Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.1.2017 - 3 K 518/15
Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war als Kommanditistin an
der KG mit einem nominellen Kapitalanteil in Höhe von 14.000
EUR beteiligt. Weitere Kommanditisten waren ihre drei Kinder mit
einem nominellen Kapitalanteil von jeweils 2.000 EUR. Gegenstand
des Unternehmens ist die Bewirtschaftung, die Verwaltung und die
Verwertung des eigenen Vermögens und desjenigen ihrer
Gesellschafter.
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Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 des
Gesellschaftsvertrags wird bei der KG neben weiteren
gesellschafterbezogenen Konten ein nicht gesellschafterbezogenes
Rücklagenkonto geführt. Auf diesem Konto werden alle
Einlagen eines Gesellschafters erfasst, die nicht der Einzahlung
des Festkapitals oder der Dotierung der gesellschafterbezogenen
Rücklage dienen (§ 4 Abs. 5 Satz 2 des
Gesellschaftsvertrags).
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Zum 01.03.2012 trat der Ehemann (E) der
Klägerin als weiterer Kommanditist mit einer Kommanditeinlage
in Höhe von 5.000 EUR in die KG ein. Das Kommanditkapital der
KG betrug danach 25.000 EUR. Die Beteiligung der Klägerin
hieran belief sich nunmehr auf 56 %.
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Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses
vom 29.06.2012 leistete E eine Bareinlage in Höhe von X EUR in
das Gesellschaftsvermögen der KG. Diese Einlage wurde auf dem
gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto verbucht. Darüber
hinaus leistete E aufgrund einer Vereinbarung vom 25.09.2012 mit
der KG eine freiwillige Zuzahlung in das Gesellschaftsvermögen
in Höhe von Y EUR. Diese Zahlung wurde ebenfalls auf dem
gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto verbucht. Laut der
Vereinbarung sollte die Liquidität der KG dazu dienen, den
anstehenden Erwerb eines Grundstücks zu finanzieren. Die
Zuzahlung sollte zu keiner Änderung der Haftsumme und der
Kapitalanteile der Kommanditisten führen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) sah Zahlungen in Höhe von XX EUR (56 % von
X EUR) und YY EUR (56 % von Y EUR) aufgrund der entsprechenden
Wertsteigerung der Beteiligung der Klägerin an der KG als
freiwillige Zuwendungen von E an. Ausgehend von einem Gesamterwerb
in Höhe von ZZ EUR, der sich aus dem Erwerb vom 25.09.2012 in
Höhe von YY EUR und dem Vorerwerb vom 29.06.2012 in Höhe
von XX EUR gemäß § 14 Abs. 1 des Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zusammensetzte, brachte das FA
den Freibetrag nach § 16 ErbStG in Höhe von 500.000 EUR
in Abzug, nahm einen steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von
… EUR an und setzte mit Bescheid vom 27.03.2014
Schenkungsteuer in Höhe von … EUR fest.
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Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das
Finanzgericht (FG) führte zu seiner Begründung im
Wesentlichen aus, die Klägerin sei durch die Zahlungen als
freigebige Zuwendungen auf Kosten von E bereichert worden.
Unabhängig von der Frage, ob nach zivilrechtlichen
Grundsätzen die KG als Beschenkte anzusehen sei, seien
für Zwecke der Schenkungsteuer nicht die Gesamthand, sondern
die Gesamthänder als bereichert anzusehen. Das Urteil ist in
EFG 2017, 696 = SIS 17 05 09 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
eine Verletzung der § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 2 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. d, § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
geltend.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung, den Schenkungsteuerbescheid vom 27.03.2014 und die
Einspruchsentscheidung vom 23.01.2015 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass in der freiwilligen Zahlung des E aufgrund der Vereinbarung
vom 25.09.2012 in das Gesellschaftsvermögen der KG anteilig
eine freigebige Zuwendung an die Klägerin liegt, durch die sie
auf Kosten des E bereichert ist. Dementsprechend war auch die
Bareinlage des E aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom
29.06.2012 anteilig als Vorerwerb anzusetzen.
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1. Der Schenkungsteuer unterliegt als
Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede
freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des
Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Eine
Schenkung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver
Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des
Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung
objektiv unentgeltlich ist sowie in subjektiver Hinsicht den Willen
des Zuwendenden zur Freigebigkeit. Erforderlich ist eine
Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf
der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der
Seite des Bedachten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
30.08.2017 - II R 46/15, BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38 = SIS 17 20 64, Rz 29).
