Segeljacht, Vercharterung, Eigenverbrauch, Vorsteuerabzug, Berichtigung: 1. Vorsteuerbeträge, die auf laufende Aufwendungen für Segeljachten entfallen, sind ab dem 1.4.1999 gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht abziehbar, wenn der Unternehmer die Segeljachten zwar nachhaltig und zur Erzielung von Einnahmen, jedoch ohne Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht vermietet. - 2. Hat der Unternehmer die Segeljachten bereits vor dem 1.4.1999 erworben und die Vorsteuer für die Kosten des Erwerbs abgezogen, ist der Vorsteuerabzug nach § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 zu berichtigen, soweit er auf die AfA in der Zeit ab dem 1.4.1999 entfällt. - Urt.; BFH 2.7.2008, XI R 60/06; SIS 08 39 07
I. Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist nunmehr Rechtsanwalt A, der als
Insolvenzverwalter das Verfahren nach der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen des früheren
Klägers und Revisionsklägers B aufgenommen hat.
B war als Konstrukteur selbständig
tätig. Im Jahr 1992 erwarb er für jeweils ca. 210.000 DM
zwei Segeljachten, die er über die Firma X vercharterte. Mit X
hatte er befristete Vermittlungsverträge für die Zeit vom
1.4.1992 bis zum 30.9.1993 bzw. 30.9.1994 abgeschlossen. Nach einer
Renditeberechnung der X sollten die Jachten durchschnittlich
zwanzig Wochen im Kalenderjahr zu einem Wochenpreis von jeweils
3.000 DM verchartert werden können. Die unter Mitwirkung eines
Steuerberaters erstellte Wirtschaftlichkeitsberechnung mit einer
Ertragsvorschau für 1992 bis 2020 wies für den Beginn der
Vermietungstätigkeit in 1992 Nettoeinnahmen in Höhe von
78.000 DM und Nettofixkosten in Höhe von 42.000 DM
aus.
Nachdem sich die Chartervermittlung durch
die X nicht wie von dieser prognostiziert entwickelt hatte, trennte
sich B im Frühjahr 1994 von der X und schloss sich der
Eignergemeinschaft Y an, die in Eigenregie einen eigenen
Büroraum und eine eigene Organisation am Stützpunkt
unterhielt. Die Eignergemeinschaft schaltete Werbeanzeigen, nahm
Kontakt mit Charteragenturen auf und trat auf Messen und
Bootsausstellungen in H und D auf.
Die Umsätze aus den Vercharterungen
betrugen 1992 41.002 DM, 1993 60.925 DM, 1994 60.376 DM, 1995
71.629 DM, 1996 66.228 DM, 1997 56.815 DM, 1998 66.910 DM, 1999
47.478 DM, 2000 67.399 DM und 2001 63.254 DM. Im November 2001
verkaufte B eine Yacht für netto 107.758,92 DM.
B erzielte in den Jahren 1992 bis 1999
jeweils Verluste, und zwar 1992 in Höhe von 38.243 DM, 1993 in
Höhe von 45.558 DM, 1994 in Höhe von 42.550 DM, 1995 in
Höhe von 48.143 DM, 1996 in Höhe von 50.812 DM, 1997 in
Höhe von 53.365 DM, 1998 in Höhe von 28.284 DM und 1999
in Höhe von 36.212 DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte in den jeweiligen Umsatzsteuerbescheiden
für die Zeit vom 1.1.1994 bis 31.3.1999 wegen der Aufwendungen
für die Segeljachten (einschließlich der Absetzungen
für Abnutzung - AfA - ) einen Eigenverbrauch gemäß
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes
1993 (UStG 1993) in der bis zum 31.3.1999 geltenden Fassung i.V.m.
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an.
Für die Zeit ab 1.4.1999 versagte das FA den Vorsteuerabzug
aus den Aufwendungen (ohne AfA) gemäß § 15 Abs. 1a
Nr. 1 UStG 1999 in der ab 1.4.1999 geltenden Fassung i.V.m. §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG und führte wegen der AfA eine
Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999
durch.
