Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 7.6.2017 - 8 K 3992/14
GrE, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 14.11.2014 und
der Feststellungsbescheid des Beklagten vom 18.4.2013
aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kirchengemeinde,
die nach staatlicher Anerkennung den Status einer Körperschaft
des öffentlichen Rechts erwarb. Sie wurde durch Urkunde des
zuständigen Bischofs vom XX.XX.XXXX (Errichtungsurkunde)
errichtet. Nach Nr. 1 der Errichtungsurkunde wurde die
Klägerin nach Anhörung aller unmittelbar Beteiligten und
des Priesterrates (gemäß can. 515 § 2 Codex Iuris
Canonici - CIC - ) durch die Vereinigung verschiedener
Kirchengemeinden, u.a. der Kirchengemeinde A und der
Kirchengemeinde B, neu errichtet (gemäß can. 121 CIC).
Die vereinigten Kirchengemeinden waren ebenfalls
Körperschaften des öffentlichen Rechts. Nach Nr. 3 der
Errichtungsurkunde wurden das gesamte Vermögen der vereinigten
Kirchengemeinden (einschließlich aller Forderungen,
Verbindlichkeiten und Immobilien), die Kirchenbücher und die
Akten der Klägerin zugeführt.
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Durch Urkunde vom YY.YY.YYYY (staatliche
Anerkennungsurkunde) erkannte der zuständige
Regierungspräsident die bischöfliche Urkunde nach §
4 der Vereinbarung über die staatliche Mitwirkung bei der
Bildung und Veränderung katholischer Kirchengemeinden zwischen
dem Land Nordrhein-Westfalen und den Diözesen im Land
Nordrhein-Westfalen vom 21.11.1960 (Gesetz- und Verordnungsblatt
für das Land Nordrhein-Westfalen 1960, Ausgabe A, Nr. 46, S.
426 - staatliche Vereinbarung - ) an. Gemäß § 6 der
staatlichen Vereinbarung hat die neu errichtete Kirchengemeinde,
wenn die Anerkennung erteilt wird, die Rechte einer
Körperschaft des öffentlichen Rechts von dem Zeitpunkt
an, der in der kirchlichen Errichtungsurkunde angegeben ist,
frühestens jedoch von dem Tag der Anerkennung an. Die
staatliche Vereinbarung trat am 01.11.1960 in Kraft (§ 11 Abs.
1 der staatlichen Vereinbarung). Ab diesem Zeitpunkt richtete sich
das Verfahren der staatlichen Anerkennung von neu errichteten
Kirchengemeinden ausschließlich nach dieser Vereinbarung
(vgl. § 11 Abs. 2 der staatlichen Vereinbarung). Nach §
11 Abs. 3 der staatlichen Vereinbarung soll eine in Zukunft
zwischen den Vertragschließenden etwa entstehende
Meinungsverschiedenheit über die Auslegung einer Bestimmung
der staatlichen Vereinbarung auf freundschaftliche Weise beseitigt
werden.
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Die Kirchengemeinde A war mit 80 % und die
Kirchengemeinde B mit 20 % am Stammkapital der grundbesitzenden
E-GmbH beteiligt. Die E-GmbH war Alleingesellschafterin der
ebenfalls grundbesitzenden EK-GmbH. Einige der Grundstücke
lagen nicht im Zuständigkeitsbereich des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ).
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Nach einer Außenprüfung
betreffend die Besteuerungsgrundlagen für die
Grunderwerbsteuer und die Grundbesitzwerte war der Prüfer der
Auffassung, durch den Übergang des Kirchenvermögens auf
die Klägerin seien alle Anteile an der grundbesitzenden E-GmbH
unmittelbar und alle Anteile an der grundbesitzenden EK-GmbH
mittelbar in der Hand der Klägerin vereinigt worden. Dabei
handle es sich um einen nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) steuerbaren Erwerbsvorgang. Im
Betriebsprüfungsbericht vom 13.03.2013 wurden die betroffenen
Grundstücke und die zur Grunderwerbsteuerfestsetzung berufenen
Finanzämter aufgeführt.