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2. Führt ein Gesellschafter einer KG dem
Gesellschaftsvermögen der KG im Wege einer Einlage ohne
entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, der
hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner
Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale
Einlage), kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an
einen anderen Gesellschafter vorliegen. Dies ist dann der Fall,
wenn sich die über das Gesellschaftsvermögen der KG
gehaltene Beteiligung des anderen Gesellschafters am
Gesamthandsvermögen erhöht, weil der einbringende
Gesellschafter keine dem Wert seiner Einlage entsprechende
Gegenleistung erhält.
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a) Wer schenkungsteuerrechtlich als Erwerber
durch den Vermögensübergang bereichert ist, richtet sich
nicht (allein) danach, wer als Beschenkter am zivilrechtlichen
Schenkungsvorgang beteiligt ist. Es bedarf vielmehr einer
eigenständigen schenkungsteuerrechtlichen Prüfung, wer
als Bedachter (Erwerber) durch die freigebige Zuwendung auf Kosten
des Zuwendenden bereichert wurde (vgl. BFH-Urteil vom 14.09.1994 -
II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81 = SIS 95 04 06, unter
II., betreffend die Zuwendung an eine GbR).
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b) Ist eine Gesamthandsgemeinschaft (KG, OHG
oder GbR) zivilrechtlich als Bedachte am Schenkungsvorgang
beteiligt, ergibt die eigenständige schenkungsteuerrechtliche
Prüfung, dass nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die
Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung
schenkungsteuerrechtlich als bereichert anzusehen sind (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81 = SIS 95 04 06,
unter II., und vom 22.02.2017 - II R 52/14, BFHE 257, 363, BStBl II
2017, 653 = SIS 17 06 25, Rz 19). Insoweit entspricht der Bedachte
i.S. des Schenkungsteuerrechts (der Gesamthänder) nicht dem
Beschenkten i.S. des Zivilrechts (Gesamthandsgemeinschaft). Soweit
der BFH in mehreren Entscheidungen ausgeführt hat, der
Bedachte einer Schenkung sei ausschließlich nach Zivilrecht
zu bestimmen (vgl. BFH-Urteile vom 09.12.2009 - II R 22/08, BFHE
228, 165, BStBl II 2010, 363 = SIS 10 05 30, unter II.1.a. aa; vom
18.07.2013 - II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934 = SIS 13 25 92, Rz 12; in BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38 = SIS 17 20 64,
Rz 29, und vom 13.09.2017 - II R 54/15, BFHE 260, 181, BStBl II
2018, 292 = SIS 17 24 65, Rz 13), hält er hieran zumindest
für die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer
Schenkung nicht fest. Durch diese Entscheidungen sollte nicht von
der Rechtsprechung im BFH-Urteil in BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81
= SIS 95 04 06 abgewichen werden, nach der für die Erbschaft-
und Schenkungsteuer die Gesamthänder als
vermögensmäßig bereichert anzusehen sind, wenn
einer Gesamthandsgemeinschaft durch Erbanfall oder Schenkung
Vermögen zufällt.
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c) Dementsprechend ist bei einer disquotalen
Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG nicht die KG als
Gesamthand, sondern sind die Gesellschafter als Gesamthänder
vermögensmäßig als bereichert i.S. der §§
7 Abs. 1 Nr. 1, 10 Abs. 1 ErbStG anzusehen.
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Bei einer disquotalen Einlage eines
Gesamthänders in das Gesellschaftsvermögen einer
Gesamthand ohne entsprechende Gegenleistung kommt es zu einer
über die Gesamthand vermittelten Vermögensverschiebung
zwischen dem einbringenden Gesamthänder und dem
Gesamthänder, dessen Beteiligung am über die
Gesamthandsgemeinschaft gehaltenen Vermögen der
Gesamthandschaft sich aufgrund der Einlage erhöht. Letzterer
ist objektiv auf Kosten des einbringenden Gesamthänders
bereichert. Unerheblich ist, dass - zivilrechtlich betrachtet -
nicht die Gesellschafter Bedachte sind, sondern die KG, deren
Gesamthandsvermögen sich durch die Einlage erhöht, als
Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt ist.
