durch
Veranstaltung von Trabrennen, ist. Der X-Verband, dessen Mitglied
der Kläger ist, fördert und beaufsichtigt die Traberzucht
und deren Leistungsprüfungen sowie andere Trabrennen. Der
Kläger wie auch der X-Verband sind wegen Förderung der
Tierzucht als gemeinnützig anerkannt.
Der Kläger unterhält einen
Rennbetrieb, der als steuerbegünstigter Zweckbetrieb (§
65 der Abgabenordnung - AO - in der für die Streitjahre 1995
bis 2003 maßgeblichen Fassung - AO a.F. - ) behandelt wird.
Dem Kläger war in den Streitjahren durch die Bezirksregierung
jährlich die widerrufliche Genehmigung zum Betrieb eines
Totalisators auf seinem Rennplatz erteilt worden. Nach den
Totalisatorgenehmigungen stand ihm der überwiegende Anteil an
der Totalisatorsteuer (bis zu 96 %) zu. Die Genehmigungen waren mit
verschiedenen Auflagen verbunden und schrieben insbesondere die
Verwendung der Totalisatorumsätze vor. So hatte der
Kläger einen bestimmten Prozentsatz des Totalisatorumsatzes an
den X-Verband abzuführen. Ferner legten die Genehmigungen
fest, in welchem Umfang die Wetteinsätze und die
rückerstattete Totalisatorsteuer für zusätzliche
Rennpreise zu verwenden waren.
Der Kläger zog bei der Ermittlung der
Einkünfte aus dem steuerpflichtigen Totalisatorbetrieb die
Abgabe an den X-Verband sowie ab dem Jahr 2000 auch die
zusätzlichen Rennpreise als Betriebsausgaben ab. Er ermittelte
hierdurch - wie auch bereits in den Vorjahren - einen Verlust. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) ordnete
diese Ausgaben unter Hinweis auf das Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 24.3.2005 (BStBl I 2005,
608 = SIS 05 17 63) insgesamt dem ideellen Bereich des Klägers
zu.
Die Klage gegen die hiernach ergangenen
Steuerbescheide war erfolgreich. Das Urteil des Finanzgerichts (FG)
Düsseldorf vom 22.6.2006 15 K 4519/05 K,G,F stützt sich
auf das Senatsurteil vom 5.6.2003 I R 76/01 (BFHE 202, 323, BStBl
II 2005, 305 = SIS 03 38 18). Es ist in EFG 2007, 740 = SIS 07 22 43 veröffentlicht.
Mit seiner (vom Senat zugelassenen)
Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es
beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Das dem Verfahren - auf Aufforderung durch
den Senat (Beschluss vom 19.12.2007 I R 15/07, BFHE 220, 25, BStBl
II 2009, 262 = SIS 08 13 65) - beigetretene BMF hat keinen Antrag
gestellt. Es hat sich dem FA aber in der Sache angeschlossen und
nimmt wie dieses und in Abstimmung mit dem Bundesministerium
für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz
(BMELV), aber entgegen dem Senatsbeschluss in BFHE 220, 25, BStBl
II 2009, 262 = SIS 08 13 65 an, der Veranstalter von Trabrennen als
solcher erfülle die Voraussetzungen eines sog. Zweckbetriebs
(§ 65 AO a.F.), nicht jedoch eines steuerpflichtigen
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage. Der Kläger hat mit dem Betrieb des Totalisators und dem
Veranstalten von Trabrennen jeweils wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe unterhalten, die nicht als Zweckbetriebe
(§ 65 AO a.F.) zu beurteilen sind. Der Kläger
unterfällt deswegen insgesamt der Steuerpflicht (§ 1 Abs.
1 Nr. 4 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -, § 2 Abs.
1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ), ohne dass es noch auf die
eigentlichen Streitfragen nach der Zuordnung der in Rede stehenden
Ausgaben zum ideellen Bereich oder aber zum Totalisatorbetrieb
ankommt.