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Das FA erließ am 18.04.2013 einen
Bescheid über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer
(Feststellungsbescheid). In dem Feststellungsbescheid gab es an,
die Besteuerungsgrundlagen würden „gem. § 17 GrEStG
gesondert festgestellt für die Vereinigung der Anteile durch
die Urkunde des Bischofs von S vom XX.XX.XXXX und der
Zustimmungsurkunde des zuständigen Regierungspräsidenten
von T vom YY.YY.YYYY am XX.XX.XXXX (Steuerstichtag)“. Dem
Bescheid war als Anlage der Betriebsprüfungsbericht mit dem
Hinweis beigefügt, dieser sei Bestandteil des
Bescheids.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Urteil des Finanzgerichts ist in EFG 2017, 1286 = SIS 17 15 04
veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
eine Verletzung von § 1 Abs. 3, § 3 Nr. 2, § 4 Nr. 1
und § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG geltend. Durch die
Neuerrichtung der Klägerin werde kein Erwerbstatbestand des
GrEStG erfüllt, da es sich bei der Neuerrichtung um eine rein
innerkirchliche Umstrukturierungsmaßnahme handle.
Außerdem sei der Feststellungsbescheid rechtswidrig, da er
einen unzutreffenden Steuerstichtag angebe.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid vom 18.04.2013 und die
Einspruchsentscheidung vom 14.11.2014 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Neuerrichtung der Klägerin
erfülle den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG. Die
Kirche werde im staatlichen Bereich tätig. Bezüglich des
Zeitpunkts der Fusion der Kirchengemeinden habe man sich unter den
Beteiligten in einer Besprechung am 16.11.2012 auf den in der
Errichtungsurkunde genannten Tag - den XX.XX.XXXX - geeinigt. Dies
sei auch der Zeitpunkt der Steuerentstehung. Die staatliche
Anerkennung am YY.YY.YYYY habe lediglich deklaratorische
Bedeutung.
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II. Die Revision ist begründet (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der
Feststellungsbescheid ist rechtswidrig. Er benennt einen
unzutreffenden Steuerstichtag.
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1. Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG
werden bei einem nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG steuerbaren
Rechtsgeschäft die Besteuerungsgrundlagen durch das
Geschäftsleitungsfinanzamt gesondert festgestellt, wenn ein
außerhalb des Bezirks des Geschäftsleitungsfinanzamts
belegenes Grundstück betroffen ist.
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a) Gehört zum Vermögen einer
Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen
der Steuer, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG
nicht in Betracht kommt, die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar
von mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft, wenn kein
schuldrechtliches Geschäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG vorausgegangen ist (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG). Der
Tatbestand knüpft zwar an den Anspruch auf Übertragung
bzw. die Vereinigung von Gesellschaftsanteilen an, erfasst aber die
infolge der Vereinigung der Anteile der Gesellschaft mit
Grundbesitz in einer Hand spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich
veränderte Zuordnung von Grundstücken (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.10.1993 - II R 116/90, BFHE 172,
538, BStBl II 1994, 121 = SIS 94 05 27, unter II.1.). Derjenige, in
dessen Hand sich die Anteile vereinigen, wird so behandelt, als
habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren
Anteile sich in seiner Hand vereinigen (BFH-Urteil vom 05.11.2002 -
II R 23/00, BFH/NV 2003, 505 = SIS 03 18 06, unter II.).
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Die Vereinigung von Anteilen in einer Hand
i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG setzt nicht voraus, dass der
Erwerber sämtliche Anteile der grundstücksbesitzenden
Gesellschaft unmittelbar in seine Hand bekommt. Es genügt,
dass dies ganz oder teilweise mittelbar durch Zwischenschaltung
einer Gesellschaft oder mehrerer Gesellschaften geschieht, an der
oder an denen der Erwerber seinerseits direkt oder indirekt
beteiligt ist (BFH-Urteile vom 16.01.1980 - II R 52/76, BFHE 130,
72, BStBl II 1980, 360 = SIS 80 01 97, und in BFH/NV 2003, 505 =
SIS 03 18 06, unter II.).