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3. Entgegen der Auffassung der Klägerin
steht die neuere Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur
Teilrechtsfähigkeit einer (Außen-)GbR nicht der
schenkungsteuerrechtlichen Einordnung entgegen, bei einer Zuwendung
an eine Gesamthandsgemeinschaft die Gesamthänder - und nicht
die Gesamthandsgemeinschaft - als Bereicherte anzusehen.
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a) Der BGH hat seit seinem Urteil vom
29.01.2001 - II ZR 331/00 (BGHZ 146, 341 = SIS 01 08 15, unter A.)
der (Außen-)GbR Teilrechtsfähigkeit zuerkannt. Die GbR
kann als Teilnehmer am Rechtsverkehr Träger von Rechten und
Pflichten und im Zivilprozess parteifähig i.S. des § 50
der Zivilprozessordnung (ZPO) sein. Sie ist ein eigenständiges
Zuordnungssubjekt, das rechtsfähig ist und grundsätzlich
am Rechtsverkehr teilnehmen kann. Der BGH führt zu seiner im
Verhältnis zu früheren Entscheidungen geänderten
Rechtsprechung aus, dieses Verständnis von der
Teilrechtsfähigkeit der GbR biete ein praktikables und
weitgehend widerspruchsfreies Modell für die vom Gesetz
(§§ 718 bis 720 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -
) gewollte rechtliche Absonderung des Gesellschaftsvermögens
vom Privatvermögen der Gesellschafter. Die Änderung der
Rechtsprechung sei auf gesellschaftsrechtliche Erwägungen
gestützt worden (vgl. BGH-Urteil vom 14.12.2016 - VIII ZR
232/15, BGHZ 213, 136, Rz 23). Die traditionelle Auffassung, die
ausschließlich die einzelnen Gesellschafter als
Zuordnungssubjekte der die Gesellschaft betreffenden Rechte und
Pflichten ansehe, weise konzeptionelle Schwächen auf
(BGH-Urteil in BGHZ 146, 341 = SIS 01 08 15, unter A.2.a).
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b) Da die GbR ein eigenständiges
Zuordnungssubjekt ist, ist zwischen ihr und ihren Gesellschaftern
zu trennen (BGH-Urteil vom 19.11.2013 - II ZR 149/12, juris, Rz
25). Durch die geänderte BGH-Rechtsprechung sollte dieser
Trennung Rechnung getragen und die Zuordnung des
Gesellschaftsvermögens verändert werden (BGH-Urteil in
BGHZ 213, 136, Rz 20). Trägerin des
Gesellschaftsvermögens ist nunmehr die GbR, und nicht mehr die
Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit (z.B.
BGH-Urteil vom 25.09.2006 – II ZR 218/05, BB 2006, 2490,
unter I.2.; BGH-Beschlüsse vom 04.12.2008 - V ZB 74/08, BGHZ
179, 102, unter IV.3.b, und vom 20.05.2016 - V ZB 142/15, BB 2016,
2637, Rz 11). Soweit der BFH in seinem Urteil in BFHE 176, 44,
BStBl II 1995, 81 = SIS 95 04 06, unter II. davon ausging, dass das
Gesellschaftsvermögen einer Gesamthandsgemeinschaft
gemeinschaftliches Vermögen der Gesamthänder und nicht
Vermögen der Gesamthandsgemeinschaft ist, hält er hieran
nicht mehr fest.
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c) Die GbR ist jedoch nach Auffassung des BGH
natürlichen und juristischen Personen einerseits und
registerfähigen rechtsfähigen Personengesellschaften
andererseits nicht in jeder Hinsicht gleichgestellt. Sie ist -
anders als eine juristische Person - nicht ein im Verhältnis
zu ihren Gesellschaftern völlig verselbständigtes
Rechtssubjekt (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 213, 136, Rz 17 ff.). Der
BGH selbst lässt Ausnahmen von dem Trennungsprinzip zwischen
der GbR und ihren Gesellschaftern zu.