Die Klage hatte keinen Erfolg (vgl. SIS 07 26 91). Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die
Voraussetzungen für den Ansatz des Aufwendungseigenverbrauchs
und für das Vorsteuerabzugsverbot erfüllt seien. Die
Vermietung der Segeljachten sei nicht als gewerbliche
Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 2 EStG anzusehen. B habe
vielmehr dem Grunde nach sonstige Einnahmen i.S. des § 22 Nr.
3 Satz 1 EStG erzielt. Denn es lägen keine besonderen
Umstände vor, die der Vermieterleistung als Ganzes ein
gewerbliches Gepräge gäben.
B habe die Jachtvercharterung nicht mit
Überschusserzielungsabsicht betrieben; er habe in den Jahren
1992 bis 2003 nur Verluste erzielt. Bei objektiver Betrachtung habe
er keinen Gesamtüberschuss erreichen können. Die von ihm
erstellte Wirtschaftlichkeitsberechnung basiere auf zu
optimistischen Prognosen über erzielbare Erlöse und
entstehende Aufwendungen. Es seien keine ernsthaften
Bemühungen des B erkennbar, die verlustbringende
Tätigkeit zu beenden oder betriebswirtschaftlich sinnvolle
Umstrukturierungen vorzunehmen. Die von ihm geplante Erweiterung
des Unternehmens sei keine geeignete Maßnahme zur
Verlustbegrenzung. Zudem habe B in der mündlichen Verhandlung
eingeräumt, dass die Umsetzung dieses Vorhabens aufgrund
seiner angespannten finanziellen Verhältnisse nicht abzusehen
sei.
Die Festsetzung der Umsatzsteuer für
den Eigenverbrauch (bis 31.3.1999) und der Vorsteuerausschluss
für Repräsentationsaufwendungen (ab 1.4.1999)
führten nicht zu einem Verstoß gegen das
Gemeinschaftsrecht. Die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
Buchst. c UStG 1993 und die Neuregelung in § 15 Abs. 1a UStG
1999 könnten auf Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
(Richtlinie 77/388/EWG) gestützt werden. Durch die Umstellung
der Gesetzestechnik sei keine gemeinschaftsrechtlich bedeutsame
Änderung eingetreten.
Mit der vom Bundesfinanzhof (BFH)
zugelassenen Revision rügt der Kläger
sinngemäß die unrichtige Anwendung von § 1 Abs. 1
Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 sowie von § 15 Abs. 1a Nr. 1,
§ 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999, jeweils i.V.m. § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 4 EStG. Das FG habe nicht berücksichtigt, dass eine
über lange Zeit nur zu Verlusten führende Tätigkeit
nicht bereits dann als Liebhaberei zu beurteilen sei, wenn eine
objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergebe, dass das
Unternehmen auf absehbare Zeit nicht zur Einkünfteerzielung
geeignet sei. Für eine Gewinnerzielung könne nämlich
sprechen, dass ein Steuerpflichtiger Maßnahmen zur
Herstellung und zur Steigerung der Rentabilität ergreife
(unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 29.4.1999 III R 38/97, BFH/NV
1999, 1510 = SIS 99 52 61). Derartige Maßnahmen habe B
ergriffen. So habe er zur Jachtvercharterung zusätzlich
Kojencharter angeboten. Weiter sei er einer Eignergemeinschaft
beigetreten, mit dem Ziel, Kosten zu senken. Außerdem habe er
Überlegungen angestellt, wie er sein Chartergeschäft
durch geeignete Maßnahmen in die Gewinnzone bringe und
mittelfristig in einem überschaubaren Zeitraum einen
Totalgewinn erziele. B habe bereits konkret geplant, seine
Geschäftstätigkeit im Rahmen der Vercharterung auszubauen
und zu erweitern. Sein neues Konzept - Ankauf
restaurierungsbedürftiger Boote zu Verkaufszwecken und der
Aufbau einer Charterflotte von zehn bis fünfzehn Booten -
hätte es ihm erlaubt, das Geschäft mit Booten
ganzjährig und nicht nur saisonbedingt auszuüben.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die
Umsatzsteuerbescheide für 1994 bis 2000 dahingehend zu
ändern, dass für die Zeit bis 31.3.1999 ein
Aufwendungseigenverbrauch für die Segeljachten nicht angesetzt
wird und für die Zeit ab 1.4.1999 die im Zusammenhang mit der
Jachtvercharterung erklärten Vorsteuerbeträge abgezogen
werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat zu Recht hinsichtlich der
Segeljachten für die Zeit bis 31.3.1999 einen
steuerpflichtigen Aufwendungseigenverbrauch bejaht und für die
Zeit ab 1.4.1999 die Vorsteuer für die Aufwendungen (ohne AfA)
nicht zum Abzug zugelassen. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs
wegen der auf die Zeit ab 1.4.1999 entfallenden AfA für die
Segeljachten ist rechtmäßig.
