Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 18.03.2021 - 8 K 3173/18 GrE =
SIS 21 06 54 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist ein Kirchenkreis in der Rechtsform einer
Körperschaft des öffentlichen Rechts. Er war in Höhe
von 50 % an einer grundbesitzenden gemeinnützigen GmbH (gGmbH)
beteiligt. Mitgesellschafter der gGmbH war in Höhe von 50 %
ein eingetragener Verein. Dieser übertrug nach seiner
Auflösung mit notariell beurkundetem Vertrag vom 13.03.2013
(Anteilsübertragungsvertrag) seinen 50 %-Anteil an der gGmbH
auf den Kläger. Die Grundstücke der gGmbH lagen in
verschiedenen Finanzamtsbezirken.
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Der Erwerbsvorgang in Bezug auf die Anteile
der gGmbH wurde dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -
FA - ) am 26.03.2013 durch den Notar und am 27.03.2013 durch den
Kläger angezeigt. Der Kläger übersandte dem FA im
Rahmen der Anzeige die Vertragsurkunde und eine
Grundstücksliste. Die nach dem Anteilsübertragungsvertrag
erforderliche Genehmigung durch die Landeskirche wurde am
18.04.2013 erteilt. Der beurkundende Notar teilte auf Nachfrage des
FA mit, dass der Anteilsübertragungsvertrag am 06.05.2013
wirksam geworden sei.
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Das FA erkannte nach Erlass des Bescheids
vom 25.09.2013 über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach §
17 Abs. 3 Nr. 2, Abs. 3a des Grunderwerbsteuergesetzes in der im
Streitjahr gültigen Fassung (GrEStG) „für den am
13.03.2013 durch
Anteilsübertragungsvertrag“
„verwirklichten Erwerbsvorgang“ durch
„Vereinigung der Anteile i.S.v. § 1 Abs. 3 Nrn. 1 oder 2
GrEStG“ (Feststellungsbescheid), dass in der
ursprünglich durch den Kläger übersandten
Grundstücksliste zwei Grundstücke nicht erfasst worden
waren. Nachdem der Kläger im Jahr 2014 eine ergänzte
Grundstücksliste übermittelt hatte, erließ das FA
am 07.10.2014 einen geänderten Feststellungsbescheid, der auch
diese Grundstücke erfasste. Die in dem Bescheid vorgesehenen
Spalten für die Angaben zur Steuerbefreiung des
Erwerbsvorgangs waren von dem FA durchgestrichen worden. Der
Bescheid wurde bestandskräftig. Für den in seinem Bezirk
belegenen Grundbesitz erließ das FA am 19.12.2017 Bescheide
über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts für
Zwecke der Grunderwerbsteuer auf den 13.03.2013
(Wertfeststellungsbescheide), die ebenfalls bestandskräftig
wurden.
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Mit Bescheid vom 23.01.2018
(Grunderwerbsteuerbescheid) setzte das FA Grunderwerbsteuer fest.
Gegen den Grunderwerbsteuerbescheid legte der Kläger Einspruch
ein. Dieser wurde mit Einspruchsentscheidung vom 11.09.2018 als
unbegründet zurückgewiesen.