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In dem Fall in BGHZ 213, 136 hatte der BGH zu
entscheiden, ob die Vorschrift des § 573 Abs. 2 Nr. 2 BGB
anwendbar ist, wenn auf Vermieterseite eine GbR beteiligt ist und
die GbR sich bei einer Eigenbedarfskündigung gegenüber
einem ihrer Mieter auf den Eigenbedarf eines ihrer Gesellschafter
oder dessen Angehörigen berufen kann. Der BGH hat eine
entsprechende Anwendung des § 573 Abs. 2 Nr. 2 BGB auf die GbR
bejaht. Er hat ausgeführt, dass sich eine juristische Person
auf Vermieterseite nicht auf den Eigenbedarf eines ihrer
Gesellschafter berufen könne, die GbR aber nicht als
juristische Person zu qualifizieren sei, sondern (lediglich) eine
teilrechtsfähige Personengesellschaft darstelle (BGH-Urteil in
BGHZ 213, 136, Rz 17 f., m.w.N.). Diese Teilrechtsfähigkeit
der (Außen-)GbR mache sie, anders als dies bei juristischen
Personen der Fall ist, aber nicht zu einem gegenüber ihren
Gesellschaftern völlig verselbständigten Rechtssubjekt.
Darin liege ein grundlegender Unterschied zu einer juristischen
Person. Bei der GbR sei - anders als bei juristischen Personen -
eine vollständige Abkopplung von ihren Mitgliedern nicht
vollzogen. Daher seien die Interessen der Personenmehrheit, die
diese GbR bilde, im Rahmen einer Eigenbedarfskündigung des
Mietverhältnisses nicht rechtlich völlig unbeachtlich
(BGH-Urteil in BGHZ 213, 136, Rz 19). Die Anerkennung der
Teilrechtsfähigkeit der (Außen-)GbR habe nicht zum Ziel
gehabt, die bis dahin einer GbR zukommende Rechtsposition zu
beschneiden (BGH-Urteil in BGHZ 213, 136, Rz 20). Vor der
Anerkennung der Teilrechtsfähigkeit der GbR war unbestritten,
dass die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen
Verbundenheit sich auf die Eigenbedarfsregelungen in § 573
Abs. 2 Nr. 2 BGB berufen konnten. Aus der
Rechtsprechungsänderung, die auf gesellschaftsrechtliche,
nicht auf mietrechtliche Erwägungen gestützt wurde,
lässt sich nach Auffassung des BGH aber nicht entnehmen, dass
eine (Außen-)GbR sich nunmehr aufgrund des Trennungsprinzips
nicht mehr auf den Eigenbedarf eines ihrer Gesellschafter oder
dessen Angehörigen berufen dürfe (vgl. BGH-Urteil in BGHZ
213, 136, Rz 23).
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d) Der BGH hat außerdem in einem Fall,
in dem eine Schadensersatzpflicht einer Personengesellschaft wegen
einer Treuepflichtverletzung ihrer Gesellschafter in Frage stand,
eine Ausnahme von dem Trennungsprinzip bejaht (BGH-Urteil vom
19.11.2013 - II ZR 149/12, juris). Das Trennungsprinzip zwischen
einer Gesellschaft als selbständigem Rechtsträger und
ihren Gesellschaftern gilt im Gesellschaftsrecht nicht ausnahmslos.
Selbst für die GmbH als juristische Person ist anerkannt, dass
in besonderen Ausnahmefällen ausnahmsweise eine Durchbrechung
des zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern geltenden
Trennungsprinzips in Betracht kommen kann. Eine Abweichung vom
Trennungsprinzip wird u.a. dann zugelassen, wenn die Berufung auf
die Verschiedenheit von Gesellschaft und Gesellschafter gegen Treu
und Glauben verstoßen würde. Auch für die GbR, die
anders als die GmbH kein gegenüber ihren Gesellschaftern
völlig verselbständigtes Rechtssubjekt ist, muss nach
Auffassung des BGH eine Abweichung vom Trennungsprinzip zugelassen
werden. Eine Durchbrechung des Trennungsprinzips kann z.B. dadurch
geschehen, dass rechtserhebliche Umstände auf Seiten der
Gesellschafter der Gesellschaft zugerechnet werden. Eine solche
Durchbrechung ist nach Ausführung des BGH für die GbR,
für deren Verbindlichkeiten ihre Gesellschafter den
Gesellschaftsgläubigern analog § 128 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) persönlich haften, in der Weise
denkbar, dass bei Vorliegen besonderer Umstände ein Dritter
den gegen ihn erhobenen Anspruch der Gesellschaft seinen - gegen
alle Gesellschafter gerichteten - Schadensersatzanspruch im Wege
der Einwendung entgegenhalten kann (vgl. BGH-Urteil vom 19.11.2013
- II ZR 149/12, juris, Rz 24 ff.).