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b) Gegenstand der nach § 17 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 GrEStG zu treffenden gesonderten Feststellung sind die
Besteuerungsgrundlagen. Zu den Besteuerungsgrundlagen gehören
die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht des
jeweiligen Erwerbsvorgangs dem Grunde nach, über die als
Steuerschuldner in Betracht kommenden natürlichen oder
juristischen Personen und über die Finanzämter, die zur
Steuerfestsetzung berufen sind (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2017 - II
R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786 = SIS 17 22 59, Rz 13).
Zu den Besteuerungsgrundlagen gehört auch die Angabe der
betroffenen Grundstücke (BFH-Urteil vom 15.03.2017 - II R
36/15, BFHE 257, 482, BStBl II 2017, 1215 = SIS 17 12 69, Rz 15).
Gesondert festzustellen ist schließlich der Zeitpunkt, auf
den der Grundbesitz der Gesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1
Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist. Dies ist nach § 138 Abs. 1 Satz
1 des Bewertungsgesetzes in der ab dem 01.01.2007 geltenden Fassung
der Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 38 der Abgabenordnung,
§ 14 GrEStG; Steuerstichtag), soweit nicht einer der in §
8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG geregelten Sonderfälle vorliegt. Die
Entscheidung über den Bewertungszeitpunkt darf nach Sinn und
Zweck des § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG nicht den für
die Bewertung der Grundstücke zuständigen
Finanzämtern überlassen werden. Nur die Feststellung im
Bescheid nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG kann eine
einheitliche Beurteilung dieses Zeitpunkts gewährleisten (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786 = SIS 17 22 59, Rz
14). Anzugeben ist im Feststellungsbescheid das genaue Datum des
Steuerstichtags. Wird ein unzutreffendes Datum genannt, ist der
Feststellungsbescheid rechtswidrig. Insoweit ist der Bescheid nicht
auslegungsfähig.
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2. Nach diesen Grundsätzen ist der
Feststellungsbescheid vom 18.04.2013 rechtswidrig. Er bezeichnet
als Steuerstichtag den XX.XX.XXXX. Zutreffender Zeitpunkt der
Steuerentstehung kann jedoch erst der YY.YY.YYYY gewesen sein. Denn
erst zu diesem Zeitpunkt hatte die Klägerin die Rechte einer
Körperschaft des öffentlichen Rechts. Nur als
Rechtsträger (zumindest im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne)
konnte sie einen steuerbaren Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3
Nr. 2 GrEStG verwirklicht haben.
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Die unmittelbare Vereinigung aller Anteile an
der E-GmbH und die dadurch bedingte mittelbare Vereinigung aller
Anteile an der EK-GmbH bei der Klägerin kann erst mit dem Tag
der staatlichen Anerkennung am YY.YY.YYYY wirksam geworden sein.
Die Klägerin wurde zunächst innerkirchlich
gemäß can. 515 § 2 CIC i.V.m. Nr. 1 der
Errichtungsurkunde vom XX.XX.XXXX durch die Vereinigung der
Kirchengemeinden neu errichtet. Nach can. 121 CIC i.V.m. Nr. 3 der
Errichtungsurkunde erhielt sie die Güter und
Vermögensrechte der vereinigten und dadurch aufgelösten
Kirchengemeinden. Zu den erhaltenen Vermögensrechten
gehörten u.a. unmittelbar die Anteile an der E-GmbH, deren
Inhaber zuvor zu 80 % die Kirchengemeinde A und zu 20 % die
Kirchengemeinde B waren. Zu den Vermögensrechten gehörte
überdies die von der E-GmbH gehaltene 100 %ige Beteiligung an
der EK-GmbH, die nach der Vereinigung aller Anteile an der E-GmbH
der Klägerin mittelbar (über die Beteiligung an der
E-GmbH) zustand. Sowohl die E-GmbH als auch die EK-GmbH hatten
inländischen Grundbesitz. Die mit dem Übergang des
Vermögens verbundene unmittelbare Vereinigung aller Anteile an
der E-GmbH und mittelbare Vereinigung aller Anteile an der EK-GmbH
bei der Klägerin führten dazu, dass nunmehr der
Grundbesitz der E-GmbH der Klägerin unmittelbar und der
Grundbesitz der EK-GmbH der Klägerin mittelbar über die
E-GmbH grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen waren.