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Die vor dem Finanzgericht (FG) erhobene
Klage, mit der der Kläger zum einen die Rechtswidrigkeit des
Grunderwerbsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung
geltend machte und zum anderen seinen zwischenzeitlich durch das FA
abgelehnten Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus
Billigkeitsgründen (§§ 163, 227 der Abgabenordnung -
AO - ) weiter verfolgte, hatte keinen Erfolg. Das FG führte
zur Begründung aus, dass hinsichtlich der Grunderwerbsteuer
bei Erlass des Bescheids vom 23.01.2028 noch keine
Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Die
Wertfeststellungsbescheide vom 19.12.2017 seien
Grundlagenbescheide, die den Ablauf der Festsetzungsfrist des
Grunderwerbsteuerbescheids gehemmt hätten. Die beantragte
Steuerbefreiung könne nicht gewährt werden, da der
Feststellungsbescheid vom 07.10.2014 diese - bindend - versagt
habe. Im Hinblick auf die Billigkeitsmaßnahme habe das FA
sein Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt. Das Urteil
ist in EFG 2021, 813 = SIS 21 06 54 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
sinngemäß eine Verletzung von §§ 169 Abs. 1
Satz 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 171 Abs. 10
AO und §§ 163, 227 AO geltend. Der
Grunderwerbsteuerbescheid sei nach Eintritt der
Festsetzungsverjährung erlassen worden. Die dreijährige
Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sei nicht
eingetreten; die im Jahre 2013 eingereichten Anzeigen seien
ordnungsgemäß gewesen. Die Wertfeststellungsbescheide
stellten bezüglich des Grunderwerbsteuerbescheids keine
Grundlagenbescheide dar und würden daher den Ablauf der
Festsetzungsfrist für den Grunderwerbsteuerbescheid nicht
hemmen. Die Grundlagenbescheide vom 25.09.2013 und vom 07.10.2014
seien unbestimmt und deshalb nichtig. Aus dem Durchstreichen der
Spalte „Steuerbegünstigung“ im
geänderten Feststellungsbescheid habe der Kläger nicht
ableiten müssen, dass hierdurch bereits eine Entscheidung
über die Besteuerung und zur Versagung der
Steuerbegünstigung getroffen worden sei. Dem zum damaligen
Zeitpunkt nicht vertretenen Kläger sei nicht zumutbar gewesen,
den geänderten Feststellungsbescheid anzufechten. Vielmehr
habe er damit rechnen können, dass über die
Steuerbefreiung erst im Grunderwerbsteuerbescheid entschieden und
eine solche bejaht werden würde. Deshalb sei die
Grunderwerbsteuer zumindest aus sachlichen Billigkeitsgründen
mit 0 EUR festzusetzen.
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Der Kläger beantragt,
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die Vorentscheidung, den
Grunderwerbsteuerbescheid vom 23.01.2018 und die
Einspruchsentscheidung vom 11.09.2018 aufzuheben,
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hilfsweise,
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das FA zu verpflichten, die
Grunderwerbsteuer im Bescheid vom 23.01.2018 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11.09.2018 aus Billigkeitsgründen
abweichend auf 0 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Festsetzungsfrist für den
Grunderwerbsteuerbescheid sei wegen der Anlaufhemmung nach §
170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG frühestens am 31.12.2020
abgelaufen, da keine ordnungsgemäßen Anzeigen über
die betroffenen Grundstücke gegenüber dem FA gemacht
worden seien. Die Voraussetzungen für eine Steuerfestsetzung
auf 0 EUR im Billigkeitsweg lägen nicht vor.
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II. Die Revision ist unbegründet (§
126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist im
Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass bei Erlass des
Grunderwerbsteuerbescheids noch keine Festsetzungsverjährung
eingetreten war und die rechtmäßig festgesetzte
Grunderwerbsteuer nicht im Billigkeitsweg nach § 163 Satz 1 AO
auf 0 EUR herabzusetzen war.
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1. Der Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids
vom 23.01.2018 war nicht wegen Festsetzungsverjährung
unzulässig (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Er erging innerhalb
der Festsetzungsfrist.
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a) Die Festsetzungsfrist beträgt vier
Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) und beginnt
gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Abweichend
hiervon bestimmt § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO unter anderem
für Fälle, in denen eine Anzeige zu erstatten ist, dass
die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt,
in dem die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit
Ablauf des dritten auf die Steuerentstehung folgenden
Kalenderjahres. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO soll verhindern,
dass die Festsetzungsfrist schon beginnt, bevor die
Finanzbehörde etwas vom Entstehen des Steueranspruchs erfahren
hat. Der Steuerpflichtige soll nicht durch einen Verstoß
gegen seine Anzeigepflicht die der Finanzbehörde zur
Verfügung stehende Zeit zur Prüfung des Steuerfalls
verkürzen können (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
23.05.2012 - II R 56/10 = SIS 12 24 23, Rz 10).
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b) Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 GrEStG
müssen die beurkundenden Notare, nach § 19 Abs. 1 Satz 1
Nr. 4 und 5 GrEStG müssen Steuerschuldner über die
Rechtsvorgänge nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG Anzeige
erstatten. Die Anzeigen sind innerhalb von zwei Wochen nach
Kenntnis von dem anzeigepflichtigen Vorgang vorzunehmen, und zwar
auch dann, wenn der Vorgang von der Besteuerung ausgenommen ist
(§§ 18 Abs. 3, 19 Abs. 3 GrEStG). Die Anzeigen sind an
das für die Besteuerung, in den Fällen des § 17 Abs.