1. Der Kläger ist wegen Förderung
der Tierzucht (§ 52 Abs. 2 Nr. 4 AO a.F., nunmehr § 52
Abs. 2 Nr. 14 AO) als gemeinnützig anerkannt und daher
gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der
Körperschaftsteuer befreit. Die Steuerbefreiung ist allerdings
ausgeschlossen, soweit er einen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb unterhält (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2
KStG; § 3 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 GewStG). Ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb ist bei einer selbständigen nachhaltigen
und auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit anzunehmen,
die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht
(§ 14 Satz 1 AO a.F.). Mit der Vorentscheidung ist davon
auszugehen, dass der Kläger mit dem Betrieb des Totalisators
einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 AO a.F.)
unterhalten hat, der nicht als Zweckbetrieb zu beurteilen ist. Dies
ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, weswegen der Senat
hierzu von weiteren Ausführungen absieht.
2. Der Kläger veranstaltet des Weiteren
gegen Entgelt Trabrennen und unterhält auch insoweit einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 AO a.F.). Denn er
übt hierdurch eine selbständige, nachhaltige,
unternehmerische Tätigkeit aus, wodurch er Einnahmen erzielt.
Dies hat grundsätzlich zur Folge, dass er insoweit die
Steuerbefreiung verliert (§ 64 Abs. 1 AO a.F.), es sei denn,
es handelt sich um einen Zweckbetrieb (§ 65 AO a.F.). Dazu
wäre erforderlich, dass der Betrieb in seiner Gesamtrichtung
dazu dient, die satzungsmäßigen Zwecke des Klägers
zu verwirklichen, diese Zwecke nur durch einen solchen
Geschäftsbetrieb erreicht werden können und der
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten
Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in
größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei
Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist
(§ 65 AO a.F.); es muss sich somit um einen für
Vereinszwecke „unentbehrlichen Hilfsbetrieb“
handeln (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.2.1999
XI B 130/98, BFH/NV 1999, 1089 = SIS 98 59 59; XI B 128/98, BFH/NV
1999, 1055 = SIS 98 59 30).
3. Diese Voraussetzungen liegen hier nicht
vor.
a) Wie aus dem Einleitungssatz des § 52
Abs. 2 AO a.F. ersichtlich, ist die Förderung der Tierzucht
nur begünstigt, wenn sie die Voraussetzungen des Abs. 1
erfüllt, also der Allgemeinheit dient. Keine Förderung
der Allgemeinheit ist die gewerbliche Tierzucht. Ausgehend von der
Wertung des Gesetzgebers, dass die nicht um des Erwerbes willen
ausgeübte Tierzucht deshalb von allgemein-gesellschaftlichem
Nutzen sein kann, weil sie die Art- und Rassenvielfalt der Tierwelt
garantiert (BTDrucks 11/1334, S. 4; krit. Tipke in Tipke/ Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 52 AO Rz 37; Koenig
in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 52 Rz 57),
dienen Pferderennen der Tierzucht, weil sich hieraus Erkenntnisse
allgemeiner Art gewinnen lassen, die für die Traberzucht
insgesamt und nicht nur für einzelne gewerbliche Züchter
von Nutzen sind.
b) Andererseits ist die Traberzucht kein
Selbstzweck. Traber werden zur Ausübung des Trabrennsports
gezüchtet; in der Veranstaltung und dem Abhalten der Rennen
erfüllt sich damit zugleich Ziel und Zweck der Zucht. Die
Rennen sind daher, auch wenn sie für die Auslese besonders
leistungsfähiger und damit zur Weiterzucht geeigneter Tiere
unerlässlich sind, doch zugleich auch eine sportliche
Veranstaltung. Dies folgt schon daraus, dass an Trabrennen auch
Wallache starten. Deren Teilnahme lässt sich nur durch den
Reiz des Rennsports mit der Möglichkeit, auch unter Einsatz
professioneller Sportler erhebliche Preisgelder zu gewinnen,
erklären. Entgegen der Auffassung der Beteiligten sind
Trabrennen daher nicht nur züchterische Veranstaltungen (a.A.