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Die zunächst rein innerkirchlich wirksame
Neuerrichtung der Klägerin und die dadurch bedingte
Neuzuordnung des Grundbesitzes der E-GmbH und der EK-GmbH zur
Klägerin wurden aber erst am YY.YY.YYYY für den
staatlichen Bereich anerkannt. Die Klägerin wurde mit der
staatlichen Anerkennung gemäß § 1 Abs. 1 der
staatlichen Vereinbarung für den staatlichen Bereich rechtlich
wirksam und erhielt nach § 6 der staatlichen Vereinbarung ab
diesem Datum die Rechte einer Körperschaft des
öffentlichen Rechts (Verwaltungsgericht Gelsenkirchen, Urteil
vom 22.02.2012 - 4 K 3829/09, Entscheidungen in Kirchensachen 59,
142). Sie konnte ab diesem Zeitpunkt am Rechtsverkehr teilnehmen,
einen Grunderwerbsteuertatbestand verwirklichen (vgl. für die
Verwirklichung eines Grunderwerbsteuertatbestands durch eine
Körperschaft des öffentlichen Rechts z.B. BFH-Urteil vom
01.09.2011 - II R 16/10, BFHE 235, 182, BStBl II 2012, 148 = SIS 11 34 39) und Schuldnerin der Grunderwerbsteuer i.S. des § 13 Nr.
5 Buchst. a GrEStG sein.
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Entgegen der Auffassung des FA hat § 6
der staatlichen Vereinbarung nach seinem ausdrücklichen
Wortlaut keine deklaratorische, sondern eine konstitutive Wirkung
für den staatlichen Bereich. Liegt der Zeitpunkt, der in der
kirchlichen Errichtungsurkunde angegeben ist, vor dem Zeitpunkt der
staatlichen Anerkennung, wirkt die staatliche Anerkennung nach dem
Wortlaut des § 6 der staatlichen Vereinbarung frühestens
ab dem Tag der Anerkennung. Die Beteiligten können nicht durch
eine Absprache untereinander bestimmen, dass die Folgen der
staatlichen Anerkennung auf einen Zeitpunkt vor ihrer Erteilung
zurückwirken sollen. Denn nach § 11 Abs. 2 der
staatlichen Vereinbarung richtet sich seit dem Zeitpunkt ihres
Inkrafttretens am 01.11.1960 (vgl. § 11 Abs. 1 der staatlichen
Vereinbarung), also auch im Streitjahr XXXX, das Verfahren
ausschließlich nach den in ihr enthaltenen Bestimmungen. Eine
Abweichung war schließlich auch nicht durch eine Absprache
i.S. des § 11 Abs. 3 der staatlichen Vereinbarung
möglich. Dieser erlaubt lediglich „freundschaftliche
Lösungen“, falls die Beteiligten in Hinblick auf die
Auslegung einer Bestimmung in der staatlichen Vereinbarung
unterschiedlicher Auffassung sind. Bei dem Tag der staatlichen
Anerkennung i.S. der §§ 4 und 6 der staatlichen
Vereinbarung handelt es sich aber um ein fixes Datum, das keiner
Auslegung zugängig ist.
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3. Die Sache ist spruchreif. Die
Vorentscheidung, der Feststellungsbescheid vom 18.04.2013 und die
Einspruchsentscheidung vom 14.11.2014 werden aufgehoben. Da der
Feststellungsbescheid bereits wegen der Angabe des unzutreffenden
Steuerstichtags rechtswidrig ist und aufzuheben war, ist über
die Steuerpflicht des Erwerbsvorgangs nicht mehr zu
entscheiden.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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