2 und 3 GrEStG an das für die gesonderte Feststellung
zuständige Finanzamt zu richten (§§ 18 Abs. 5, 19
Abs. 4 Satz 1 GrEStG). Die Anzeigen der Steuerschuldner sind
Steuererklärungen im Sinne der Abgabenordnung (§ 19 Abs.
5 Satz 1 GrEStG).
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In dem mehrstufigen Verfahren der Festsetzung
der Grunderwerbsteuer haben die Anzeigen in Bezug auf die
Beendigung der Anlaufhemmung sowohl für die Feststellungsfrist
als auch für die Festsetzungsfrist Bedeutung. Durch den
Feststellungbescheid nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG
werden unter anderem die Steuerpflicht des Erwerbsvorgangs dem
Grunde nach, die Steuerschuldner und die Grundstücke, die von
dem Erwerbsvorgang betroffen sind, festgestellt. Erst aufgrund
dieses Bescheids kann die gesonderte Wertfeststellung
gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Bewertungsgesetzes für die betroffenen Grundstücke
erfolgen, weil vorher nicht feststeht, dass und für welche
Grundstücke Werte festzustellen sind. Der Bescheid über
die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts für
Grunderwerbsteuerzwecke ist dann auch (bindender)
Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO für den
Grunderwerbsteuerbescheid als Folgebescheid (BFH-Urteil vom
15.03.2017 - II R 36/15, BFHE 257, 482, BStBl II 2017, 1215 = SIS 17 12 69). Durch die Anzeigen sollen daher sowohl die für die
Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen zuständigen
Finanzämter als auch das für die Festsetzung der
Grunderwerbsteuer zuständige Finanzamt in die Lage versetzt
werden, die mögliche Grunderwerbsteuerbarkeit des angezeigten
Rechtsvorgangs zu prüfen. Dem Feststellungsfinanzamt soll
durch die Angaben in der Anzeige ermöglicht werden, die
Besteuerungsgrundlagen festzustellen, die das für die
Festsetzung der Grunderwerbsteuer zuständige Finanzamt
benötigt. Das Festsetzungsfinanzamt ist unabhängig davon
nach § 162 Abs. 1, 5 i.V.m. § 155 Abs. 2 AO berechtigt,
aufgrund der Anzeige vor Erlass des Feststellungsbescheids einen
Grunderwerbsteuerbescheid im Wege der Schätzung zu erlassen.
Wenn das Festsetzungsfinanzamt einzelne von dem Rechtsvorgang
betroffene Grundstücke aufgrund der unvollständigen
Angabe der Grundstücke in der Anzeige aber gar nicht kennt,
fehlt es bereits an einer verwendbaren
Schätzungsgrundlage.
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c) Der notwendige Inhalt der Anzeigen ergibt
sich aus § 20 GrEStG. Unter anderem verlangen § 20 Abs. 1
Nr. 2 und 3 GrEStG die Bezeichnung des Grundstücks nach
Grundbuch, Kataster, Straße und Hausnummer sowie die
Größe des Grundstücks und bei bebauten
Grundstücken die Art der Bebauung. Gehören zum
Vermögen der Gesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG mehrere Grundstücke, gelten diese Anforderungen
für jedes einzelne Grundstück.
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d) Danach kommt einer Anzeige nach § 18
Abs. 1 Satz 1 GrEStG oder nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrEStG
bei einer Besteuerung gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2
GrEStG jedenfalls dann keine die Anlaufhemmung (§ 170 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 AO) beendende Wirkung für die Feststellungs- und
für die Festsetzungsfrist der zu erlassenden Bescheide zu,
wenn die nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG erforderlichen Angaben
in Bezug auf ein Grundstück vollständig fehlen (vgl.