1. Soweit die angefochtene Entscheidung ohne
Weiteres davon ausgeht, dass die Vermietung der Segeljachten eine
unternehmerische Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 3
UStG 1993/1999 darstellt, ist dies revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
B war als Konstrukteur Unternehmer
gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1993/ 1999. Gewerblich oder
beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1993/1999 jede
nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn
die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Bei richtlinienkonformer
Anwendung muss dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit (Art. 4
Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG) ausgeübt
werden (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.2004 V R 19/04, BFH/NV 2005, 725
= SIS 05 18 57). Die Vermietung eines körperlichen Gegenstands
ist eine wirtschaftliche Tätigkeit, wenn sie zur nachhaltigen
Erzielung von Einnahmen vorgenommen wird (vgl. Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom
26.9.1996 Rs. C-230/94 - Enkler -, Slg. 1996, I-4517 = SIS 97 10 36; BFH-Urteil vom 12.12.1996 V R 23/93, BFHE 182, 388, BStBl II
1997, 368 = SIS 97 10 37).
Die Vercharterung der Segeljachten
erfüllt diese Voraussetzungen. B hat die Segeljachten - wie
die erklärten Erlöse zeigen - dauerhaft zur Erzielung von
Einnahmen eingesetzt. Seine Tätigkeit war aufgrund der mit X
abgeschlossenen Vermittlungsverträge bzw. der ab dem
Frühjahr 1994 unternommenen eigenen Bemühungen um eine
Vercharterung von vornherein auf Wiederholung angelegt.
2. Der Ansatz eines Aufwendungseigenverbrauchs
für die Zeit bis 31.3.1999 ist zutreffend.
a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c
UStG 1993 liegt Eigenverbrauch u.a. vor, wenn ein Unternehmer im
Rahmen seines Unternehmens Aufwendungen tätigt, die unter das
Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen.
Dieses Abzugsverbot, nach dem bestimmte Betriebsausgaben den Gewinn
nicht mindern dürfen, erfasst ausdrücklich Aufwendungen
für Segeljachten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG). Es gilt
jedoch nicht, wenn die in den Nrn. 2 bis 4 bezeichneten Zwecke
Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung
des Steuerpflichtigen sind (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG).
b) Danach unterliegen Aufwendungen für
eine Jacht, die vom Erwerber nachhaltig und zur Erzielung von
Einnahmen, jedoch ohne Gewinnabsicht vermietet wird, dem
Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
Buchst. c UStG 1993 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG (vgl.
BFH-Urteile vom 6.8.1998 V R 74/96, BFHE 186, 454, BStBl II 1999,
104 = SIS 98 20 39, betreffend eine Motorjacht; vom 24.8.2000 V R
9/00, BFHE 193, 161, BStBl II 2001, 76 = SIS 01 01 46, betreffend
eine Segeljacht). Zu den Aufwendungen in diesem Sinne gehören
insbesondere laufende Aufwendungen und AfA gemäß §
7 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 23.1.1992 V R 66/85, BFHE 167, 221 =
SIS 92 11 37; in BFHE 193, 161, BStBl II 2001, 76 = SIS 01 01 46).
c) Die Voraussetzungen des in § 4 Abs. 5
EStG enthaltenen Abzugsverbots sind im Rahmen der jeweiligen
Umsatzsteuerfestsetzung eigenständig zu prüfen; eine
Bindung an die ertragsteuerrechtliche Behandlung besteht nicht.
