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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine (kreisfreie) nordrhein-westfälische
Stadt. Sie unterhielt im Streitjahr 2005 als Trägerin der
öffentlichen Jugendhilfe eigene Kindertagesstätten
(Kindergärten). Für die Aufnahme der Kinder fand ein
privatrechtlich ausgestalteter Mustervertrag Anwendung.
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Für den Besuch der kommunalen oder von
freien Trägern der Jugendhilfe betriebenen
Kindertagesstätten hatten die Eltern nach § 90 des
Sozialgesetzbuchs - Achtes Buch (SGB VIII) - in der für das
Streitjahr maßgebenden Fassung - i.V.m. § 17 des
Gesetzes über Tageseinrichtungen für Kinder vom
29.10.1991 - GTK-NW - (GV.NW 1991, 380) entsprechend ihrer
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gestaffelte Beiträge
zu den Jahresbetriebskosten zu entrichten, wobei die
Beitragspflicht ab dem zweiten Kind entfiel. Die
Elternbeiträge wurden von der Klägerin durch
Verwaltungsakt festgesetzt und in den kommunalen Haushalt
eingestellt.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) vertrat die Auffassung, dass es sich bei den von
der Klägerin unterhaltenen Kindergärten um einen Betrieb
gewerblicher Art (BgA) handelt (vgl. Oberfinanzdirektion - OFD -
Düsseldorf, Verfügung vom 26.11.2002 S 2706 A - St 134,
juris = SIS 03 60 19; koordinierter Ländererlass, z.B. OFD
Hannover, Verfügung vom 12.10.2004 S 2706 - 182 - StO 241, DB
2004, 2612 = SIS 05 04 86). Dementsprechend setzte er unter Ansatz
eines geschätzten Steuerbilanzgewinns von 5.000 EUR die
Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf 291 EUR
fest.
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Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich;
das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab ihr durch Urteil vom
2.11.2010 6 K 2138/08 K, abgedruckt in EFG 2011, 482 = SIS 11 03 81, statt.
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Seine Revision stützt das FA auf
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Klägerin
unterhält mit den Kindergärten einen BgA (§ 4 Abs. 1
des Körperschaftsteuergesetzes - KStG 2002 - ) und keinen
Hoheitsbetrieb i.S. des § 4 Abs. 5 KStG 2002. Es fehlt jedoch
die Spruchreife. Die tatrichterlichen Feststellungen zu der vom FA
vorgenommenen Schätzung der Besteuerungsgrundlagen und
möglicherweise auch dazu, ob die Klägerin mit ihrem BgA
die Gemeinnützigkeitserfordernisse der §§ 51 ff. der
Abgabenordnung (AO) erfüllt, reichen nicht aus, um
durchzuerkennen.
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1. Juristische Personen des öffentlichen
Rechts sind mit ihren BgA unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 2002).
BgA sind alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen
wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen
außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich
innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person
wirtschaftlich herausheben (§ 4 Abs. 1 KStG 2002).
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Zu den BgA gehören nach § 4 Abs. 5
Satz 1 KStG 2002 jedoch nicht Betriebe, die überwiegend der
Ausübung öffentlicher Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe).
Unter Ausübung öffentlicher Gewalt sind Tätigkeiten
zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen
Rechts eigentümlich und vorbehalten sind. Kennzeichnend
dafür ist die Erfüllung spezifisch
öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt
abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme
der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder
behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Eine Ausübung
öffentlicher Gewalt ist allerdings insoweit ausgeschlossen,
als sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine
Tätigkeit ausübt, die sich ihrem Inhalt nach von der
Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht
wesentlich unterscheidet. Dann bewegt sich auch die juristische
Person des öffentlichen Rechts in Bereichen der
unternehmerischen Berufs- und Gewerbeausübung, in denen
private Unternehmen durch den - tatsächlichen oder auch nur
potentiellen - Wettbewerb mit (grundsätzlich nicht
steuerpflichtigen) Körperschaften des öffentlichen Rechts
ihrerseits nicht benachteiligt werden dürfen (ständige
Senatsrechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 7.11.2007 I R 52/06,
BFHE 219, 563, BStBl II 2009, 248 = SIS 08 15 02 - öffentliche
Toilettenanlage - ; vom 25.1.2005 I R 63/03, BFHE 209, 195, BStBl
II 2005, 501 = SIS 05 18 96 - Vermessungs- und Katasteramt - ; vom
29.10.2008 I R 51/07, BFHE 223, 232, BStBl II 2009, 1022 = SIS 08 43 31, und Senatsbeschluss vom 17.3.2005 I B 245/04, BFH/NV 2005,
1135 = SIS 05 26 48 - beide zu Kommunalen Krematorien -, jeweils
m.w.N.; s. speziell zu Kindergärten auch bereits
Reichsfinanzhof, Urteil vom 23.10.1937 VIa 70/37, RFHE 42, 226,
RStBl 1937, 1160; Schön, DStZ 1999, 701, 706; Wallenhorst in
Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger
Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des
öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Rz H 70, und allgemein z.B.