BFH-Beschlüsse vom 17.08.2009 - II B 172/08, BFH/NV 2009, 1970
= SIS 09 36 17, unter II.2.b cc und vom 26.01.2012 - II B 98/11 =
SIS 12 10 14, Rz 5). Diese
Rechtsfolge erstreckt sich auf alle von dem Rechtsvorgang der
Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG
betroffenen Grundstücke und nicht nur auf die nicht
angegebenen Grundstücke, da die gesonderte Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 GrEStG bei einem
Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG für alle
zum Vermögen der Gesellschaft gehörenden Grundstücke
in nur einem Feststellungsbescheid zu erfolgen hat (vgl. BFH-Urteil
vom 14.12.2022 - II R 40/20 = SIS 23 05 17, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 15).
Seiner Pflicht zur einheitlichen Feststellung kann das
Feststellungsfinanzamt nur dann ordnungsgemäß
nachkommen, wenn in der Anzeige alle betroffenen Grundstücke
vollständig aufgelistet sind. Dasselbe gilt für die
Pflicht aller Festsetzungsfinanzämter zur Festsetzung der
Grunderwerbsteuer. Fehlt in der Anzeige ein Grundstück, ist
weder das für die Feststellung zuständige Finanzamt in
der Lage, die Besteuerungsgrundlagen für alle von dem
Rechtsvorgang erfassten Grundstücke zutreffend festzustellen,
noch kann das Festsetzungsfinanzamt die Grunderwerbsteuer
gegebenenfalls schätzen, da es die von dem Rechtsvorgang der
Anteilsvereinigung betroffenen Grundstücke nicht kennt.
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e) Dem steht nicht die Rechtsprechung des BFH
entgegen, nach der die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 AO auch durch eine unvollständige Anzeige beendet werden
kann. Ob eine unvollständige Anzeige die Anlaufhemmung des
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beendet, ist entsprechend dem
Normzweck dieser Vorschrift danach zu beurteilen, ob insoweit die
der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit
verkürzt wurde. Entscheidend ist, ob die Anzeige derart
lückenhaft ist, dass dies praktisch auf das Nichteinreichen
der Anzeige hinausläuft (vgl. BFH-Beschluss vom 17.08.2009 -
II B 172/08, BFH/NV 2009, 1970 = SIS 09 36 17, unter II.2.b
bb).
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Danach mag im Einzelfall eine
unvollständige oder unrichtige Anzeige den Anlauf der
Festsetzungsfrist dann nicht hemmen, wenn alle von dem
Erwerbsvorgang betroffenen Grundstücke in der Anzeige
aufgelistet wurden, aber beispielsweise eine der Pflichtangaben
nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 und 3 GrEStG wie die
Katasterbezeichnung oder die Angabe von Straße und Hausnummer
des aufgelisteten Grundstücks unvollständig oder
unrichtig sind. In solchen Fällen ist es ohne weiteres
möglich, das Grundstück zu identifizieren und in das
Feststellungs- sowie Festsetzungsverfahren einzutreten. Davon zu
unterscheiden ist die Ausgangssituation, in der einzelne
Grundstücke in der Auflistung vollständig fehlen. In
einem solchen Fall ist es ungewiss, ob und wann das Finanzamt von
den fehlenden betroffenen Grundstücken Kenntnis erlangt. Das
gilt umso mehr, wenn sich die fehlenden Grundstücke nicht im
Bezirk des Finanzamts befinden, sondern sich über mehrere
Finanzamtsbezirke verteilen, sodass sie auch in den
Datensätzen des Finanzamts nicht aufzufinden sind.
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f) Schließlich ist auch der Anlauf der
Festsetzungsfrist nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen unendlich
gehemmt. Denn nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die
Festsetzungsfrist spätestens mit Ablauf des dritten
Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer
entstanden ist. Hierdurch wird ein fairer Ausgleich zwischen dem
Interesse der Finanzverwaltung hinsichtlich einer angemessenen
Bearbeitungszeit und dem Interesse des Steuerpflichtigen an
Bestandskraft und Rechtsfrieden erreicht.