Entscheidend ist für den Eigenverbrauchstatbestand, dass der
Unternehmer Aufwendungen tätigt, die ihrer Art nach unter
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG fallen (BFH-Urteil in BFHE
167, 221 = SIS 92 11 37). Solche Aufwendungen können auch dann
zu einem Eigenverbrauch führen, wenn § 4 Abs. 5 EStG bei
dem Unternehmer ertragsteuerrechtlich keine Bedeutung hat (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 167, 221 = SIS 92 11 37).
d) Der Besteuerung des Eigenverbrauchs steht
deshalb nicht entgegen, dass der Unternehmer wegen fehlender
Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht keine
ertragsteuerrechtlich relevanten Einkünfte erzielt und somit
ein Abzugsverbot weder für Gewinneinkünfte nach § 4
Abs. 5 EStG noch für Überschusseinkünfte nach §
9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 EStG greift. Ebenso unerheblich ist
die Qualifizierung der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder als
Werbungskosten.
aa) § 4 Abs. 5 EStG betrifft im Einzelnen
genannte Aufwendungen, die nicht abziehbar sind und damit im
Ergebnis den privaten Aufwendungen gleichgestellt werden. An diese
durch das EStG getroffene Entscheidung knüpft § 1 Abs. 1
Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 für die Umsatzsteuer die
Eigenverbrauchsfolge. Die genannten Aufwendungen, d.h. die
Gegenstände, bleiben mit Umsatzsteuer belastet, weil sie der
Gesetzgeber dem „Endverbrauch“ zuordnet (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 167, 221 = SIS 92 11 37). Die Regelung in §
1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 ermöglicht auch bei
sog. „Liebhaberei-Unternehmen“, die mit Hilfe
von Repräsentationsgegenständen betrieben werden, den
Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Gegenstands über den
Eigenverbrauch auszugleichen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 221 =
SIS 92 11 37). An dieser Rechtsprechung hält der Senat trotz
der in der Literatur geäußerten Kritik (vgl. Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 688,
689) fest.
bb) Der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 4 EStG ist zwar dem Zweck der Vorschrift entsprechend
einzuschränken (vgl. BFH-Urteile vom 3.2.1993 I R 18/92, BFHE
170, 537, BStBl II 1993, 367 = SIS 93 09 12; vom 10.5.2001 IV R
6/00, BFHE 195, 323, BStBl II 2001, 575 = SIS 01 10 91; vom
7.2.2007 I R 27-29/05, BFHE 216, 536 = SIS 07 15 02). Unter das
Abzugsverbot fallen Aufwendungen für die in der Vorschrift
genannten Zwecke nur dann, wenn sie einer sportlichen
Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der
Freizeitgestaltung oder der Repräsentation dienen. Zur
Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten ist aber bei der
Prüfung, ob Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen sind, eine
typisierende Betrachtungsweise maßgebend (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 216, 536 = SIS 07 15 02). Aufwendungen für Segeljachten
sind nicht abziehbar und unterliegen deshalb der
Eigenverbrauchsbesteuerung, wenn die Verwendung der Jachten bei
typisierender Betrachtung dazu geeignet ist, private Neigungen zu
befriedigen. Davon kann bei einer Jachtvercharterung ohne
Einkünfteerzielungsabsicht regelmäßig ausgegangen
werden.
Eine weitere, für Zwecke der
Umsatzsteuerfestsetzung geltende Einschränkung des
Anwendungsbereichs des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
dahingehend, dass Aufwendungen für solche Segeljachten nicht
erfasst werden, die bei fehlender
Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht gleichwohl nachhaltig zur
Erzielung von Einnahmen eingesetzt werden, hält der Senat
nicht für zulässig. Dies wäre weder mit dem Wortlaut
noch mit dem Zweck der Vorschrift vereinbar.
e) Die Regelung in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz
2 Buchst. c UStG 1993 wirkt wie eine Einschränkung des
Vorsteuerabzugs (vgl. BFH-Urteil vom 12.8.2004 V R 49/02, BFHE 207,
71, BStBl II 2004, 1090 = SIS 04 38 34, betreffend
Bewirtungsaufwendungen). Der Gesetzgeber verwendet nur eine andere
Technik. Bei der Einführung der Besteuerung des
Repräsentationseigenverbrauchs durch das UStG 1967 vom
29.5.1967 (BGBl I 1967, 545) erschien dem Gesetzgeber im Interesse
der leichten Durchführbarkeit des Gesetzes eine eng begrenzte
Eigenverbrauchsbesteuerung geeigneter als die Versagung des
Vorsteuerabzugs für alle aus Repräsentationsgründen
veranlassten Leistungsbezüge (vgl. Bericht des
Finanzausschusses zu BTDrucks V/1581, S. 10, Einzelbegründung
zu § 1).