Oberfinanzdirektion Frankfurt, Verfügung vom 7.9.1995,
Steuererlasse in Karteiform, AO 1977, Nr. 83 zu § 52 = SIS 96 03 33; Schauhoff/Kirchhain, DStR 2008, 1716; Hüttemann,
Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche
Gemeinnützigkeit, § 3 S. 135 f.). Auch aus Sicht des
hierfür zahlenden Publikums sind sie ein sportliches Ereignis
und beliebter Freizeitspaß, dessen Unterhaltungswert durch
die Möglichkeit, auf den Ausgang der Rennen zu wetten, zudem
erheblich gesteigert wird.
Zwar hat der Reichsfinanzhof (RFH) in der
Vergangenheit entschieden, für die Beurteilung der
Gemeinnützigkeit von Pferderennvereinen komme es nicht auf
„die Zwecke der Rennenbesucher“ an, von denen
ein großer Teil danach trachte, „seine Schau- und
Spielsucht zu befriedigen“, sondern ausschließlich
auf die Zwecke des Vereins, und dazu gehöre die
„Hebung der Pferdezucht durch Leistungsprüfungen,
wozu es wiederum einer Rennbahn und außerdem der allgemeinen
Anteilnahme des Volkes“ bedürfe (Urteil vom
19.5.1922 I A 47/22, RStBl 1922, 231; s. auch Urteile vom 11.1.1934
III A 351/33, RStBl 1934, 246; vom 23.7.1938 VI a 92/37, RStBl
1938, 913). Eine derartige Sichtweise lässt sich unter den
gewandelten gegenwärtigen Verhältnissen jedoch nicht mehr
aufrechterhalten. Ursprünglich züchtete man besonders
leistungsfähige Wagenpferde - „nicht nur für die
Wehrkraft des Volkes, sondern auch für die
Volkswirtschaft“ insgesamt (RFH-Urteil in RStBl 1922,
231) - und die Trabrennen waren nichts anderes als spezielle
Zuchtleistungsprüfungen. Heute werden Traber indes
ausschließlich für die Trabrennbahn gezogen. In Einklang
damit werden Pferderennen in der Öffentlichkeit allseits als
(kommerzielle) Sportveranstaltungen wahrgenommen, nicht aber als
Zuchtergebnisse und Leistungsprüfungen.
Derartige Rennsportveranstaltungen
unterscheiden sich letztlich in nichts von anderweitigen
vergleichbaren Veranstaltungen, wie beispielsweise im Automobil-
und Radsport, im Schwimmsport oder in der Leichtathletik. Auch dort
geht es neben dem Vergnügen und dem Wettkampf immer auch um
die Erprobung und den „Test“ von Mensch und
Material, gewissermaßen also um Leistungsprüfungen.
Dennoch stehen Vergnügen und Wettkampf im Vordergrund. Dass
der jeweilige Verein seine satzungsmäßigen Zuchtzwecke
mit den Rennen verbinden mag, widerspricht dem ebenso wenig wie der
Umstand, dass pferdesportliche Leistungsprüfungen in Einklang
mit den Tierzuchtgesetzen (vgl. § 8 Abs. 1 Nr. 3 des
Tierzuchtgesetzes i.V.m. § 2 der Verordnung über die
Leistungsprüfungen und die Zuchtwertfeststellung bei Pferden
vom 2.2.2001, BGBl I 2001, 190) Teil der Pferdezucht sind. Letzten
Endes sind diese Zwecke nur Nebenzweck der kommerziellen
Rennsportveranstaltung, nicht aber ist umgekehrt die
Rennsportveranstaltung ein (unvermeidbarer) Nebenzweck der Zucht.
Die Gemeinnützigkeit der Pferdezucht ändert an dieser
Wechselwirkung nichts; diese Wirkung lässt sich auch
angesichts eines möglicherweise entgegenstehenden
Selbstverständnisses des Vereins nicht
„umdrehen“. An einem derartigen
Selbstverständnis kann allerdings ohnehin gezweifelt werden.
Denn auf den Internetseiten des Klägers wird
ausschließlich auf den sportlichen Charakter der Rennen,
nicht hingegen auf die damit verfolgten züchterischen Zwecke
abgestellt.
Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb
„Rennbetrieb“ dient damit in seiner
Gesamtrichtung nicht dazu, die steuerbegünstigten
satzungsmäßigen Zwecke zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1
AO a.F.); denn er wird nicht allein durch den züchterischen
Zweck, sondern in mindestens gleicher Weise auch durch den
sportlichen Charakter der Rennen geprägt. Ob ein
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung
dazu dient, die steuerbegünstigten Zwecke zu verwirklichen,
ist anhand seines objektiven Charakters und nicht anhand der
subjektiv mit dem Betrieb verfolgten Ziele zu beurteilen. Selbst
wenn aus Sicht des Klägers die züchterischen Zwecke im
Vordergrund gestanden haben sollten, kann deshalb hieraus ohne eine
entgegenstehende Regelungsanordnung nicht abgeleitet werden, dass
die Veranstaltung der Rennen als Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO
a.F. anzusehen ist.
c) Darüber hinaus steht einer solchen
Würdigung entgegen, dass die Leistungsprüfungen auch
außerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs
verwirklicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO a.F.). Die
Auslese besonders leistungsfähiger Traber erfordert zwar das
Abhalten von Rennen; nicht erforderlich ist jedoch das Abhalten von
Leistungsprüfungen vor einem hierfür zahlenden Publikum
und die Auslobung erheblicher Preisgelder, welche u.a. auch durch
Startgelder finanziert werden müssen (gl.A. Fischer in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 65 AO Rz 24; im Ergebnis auch
Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 2008, S. 113).
Dass der Kläger trotz der erstatteten
Totalisatorsteuer auf die Eintrittsgelder zur Verwirklichung seines
satzungsmäßigen Zwecks angewiesen sein mag, weil er
über keine ausreichenden Eigenmittel verfügt, reicht
für die Annahme eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs
nicht aus. Erforderlich ist vielmehr, dass der
satzungsmäßige Zweck nur durch eine entgeltliche
Tätigkeit verwirklicht werden kann. Die entgeltliche
Tätigkeit selbst muss demnach erforderlich sein, nicht die
Erhebung von Entgelten als solche (Fischer in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 65 Rz 23; BFH-Urteil
vom 9.4.1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659 = SIS 87 12 23; vom 2.10.1968 I R 40/68, BFHE 93, 522, BStBl II 1969, 43 =
SIS 69 00 27). Auch insofern verhält es sich nicht anders als
bei anderen Sportarten, die auf das Unterhalten einer Rennstrecke,
eines Stadions o.ä. angewiesen sind, auch.
Dem widerspricht es schließlich nicht,
dass § 64 Abs. 6 Nr. 2 AO a.F. ermöglicht, die Gewinne
von Totalisatorbetrieben pauschal mit 15 % der Einnahmen zu
ermitteln. Hieraus kann nicht geschlossen werden, dass das Abhalten
von Pferderennen gegen Entgelt als Zweckbetrieb i.S. des § 65
AO a.F. zu beurteilen ist. Das Gesetz besagt insofern vielmehr
lediglich, dass deren Gewinne nicht pauschal ermittelt werden
dürfen.
4. Der Kläger unterhält mit dem
Rennbetrieb und dem Totalisatorbetrieb einen einheitlichen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 Abs. 2 AO a.F.),
dem sämtliche Einnahmen und Ausgaben zuzuordnen sind, die
durch diesen Betrieb veranlasst sind. Soweit der Senat in seinem
Urteil in BFHE 202, 323, BStBl II 2005, 305 = SIS 03 38 18 für
einen gleichgelagerten Sachverhalt im Ausgangspunkt - der Annahme
eines Zweckbetriebs - etwas anderes vertreten hat, hält er
daran nicht länger fest.
Da der Kläger mit dem bislang als
Zweckbetrieb beurteilten Rennbetrieb einen Gewinn erwirtschaftet
hat, der zusammen mit dem aus dem Betrieb des Totalisators
entstandenen Verlust den vom FA ermittelten Gewinn aus
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, der der Steuerfestsetzung
zugrunde liegt, übersteigt, hat die Revision Erfolg. Die
Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage in vollem Umfang
abzuweisen.