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g) Unter Beachtung dieser Grundsätze ist
das FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der
Grunderwerbsteuerbescheid vom 23.01.2018 innerhalb der
Festsetzungsfrist ergangen ist. Weder die notarielle Anzeige vom
26.03.2013 noch die klägerische Anzeige vom 27.03.2013 waren
ordnungsgemäß im Sinne des § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. § 20 GrEStG. In beiden
Anzeigen fehlten zwei von der Anteilsvereinigung im Sinne des
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG betroffene Grundstücke. Die
vierjährige Festsetzungsfrist begann daher nach § 170
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des 31.12.2016 zu laufen und
war bei Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids im Jahr 2018 noch
nicht abgelaufen. Unerheblich ist danach, ob der
bestandskräftig gewordene Feststellungsbescheid über den
Grundbesitzwert auf den 13.02.2013 vom 19.12.2017 die Ablaufhemmung
nach § 171 Abs. 10 AO für den gesamten Inhalt des
Grunderwerbsteuerbescheids auslöste (vgl. hierzu BFH-Urteil
vom 15.03.2017 - II R 36/15, BFHE 257, 482, BStBl II 2017, 1215 =
SIS 17 12 69, Rz 21).
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2. Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen,
dass der Grunderwerbsteuerbescheid nicht aus anderen Gründen
rechtswidrig oder nichtig ist. Er setzt die bestandskräftig
gewordenen bindenden Feststellungen des geänderten
Feststellungsbescheids über die Besteuerungsgrundlagen nach
§ 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3a GrEStG vom 07.10.2014 und
der Feststellungsbescheide über den Grundbesitzwert auf den
13.03.2013 vom 19.12.2017 zutreffend um. Ein wirksamer
Feststellungsbescheid löst nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
AO in Bezug auf seine Feststellungen Bindungswirkung für den
Folgebescheid aus (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.07.2012 - X R 28/10,
BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444 = SIS 12 33 44, Rz 22).
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a) Der Grunderwerbsteuerbescheid nimmt unter
der Rubrik „Sachverhalt“ zutreffend auf
die Feststellungen im geänderten Feststellungsbescheid vom
07.10.2014 Bezug. Er bezeichnet in Umsetzung des geänderten
Feststellungsbescheids den Anteilsübertragungsvertrag vom
13.03.2013 als den der Besteuerung zugrundeliegenden
Erwerbsvorgang.
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b) Es kann dahingestellt bleiben, ob der
Feststellungsbescheid vom 07.10.2014 mit dem 13.03.2013 den
zutreffenden Steuerstichtag bezeichnet oder ob es sich hierbei um
eine falsche Datumsangabe handelt, da die erforderliche Genehmigung
der Anteilsübertragung durch das Landeskirchenamt erst am
18.04.2013 erteilt wurde und die Steuer für den Erwerbsvorgang
nach § 14 Nr. 2 GrEStG jedenfalls nicht vor dem Datum der
Genehmigung entstanden ist (zum Tag der Bekanntgabe der Genehmigung
an den Notar als maßgeblicher Zeitpunkt nach § 14 Nr. 2
GrEStG vgl. BFH-Urteil vom 21.04.1999 - II R 44/97, BFHE 188, 448,
BStBl II 1999, 493 = SIS 99 16 41). Die falsche Datumsangabe macht
den Feststellungsbescheid allenfalls rechtswidrig nicht aber
nichtig (vgl. BFH-Urteil vom 04.03.2020 - II R 35/17, BFHE 268,
545, BStBl II 2020, 514 = SIS 20 07 75, Rz 15).
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c) Der Feststellungsbescheid ist auch nicht
deshalb nichtig, weil er unbestimmt oder nicht zu befolgen
wäre. Ihm ist eindeutig zu entnehmen, dass er sich an den
Kläger als Adressaten der Feststellung richtet. Auch der
Umstand, dass das FA in dem Feststellungsbescheid die Spalten zur
Steuerbefreiung durchgestrichen hat (zur notwendigen Entscheidung
über eine Steuerbefreiung im Feststellungsbescheid vgl.
BFH-Urteil vom 12.01.2022 - II R 4/20, BFHE 275, 380, BStBl II
2022, 521 = SIS 22 09 61, Rz 12), führt nicht zur
Unbestimmtheit des Feststellungsbescheids. Es wurde für den
Adressaten des Bescheids erkennbar vom FA keine positive
Entscheidung über eine Steuerbefreiung getroffen.
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3. Schließlich ist das FG auch
zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger keinen Anspruch
auf eine abweichende Steuerfestsetzung der Grunderwerbsteuer aus
Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO hat.
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a) Nach § 163 AO können Steuern
niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen,
die die Steuer erhöhen, bei der Festsetzung der Steuern
unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach
Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.