f) Die Einschränkung des Vorsteuerabzugs
durch Ansatz des Eigenverbrauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
Buchst. c UStG 1993 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ist
mit Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG vereinbar (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 186, 454, BStBl II 1999, 104 = SIS 98 20 39).
Die Mitgliedstaaten sind gemäß Art.
17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG berechtigt, bis zum
Inkrafttreten der in Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 1 der Richtlinie
77/388/EWG bezeichneten Bestimmungen alle Ausschlüsse
beizubehalten, die in ihren zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser
Richtlinie bestehenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften
vorgesehen sind. Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG
enthält eine Stillhalteklausel, die die Beibehaltung der
innerstaatlichen Ausschlüsse des Rechts auf Vorsteuerabzug
vorsieht, die vor dem Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG, also
vor dem 1.1.1979, galten (vgl. EuGH-Urteil vom 19.9.2000 Rs.
C-177/99, C-181/99 - Ampafrance und Sanofi -, Slg. 2000, I-7013 =
SIS 00 12 79, Randnr. 5). Aus dem Wortlaut und der
Entstehungsgeschichte von Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG
ergibt sich, dass diese Vorschrift so auszulegen ist, dass sich der
Ausdruck „alle Ausschlüsse“ auch auf
Ausgaben mit streng geschäftlichem Charakter bezieht (vgl.
EuGH-Urteil vom 5.10.1999 Rs. C-305/97 - Royscot Leasing Ltd. -,
Slg. 1999, I-6671 = SIS 99 22 05, Randnr. 20).
Da Gemeinschaftsbestimmungen i.S. von Art. 17
Abs. 6 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG noch nicht ergangen
sind, kann die Besteuerung des Eigenverbrauchs gemäß
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 auf die
Stillhalteklausel des Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG gestützt werden.
3. Soweit das FA bei den streitigen
Umsatzsteuerfestsetzungen 1999 und 2000 für die Zeit ab
1.4.1999 die Vorsteuer aus den Aufwendungen für die
Segeljachten (ohne AfA) nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999
i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht berücksichtigt
hat, gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend.
a) Nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 sind
nicht abziehbar Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen
entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt. Das
Vorsteuerabzugsverbot erfasst demnach auch Aufwendungen für
Segeljachten.
b) Die Vorschrift des § 15 Abs. 1a UStG
1999 ist durch Art. 7 Nr. 11 Buchst. b des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002)
vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) eingeführt
worden und gilt mit Wirkung vom 1.4.1999 an (Art. 18 Abs. 2 StEntlG
1999/2000/2002).
c) Gemeinschaftsrechtliche Grundlage ist Art.
17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Der
Vorsteuerausschluss gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG
1999 stellt, soweit er - wie im Streitfall—- laufende
Aufwendungen für Segeljachten i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 4 EStG betrifft, im Ergebnis nur eine Ersatzregelung für
einen bereits bestehenden Ausschlusstatbestand dar und ist damit
keine dem Gemeinschaftsrecht widersprechende Erweiterung bzw.
erstmalige Einfügung eines Ausschlusstatbestands.
aa) Bei Inkrafttreten der Richtlinie
77/388/EWG war der Vorsteuerabzug für die Aufwendungen
für Segeljachten zwar nicht unmittelbar durch das UStG 1973
ausgeschlossen, wenn ansonsten die allgemeinen Voraussetzungen des
§ 15 UStG 1973 erfüllt waren. Der einem Unternehmer
zustehende Vorsteuerabzug wurde aber durch eine ebenso hohe
Besteuerung der Aufwendungen als Eigenverbrauch nach § 1 Abs.