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e) Die Regelungen der §§ 718 f. BGB
sprechen ebenfalls dafür, im Schenkungsteuerrecht bei einer
Schenkung an eine Gesamthandsgemeinschaft die Gesamthänder und
nicht die Gesamthandsgemeinschaft als bereichert anzusehen.
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aa) Gemäß den Bestimmungen der
§§ 718 f. BGB, die der Gesetzgeber auch nach den
Entscheidungen des BGH zur Teilrechtsfähigkeit der
(Außen-)GbR unverändert im BGB belassen hat, sind die
Gesellschafter der GbR am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft
beteiligt. Denn nach § 718 Abs. 1 BGB werden die Beiträge
der Gesellschafter und die durch die Geschäftsführung
erworbenen Gegenstände gemeinschaftliches Vermögen der
Gesellschafter (Gesellschaftsvermögen). Gemeinschaftliches
Vermögen der Gesellschafter und Gesellschaftsvermögen
werden also gleichgesetzt. Diese Vorgaben tragen den Besonderheiten
der Gesamthandsgemeinschaft Rechnung, bei der ein Nebeneinander von
Gesellschaftsvermögen der Gesamthand und der Beteiligung der
Gesamthänder an diesem Gesellschaftsvermögen möglich
ist. Die Änderung der BGH-Rechtsprechung zur
Teilrechtsfähigkeit der (Außen-)GbR hat in Bezug auf
diese Regelungen lediglich bewirkt, dass die Beteiligung der
Gesamthänder am Gesamthandsvermögen nun nicht mehr
direkt, sondern über die GbR besteht (Palandt/Sprau,
Bürgerliches Gesetzbuch, 79. Aufl., § 719 Rz 1).
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bb) Die Beteiligung des einzelnen
Gesamthänders am Gesamthandsvermögen - also das
Wertrecht, das die zum Gesellschaftsanteil gehörenden
Vermögensrechte repräsentiert (vgl. BGH-Urteil vom
21.04.1986 – II ZR 198/85, BGHZ 97, 392 = SIS 86 16 54, unter
I.) - hat für die Gesellschafter einen Wert. Zwar kann der
einzelne Gesamthänder seine Beteiligung am
Gesellschaftsvermögen nicht durch Veräußerung
verwerten (vgl. § 719 Abs. 1 BGB). Er kann aber das
Gesellschaftsverhältnis kündigen und Ansprüche gegen
die Gesellschaft geltend machen, z.B. auf Auszahlung
entnahmefähiger Gewinne, auf Abfindung oder auf das
Auseinandersetzungsguthaben (BGH-Urteil in BGHZ 97, 392 = SIS 86 16 54, unter I.). Zudem ist der Anteil des einzelnen Gesellschafters
am Gesellschaftsvermögen pfändbar (vgl. § 725 Abs. 1
BGB i.V.m. § 859 Abs. 1 ZPO).
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f) Auch das Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG)
berücksichtigt in §§ 5 f. GrEStG diese für die
Gesamthandsgemeinschaft spezifische Beteiligung des einzelnen
Gesamthänders am Gesamthandsvermögen. Bei einem
Übergang eines Grundstücks von einzelnen Gesellschaftern
auf eine Gesamthandschaft geht das GrEStG zwar von einem
steuerbaren Rechtsträgerwechsel von dem einzelnen
Gesellschafter auf die Gesamthand aus, blickt jedoch für die
Erhebung der Steuer auf die Beteiligung des einzelnen
Gesamthänders an der nunmehr grundbesitzenden Gesamthand und
sieht von der Erhebung der Steuer in der Höhe ab, in der der
Gesamthänder als Veräußerer zunächst
bruchteilsmäßig am Grundstück und dann
anteilsmäßig am Vermögen der Gesamthand beteiligt
ist (vgl. § 5 Abs. 1 GrEStG).