Baldauf, DStZ 2011, 35).
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2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das
FG im Streitfall den Betrieb der Kindergärten aus steuerlicher
Sicht zu Unrecht als Hoheitsbetrieb beurteilt. Denn deren
Unterhalten ist im Wettbewerb mit freigemeinnützigen und
privatgewerblichen Anbietern gleichartiger Leistungen nicht
juristischen Personen des öffentlichen Rechts als Trägern
öffentlicher Gewalt eigentümlich und vorbehalten.
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Die Vorinstanz stützt ihre
entgegenstehende Auffassung in erster Linie auf den
sozialgesetzlichen Auftrag in § 24 SGB VIII, wonach alle
Kinder, für deren Wohl eine Förderung in
Tageseinrichtungen oder in Tagespflege erforderlich ist, eine
entsprechende Hilfe erhalten sollen. Den Ländern ist die
Aufgabe übertragen worden, für einen bedarfsgerechten
Ausbau Sorge zu tragen, und dementsprechend können Kinder vom
vollendeten dritten Lebensjahr bis zum Schuleintritt den Besuch
eines Kindergartens nach Maßgabe des Landesrechts
beanspruchen. Dafür trifft die Träger der
öffentlichen Jugendhilfe, zu denen § 69 Abs. 1 Satz 2 SGB
VIII in Verbindung mit dem einschlägigen Landesrecht
primär die Kreise und kreisfreien Städte bestimmt hat,
die Aufgabe, darauf hinzuwirken, dass für jedes Kind vom
vollendeten dritten Lebensjahr an bis zum Schuleintritt ein
Kindergartenplatz zur Verfügung steht, und das
Betreuungsangebot bedarfsgerecht auszubauen. Diese öffentliche
Aufgabe der Daseinsvorsorge und ihre gesetzliche Verankerung werden
auch vom Senat nicht in Zweifel gezogen. Nur besagt beides weder
etwas darüber aus, in welcher Weise noch, durch wen diese
Aufgaben erfüllt werden. Dafür stehen gleichermaßen
die öffentlichen, die kirchlichen wie freigemeinnützigen
Leistungsträger, aber - wie sich gerade aus dem
neugeschaffenen und erstmals für das Streitjahr geltenden
Gesetz zum qualitätsorientierten und bedarfsgerechten Ausbau
der Tagesbetreuung für Kinder (Tagesbetreuungsausbaugesetz)
vom 27.12.2004 (BGBl I 2004, 3852) und konkret aus § 74a SGB
VIII in der Fassung dieses Gesetzes ergibt - auch
privat-gewerbliche Anbieter zur Verfügung (vgl. z.B. Wiesner,
SGB VIII, 4. Aufl., § 74a Rz 5 ff. und § 3 Rz 10a;
Struck, daselbst, Vor § 22 Rz 14; Münder, Das Jugendamt
2011, 69, jeweils m.w.N.; s. aus sozialrechtlicher Sicht auch -
unter Berufung auf Art. 12 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes - z.B. Oberverwaltungsgericht Lüneburg,
Beschluss vom 9.7.2010 4 ME 306/09, Kostenerstattungspflichtige
Entscheidungen der Sozial- und Verwaltungsgerichte - EuG - 2011,
151; Verwaltungsgericht Oldenburg, Urteil vom 6.8.2010 13 A
2512/08, EuG 2011, 114). Dass für Letztere (und ohne dass dem
weiter nachzugehen wäre) die Förderungsgrundsätze
des § 22 SGB VIII und des § 2 GTK-NW nicht unmittelbar
verpflichtend seien (s. auch Wiesner, a.a.O., § 3 Rz 12 ff.)