1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973 ausgeglichen.
bb) Damit war zum Zeitpunkt des Inkrafttretens
der Richtlinie 77/388/EWG bereits ein mittelbares
Vorsteuerabzugsverbot für Leistungsbezüge, die mit einer
Segeljacht zusammenhängen, normiert. Der Ersatz des
Aufwendungseigenverbrauchs gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2
Satz 2 Buchst. c UStG 1993 durch ein unmittelbares
Vorsteuerabzugsverbot gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG
1999 ist daher für Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 4 EStG durch Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG gedeckt (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 15 Rz 481; Hundt-Eßwein in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 15 UStG Rz 290b; Stadie in
Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 15 Rz 653; Lohse, IStR
2000, 232, 236 f.; zweifelnd Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 8.
Aufl., § 15 Rz 297). Die Änderung der Gesetzestechnik
begründet keinen Verstoß gegen Art. 17 Abs. 6 Unterabs.
2 der Richtlinie 77/388/EWG, weil der Umfang des
Vorsteuerausschlusses bzw. die Steuerbelastung des Unternehmers im
Ergebnis nicht geändert wurde. Dies gilt jedenfalls in Bezug
auf die laufenden Aufwendungen, für die der Vorsteuerabzug im
Streitfall geltend gemacht wird.
cc) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang,
wie die Rechtslage hinsichtlich des Abzugs der Vorsteuer für
die Kosten des Erwerbs des Wirtschaftsguts zu beurteilen
wäre.
In der Literatur wird hierzu die Auffassung
vertreten, dass bei der Lieferung von abnutzbaren
Wirtschaftsgütern - wie im Streitfall der Jachten—- der
Vorsteuerausschluss für die Aufwendungen des Erwerbs nach
§ 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 sich in zeitlicher Hinsicht von
der Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
Buchst. c UStG 1993 unterscheide und deshalb eine nicht mit Art. 17
Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu vereinbarende
Verschärfung beinhalte (vgl. Stadie in
Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 17 Rz 293). Denn §
15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 schließe den Abzug der Vorsteuer
auch für die Kosten des Erwerbs bereits zum Zeitpunkt des
Leistungsbezugs aus, während im Geltungsbereich des § 1
Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1993 die gemäß §
15 UStG 1993 abgezogene Vorsteuer in der Folgezeit sukzessive
über die Besteuerung des Eigenverbrauchs ausgeglichen worden
sei. Der Eigenverbrauch sei nach den Aufwendungen (§ 10 Abs. 4
Satz 1 Nr. 3 UStG 1993) bemessen worden, wobei in die
Bemessungsgrundlage die AfA einzubeziehen gewesen seien.
Da der Kläger für die Zeit ab
1.4.1999 keinen Vorsteuerabzug für Kosten des Erwerbs von
Segeljachten beansprucht, kann dahinstehen, ob der mit der
Gesetzesänderung bewirkte Wegfall des Finanzierungsvorteils,
der sich aus der sofortigen Abziehbarkeit der Vorsteuer
gemäß § 15 UStG 1993 ergeben hat, zu einem
gemeinschaftsrechtlich unzulässigen neuen
Vorsteuerabzugsverbot führt oder ob durch die Änderung
der Gesetzestechnik, die der Anpassung der nationalen Vorschriften
an die Bestimmungen in Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG
dient (vgl. Gesetzentwurf des StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks
14/23, S. 195, Einzelbegründung zu Art. 8), in zulässiger
Weise lediglich Zinsvorteile beseitigt wurden.
4. Das FA konnte in den Steuerfestsetzungen
für die Streitjahre 1999 und 2000 auch den beim Erwerb der
Segeljachten im Jahr 1992 vorgenommenen Vorsteuerabzug berichtigen,
soweit Vorsteuerbeträge auf die AfA für die Zeit ab
1.4.1999 entfallen.
a) Durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde mit
Wirkung vom 1.4.1999 an (Art. 18 Abs. 2 StEntlG 1999/2000/2002) die
Vorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 eingeführt.