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b) Die Unbilligkeit der Erhebung einer Steuer,
an die § 163 AO die Möglichkeit einer abweichenden
Steuerfestsetzung knüpft, kann sich aus sachlichen oder aus
persönlichen Gründen ergeben. Sachlich unbillig ist die
Erhebung vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des
zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und
dessen Wertungen zuwiderläuft. Eine sachliche
Billigkeitsmaßnahme stellt immer auf den Einzelfall ab und
ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 - GrS 1/15, BFHE 255,
482, BStBl II 2017, 393 = SIS 16 28 03, Rz 112). Eine für den
Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber
bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt keine
Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteil vom 09.05.2019 - VI R 48/16 =
SIS 19 10 23, Rz 29).
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c) Abweichende Steuerfestsetzung und Erlass
sind Maßnahmen der finanzbehördlichen Billigkeit im
Steuerschuldverhältnis, über die in einem vom
Steuerfestsetzungsverfahren gesonderten Verfahren durch
eigenständigen Verwaltungsakt zu entscheiden ist. Dieser
Verwaltungsakt unterliegt, wenn die begehrte
Billigkeitsmaßnahme abgelehnt wurde, nur einer
eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung (§
102 FGO); diese beschränkt sich darauf, ob die gesetzlichen
Grenzen des Ermessens nicht beachtet wurden oder Ermessen
fehlerhaft ausgeübt wurde. Bestandskräftig festgesetzte
Steuern können dann erlassen werden, wenn die Festsetzung
eindeutig und offensichtlich unrichtig ist und es dem
Steuerpflichtigen nicht möglich und zumutbar war, sich gegen
die Fehlerhaftigkeit zu wehren (vgl. BFH-Entscheidungen vom
04.08.2009 - V B 26/08, BFH/NV 2009, 1784 = SIS 09 32 39, unter
II.1.a, m.w.N. und vom 21.01.2015 - X R 40/12, BFHE 248, 485, BStBl
II 2016, 117 = SIS 15 05 86, Rz 29). Darüber hinaus wird
Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO für
den Fall berücksichtigt, dass sich die Rechtsprechung eines
obersten Gerichtshofes des Bundes, die bei der bisherigen
Festsetzung durch die Finanzbehörde angewandt worden ist,
geändert hat. Bei einer durch die Rechtsprechung noch nicht
geklärten Rechtslage liegt demgegenüber kein
Vertrauenstatbestand vor (vgl. BFH-Urteil vom 07.10.2010 - V R
17/09 = SIS 11 13 05, Rz 23).
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d) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
das FG einen Ermessensfehler des FA bei der Ablehnung einer
abweichenden Festsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen
nach § 163 Satz 1 AO zutreffend vereint. Der Kläger
durfte aufgrund einer ungeklärten Rechtslage nicht darauf
vertrauen, dass über die Frage der Steuerbefreiung für
den steuerbaren Erwerbsvorgang erst im Grunderwerbsteuerbescheid
und nicht bereits im Feststellungsbescheid vom
25.09.2013/07.10.2014 entschieden würde. Der BFH hat die
Rechtsfrage, dass die Entscheidung über die Steuerbefreiung
von Erwerbsvorgängen nach dem Grunderwerbsteuergesetz im
Feststellungs- und nicht im Festsetzungsverfahren über die
Höhe der Grunderwerbsteuer zu treffen ist, erst im Jahre 2022
mit BFH-Urteil vom 12.01.2022 - II R 4/20 (BFHE 275, 380, BStBl II
2022, 521 = SIS 22 09 61, Rz 12) höchstrichterlich
entschieden. Zuvor war die Rechtslage höchstrichterlich
ungeklärt, sodass kein Vertrauenstatbestand vorlag, auf den
sich der Kläger im Billigkeitsverfahren berufen könnte,
zumal das FG Hamburg bereits in seinem Urteil vom 07.01.2011 - 3 K
60/10 = SIS 11 11 30, Rz 36
entschieden hatte, dass über die Steuerbefreiung eines
Erwerbsvorgangs nach dem Grunderwerbsteuergesetz im
Feststellungsverfahren zu entscheiden ist. Auch aus diesem Grund
wäre es dem Kläger zumutbar gewesen, den geänderten
Feststellungsbescheid vom 07.10.2014 anzufechten.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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