und sie ihnen nur freiwillig Rechnung tragen mögen,
ändert daran nichts. Ausschlaggebend ist allein, dass die
jeweiligen Kindergarten- und Kindertagesstättenbetreiber unter
den entsprechenden fachlichen wie personellen Voraussetzungen
tatsächlich wie potentiell in gleicher oder jedenfalls
vergleichbarer Weise auftreten und ihr Angebot dem gleichen
„Kundenkreis“ anbieten. In der besonderen und
verpflichtenden Aufgabenlage, denen unmittelbar nur
öffentliche Leistungserbringer unterworfen sind, lässt
sich durchaus eine Parallele in ähnlichen öffentlichen
(und ehemals in der Tat hoheitlich wahrgenommenen) Aufgaben
erkennen, wie sie beispielsweise dem Post- und Eisenbahnwesen, der
Energieversorgung und auch dem Betrieb von Hafenanlagen zu eigen
sind. Auch in jenen Situationen bestehen - nur und insoweit
abweichend von anderen Anbietern - für die Deutsche Post, die
Deutsche Bahn usf. Restriktionen und Aufgaben, etwa jene einer
flächendeckenden, infrastrukturellen Grundversorgung der
Briefzustellung oder des Verkehrszugangs, die heute von der
Bundesnetzagentur sicherzustellen ist und vom Nutzer beansprucht
werden kann, die aber den wirtschaftlichen Charakter der
betreffenden Unternehmen ebenso wie solcher Mitbewerber, welche den
Grundversorgungsanforderungen nicht ausgesetzt sind, gleichwohl
unberührt belässt. Aus steuerlicher Sicht kann es
deswegen keinen Unterschied machen, ob eine (auch öffentliche)
Aufgabe in Gestalt eines Eigen- oder Regiebetriebs, eines BgA oder
in einer privatrechtlichen Struktur wahrgenommen wird. Hier wie
dort kommt es allein darauf an, ob die Aufgabenerfüllung einem
öffentlichen Leistungserbringer eigentümlich ist, oder ob
die Leistungen auch in einem wirtschaftlichen
„Wettbewerb“ erbracht werden können und
werden.
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Das ist bei den genannten
„Grundversorgungsbetrieben“ der Fall, nichts
anderes gilt aber auch für die (entgeltliche) Unterbringung
von Kindern in Kindergärten und Kindertagesstätten. Es
besteht dafür ein einschlägiger wettbewerbsrelevanter
„Anbieter-„ wie „Nachfragermarkt“,
der letzten Endes auch von der Klägerin und der Vorinstanz
nicht geleugnet wird. Für ein sog. Marktversagen - also das
Fehlen eines „echten“ Markts mangels
einschlägiger Anbieter (s. auch Gosch, BFH/PR 2009, 58) - ist
nichts ersichtlich. Die Einbeziehung privater Betreiber ist, um das
Bedarfsangebot deutlich zu erhöhen, im Gegenteil politisch
sogar „gewollt“ (s. z.B. BTDrucks 16/10357 zum
Entwurf eines Gesetzes zur Förderung von Kindern unter drei
Jahren in Tageseinrichtungen und in der Kindertagespflege -
Kinderförderungsgesetz - ; Gewerkschaft Erziehung und
Wissenschaft, Privatisierungsreport – 7
Kindertagesstätten, S. 37 f.); gestritten wird nur um die
Verteilung öffentlicher Fördergelder und Subventionen. In
Einklang damit agieren alle Leistungserbringer - gleichviel, ob
öffentlicher oder privater „Provenienz“ -
einschließlich der Klägerin denn auch im selben Umfeld
und auf derselben schuldrechtlichen Basis gegenüber den
Erziehungsberechtigten, die ihre Kinder der Obhut der
Kindergärten und Kindertagesstätten anvertrauen. Soweit
seitens der Klägerin und auch der Vorinstanz im Ausgangspunkt
- vor dem sozialgesetzlichen und -politischen Hintergrund - eine
mangelnde Vergleichbarkeit der einschlägig tätigen
Kindergartenbetreiber vertreten wird, ist solches aus den
beschriebenen Gründen jedenfalls für das Steuerrecht
ungerechtfertigt. Auch der Abgleich mit öffentlichen und
privaten Schulträgern ist insoweit nicht weiterführend,
weil sich die gesetzliche Schulpflicht von der (öffentlichen)
Aufgabe, Kindergarten- und Kindertagesstättenplätze zur
Verfügung zu stellen (keine
„Kita-Pflicht“), jedenfalls unter den
Gegebenheiten des Streitjahres schon im Ansatz grundsätzlich
unterscheidet (und Schulen denn auch früher aus
verwaltungswissenschaftlicher Sicht als Institutionen im Rahmen
eines prinzipiell grundrechtsgeminderten „besonderen
Gewaltverhältnisses“ begriffen wurden; s. zur
Abgrenzung für Kindergärten und Kindertagesstätten
auch Struck in Wiesner, a.a.O., Vor § 22 Rz 12, m.w.N.).