Danach gilt § 17 Abs. 1 UStG 1999 sinngemäß, wenn
Aufwendungen i.S. von § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999
getätigt werden. § 17 Abs. 1 UStG 1999 regelt die
Rechtsfolgen bei einer Änderung der Bemessungsgrundlage
für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG 1999 dahingehend, dass (1.) der Unternehmer, der diesen
Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten
Steuerbetrag und (2.) der Unternehmer, an den dieser Umsatz
ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen
Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen hat. Die
sinngemäße Anwendung dieser Vorschrift bedeutet für
den Regelungsbereich des § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999, dass der
Vorsteuerabzug zu berichtigen ist, wenn Aufwendungen i.S. des
§ 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 getätigt werden.
b) Nach dem Wortlaut schließt § 17
Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 an die Regelung des § 1 Abs. 1 Nr. 2
Satz 2 Buchst. c UStG 1993 zum Eigenverbrauch an. Ebenso wie der
Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG
1993 setzt die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 5
UStG 1999 voraus, dass Aufwendungen getätigt werden, für
die das jeweils im Einzelnen genannte einkommensteuerrechtliche
Abzugsverbot gilt. Dies deutet darauf hin, dass die Vorschrift des
§ 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 unmittelbar mit der Änderung
der Gesetzestechnik zusammenhängt und der Umstellung der
Eigenverbrauchsbesteuerung auf einen unmittelbaren
Vorsteuerausschluss für bestimmte Aufwendungen dient.
Mit der Einfügung der Nr. 5 in § 17
Abs. 2 UStG 1999 sollte erreicht werden, dass eine eventuelle
Berichtigung des Vorsteuerabzugs für Aufwendungen i.S. von
§ 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 in dem Besteuerungszeitraum
vorzunehmen ist, in dem diese Aufwendungen getätigt werden
(Gesetzentwurf des StEntlG 1999/ 2000/2002, BTDrucks 14/23, S. 199,
Einzelbegründung zu Art. 8 Nr. 11 Buchst. b). Die
Gesetzesbegründung geht also davon aus, dass der Tatbestand
des § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1999 die Fälle erfasst, in
denen der Vorsteuerabzug für die Aufwendungen bei
Leistungsbezug gewährt wurde und später bei Tätigung
der Aufwendungen zu berichtigen ist.
c) Aufwendungen werden i.S. von § 17 Abs.
2 Nr. 5 UStG 1999 getätigt, wenn die bezogene Leistung
tatsächlich für abzugsschädliche Zwecke i.S. der in
§ 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 genannten Vorschriften des EStG
verwendet wird (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O.,
§ 17 Rz 279). Zu diesen Aufwendungen können auch AfA
für abnutzbare Wirtschaftsgüter gehören, die vor dem
1.4.1999 erworben wurden und für deren Anschaffungskosten der
Vorsteuerabzug nach § 15 UStG 1993 gewährt wurde.
Die Vorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG
1999 setzt - anders als § 15a UStG 1993/1999 (vgl. BFH-Urteile
vom 11.11.1993 XI R 51/90, BFHE 174, 253, BStBl II 1994, 582 = SIS 94 12 39; vom 28.6.1995 XI R 40/94, BFHE 178, 251, BStBl II 1995,
805 = SIS 95 21 45) - nicht zwingend voraus, dass sich die
Verhältnisse in Bezug auf die Verwendungsumsätze
geändert haben. Die Regelung in § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG
1999 stellt vielmehr nur darauf ab, dass abzugsschädliche
Aufwendungen getätigt werden und deshalb eine
Vorsteuerberichtigung vorzunehmen ist. Sie erfasst nach ihrem
Wortlaut und ihrem Zweck auch ohne gesonderte
Übergangsregelung AfA für vor dem 1.4.1999 erworbene
Wirtschaftsgüter, wenn diese ab dem 1.4.1999 (weiterhin)
abzugsschädlich verwendet werden und der ursprünglich
gewährte Vorsteuerabzug nunmehr zu berichtigen ist, weil
für derartige Aufwendungen der Abzug der Vorsteuer nach der
Umstellung der Gesetzestechnik ausgeschlossen ist.