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g) Hinsichtlich einer KG war bereits vor der
Rechtsprechung des BGH zur Teilrechtsfähigkeit einer GbR
unbestritten, dass sie nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 124
Abs. 1 HGB Trägerin von Rechten und Pflichten sein kann und
damit rechtsfähig ist. Sie kann zivilrechtlich Trägerin
ihres Gesellschaftsvermögens sein und zivilrechtlich
Gegenstände erwerben. Der BFH ging bereits in seinem Urteil in
BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81 = SIS 95 04 06, unter II. davon
aus, dass die KG zivilrechtlich als Beschenkte am Schenkungsvorgang
beteiligt sein kann. Insoweit hat sich an der Rechtslage, die dem
Urteil in BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81 = SIS 95 04 06 zugrunde
lag und die der BFH in BFHE 257, 363, BStBl II 2017, 653 = SIS 17 06 25 bestätigt hat, nichts geändert (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38 = SIS 17 20 64, Rz 24). Ist die KG
nach den zivilrechtlichen Regelungen als Beschenkte am
Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die eigenständige
schenkungsteuerrechtliche Prüfung, dass die Gesellschafter,
die über die KG am Gesellschaftsvermögen der KG
gesamthänderisch beteiligt sind (vgl. § 161 Abs. 2 i.V.m.
§ 124 Abs. 1 HGB i.V.m. §§ 718 ff. BGB), als
Bereicherte anzusehen sind.
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4. Die Bereicherung des durch die Zuwendung
begünstigten Gesellschafters auf Kosten des zuwendenden
Gesellschafters erfolgt freigebig, wenn der zuwendende
Gesellschafter, der eine disquotale Einlage leistet, keine
entsprechende Gegenleistung erhält. Eine Gegenleistung kann
direkt von dem erwerbenden Gesellschafter an den zuwendenden
Gesellschafter geleistet werden. Eine Gegenleistung des erwerbenden
Gesellschafters an den zuwendenden Gesellschafter kann aber auch
darin gesehen werden, dass der erwerbende Gesellschafter selbst
eine wertmäßig entsprechende Einlage in das
Gesellschaftsvermögen der KG leistet, zu der er nicht aufgrund
des Gesellschaftsvertrags verpflichtet ist. Eine solche
wertmäßig entsprechende Einlage des erwerbenden
Gesellschafters erhöht die Beteiligung des zuwendenden
Gesellschafters in gleicher Weise. In diesem Fall erfolgt die
Zuwendung nicht freigebig.
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Eine freigebige Zuwendung des einbringenden
Gesellschafters wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Einlage
im Verhältnis zur KG durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst sein kann, weil sie den Gesellschaftszweck fördert.
Denn bereichert ist durch die disquotale Einlage nicht die KG,
sondern der andere Gesellschafter.
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5. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu
Recht entschieden, dass die freiwillige Zahlung des E in das
Gesellschaftsvermögen der KG aufgrund der Vereinbarung vom
25.09.2012 bei der Klägerin anteilig in Höhe von YY EUR
als freigebige Zuwendung des E an sie zu werten war. Die
Klägerin wurde durch diese Zahlung bereichert, da sich ihre
über die KG gehaltene Beteiligung am Gesamthandsvermögen
entsprechend erhöhte.
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Zugewendet wurde der zur erhöhten
Beteiligung führende anteilige Geldbetrag. Eine mittelbare
Schenkung des (anteiligen) Grundstücks lag nicht vor. Zum
einen sollte die freiwillige Zahlung lediglich der Finanzierung von
anstehendem Grunderwerb dienen. Zum anderen konnte die
Klägerin im Verhältnis zu E nicht erst über das
Grundstück als Surrogat, sondern bereits über die
Erhöhung ihrer Beteiligung am Gesamthandsvermögen frei
verfügen (vgl. zu den Voraussetzungen einer mittelbaren
Schenkung z.B. BFH-Urteil vom 22.10.2014 - II R 26/13, BFHE 247,
456, BStBl II 2015, 239 = SIS 14 33 41, Rz 13).
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Die Zuwendung von E an die Klägerin
erfolgte freigebig. Anhaltspunkte dafür, dass die
Klägerin eine Gegenleistung an E erbrachte oder eine
entsprechende freiwillige Zahlung in das Gesellschaftsvermögen
der KG leistete, sind nicht ersichtlich. Dass die Zahlung auf dem
nicht gesellschafterbezogenen Rücklagenkonto verbucht wurde
und der Liquidität der KG dienen sollte, schließt die
Freigebigkeit der Zuwendung im Verhältnis des E zur
Klägerin nicht aus. Einwendungen gegen die Höhe des
Ansatzes des Vorerwerbs (XX EUR) nach § 14 Abs. 1 Satz 1
ErbStG wurden nicht vorgebracht.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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