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Die Annahme eines BgA scheitert
schließlich, wie vom FG jedoch angedacht, ebenso wenig an der
hierfür nach § 4 Abs. 1 KStG 2002 notwendigen
Einnahmeerzielungsabsicht. Denn die zur Finanzierung der
Kindergärten eingeforderten sog. Elternbeiträge sind nach
Maßgabe des einschlägigen Landesrechts Gegenleistung
für die individuelle Inanspruchnahme der Kindergärten.
Dass die Beiträge im Rahmen eines hoheitlichen
Beitragserhebungsverfahrens durch Verwaltungsakt festgesetzt
werden, widerspricht dem nicht. Auch dass sie im Einzelnen nach
sozialen Gesichtspunkten und nach sozialer Bedürftigkeit
gestaffelt und begrenzt sind (vgl. § 90 SGB VIII), als solche
an eine zentrale kommunale Stelle abgeführt werden und erst
sodann den jeweiligen Kindergärten und Kindertagesstätten
zugutekommen, steht insbesondere besagter Einnahmeerzielung nicht
entgegen. Das deckt sich - unbeschadet der unterschiedlichen
gesetzlichen Ausgangslagen - mit der entsprechenden Qualifikation
im Umsatzsteuerrecht (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom
18.12.2003 V R 66/01, BFH/NV 2004, 985 = SIS 04 23 21; s. auch
Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 140).
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3. Ist der Betrieb der Kindergärten damit
als BgA zu qualifizieren, streiten die Beteiligten bislang
allerdings weiterhin über die Höhe der vom FA auf
Schätzungsbasis festgesetzten Körperschaftsteuer. Die
Klägerin hat im Klageverfahren dagegen eingewandt, sie habe im
Streitjahr keineswegs einen Überschuss von - hier
geschätzten - 5.000 EUR erwirtschaftet, vielmehr stehe eine
Unterdeckung in Höhe von 60 Mio. EUR in Rede. Beide
Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat
zwar bekundet, diesen Streit zwischenzeitlich ausgeräumt zu
haben. Es bleibt jedoch dabei, dass die Schätzungsgrundlagen
vom FG nicht festgestellt worden und für den Senat nicht
transparent sind. Die Vorinstanz musste dem aus ihrer Sicht auch
nicht weiter nachgehen. Das wird im zweiten Rechtsgang nunmehr
ebenso nachzuholen sein wie die Rechtsprüfung, ob die
Klägerin mit ihrem BgA
Kindergärten/Kindertagesstätten die tatbestandlichen
Erfordernisse der Gemeinnützigkeit gemäß
§§ 51 ff. AO - hier konkret von § 52 Abs. 2 Nr. 4
und 7 AO - erfüllt (zur prinzipiellen Anwendbarkeit dieser
Regeln auch auf juristische Personen des öffentlichen Rechts
und ihre BgA s. z.B. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und
Spendenrecht, 2. Aufl., § 1 Rz 7; Eversberg/Baldauf, DStZ
2011, 597, jeweils m.w.N.).
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