Der Senat folgt damit nicht den in der
Literatur vertretenen Auffassungen, die für derartige
Sachverhalte eine Anwendung von § 15a UStG 1999
befürworten (Fritsch, BB 1999, 1576, Tz. II.1.e; Stadie in
Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 17 Rz 296; unklar
Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 179 Rz 165, Fn 1) oder
davon ausgehen, dass keine Berichtigungsvorschrift vorhanden sei
(Rondorf, DStR 1999, 576, Tz. 1.4; Wagner in Sölch/Ringleb,
a.a.O., § 15 Rz 510; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer,
UStG § 17 Rz 167).
d) Die Neuregelung in § 17 Abs. 2 Nr. 5
UStG 1999 kann auf die Stillhalteklausel des Art. 17 Abs. 6
Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG gestützt werden, soweit
- wie im Streitfall—- die Berichtigung des Vorsteuerabzugs
auf der Änderung der Gesetzestechnik zur Anpassung der
nationalen Vorschriften an die Vorgaben des Art. 17 der Richtlinie
77/388/EWG beruht. Insoweit gelten die Ausführungen zum
Ausschluss des Vorsteuerabzugs gemäß § 15 Abs. 1a
Nr. 1 UStG 1999 sinngemäß (vgl. unter II.3.c der
Gründe).
e) Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs
hinsichtlich der AfA für die vor der Gesetzesänderung
erworbenen Segeljachten beinhaltet keine unzulässige
Rückwirkung. Denn sie führt zu keiner höheren
Steuerbelastung als dies bei einer Fortführung der Besteuerung
des Eigenverbrauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c
UStG 1993 der Fall gewesen wäre.
Die Ausgestaltung des § 17 Abs. 2 Nr. 5
UStG 1999 als Vorsteuerberichtigungsvorschrift ist im Vergleich zur
Eigenverbrauchsbesteuerung für den Steuerpflichtigen sogar
günstiger, wenn - wie im Streitfall—- der Steuersatz,
der im Jahr des Erwerbs der Segeljachten maßgeblich war (14 %
im Jahr 1992), für Umsätze späterer Jahre
erhöht wurde (ab 1.1.1993 auf 15 % und ab 1.4.1998 auf 16 %).
Denn der Eigenverbrauch wäre als Umsatz dem jeweils
höheren Steuersatz unterlegen, während für die
Vorsteuerberichtigung der ursprüngliche Steuersatz
maßgebend geblieben ist.
5. Im Streitfall sind der Ansatz des
Eigenverbrauchs sowie die Versagung und die Berichtigung des
Vorsteuerabzugs rechtmäßig. B hat die Jachtvercharterung
ohne Überschusserzielungsabsicht betrieben.
a) Die Absicht der steuerrechtlich relevanten
Gewinn-/Überschusserzielung zeigt sich in dem Bestreben,
während des Bestehens der „Einkunftsquelle“
insgesamt einen „Totalgewinn“ bzw.
Einnahmenüberschuss zu erzielen. Ob der Unternehmer eine
derartige Absicht hatte, lässt sich als innere Tatsache nicht
anhand seiner Erklärungen, sondern nur aufgrund
äußerer Umstände feststellen (vgl. BFH-Urteil vom
31.7.2002 X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282 = SIS 03 13 45, unter II.1.b). Hierfür ist insbesondere von Bedeutung, ob
die Betätigung bei objektiver Betrachtung nach ihrer Art,
ihrer Gestaltung und den gegebenen Ertragsaussichten einen
Totalüberschuss erwarten lässt (vgl. BFH-Urteil vom
27.1.2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227 = SIS 00 05 62).
Verluste der Anlaufzeit sind steuerrechtlich
nicht anzuerkennen, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung der
unternehmerischen Betätigung eindeutig feststeht, dass sie so,
wie sie vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht
in der Lage war, nachhaltige Überschüsse zu erzielen und
deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine
Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts dargestellt hat
(vgl. BFH-Urteile vom 25.6.1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl
II 1997, 202 = SIS 97 03 29, unter II.3.a; vom 14.12.2004 XI R
6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392 = SIS 05 17 47, unter
II.2.c).
So hat der BFH einen Liebhabereibetrieb von
Anfang an für den Fall angenommen, dass der Gegenstand des
Unternehmens in der Vercharterung eines Motorbootes oder einer
Segeljacht besteht, deren Nutzung in erster Linie der
Freizeitgestaltung dient, da persönliche Interessen und
Neigungen unter diesen Umständen nach der Lebenserfahrung eine
erhebliche Rolle spielen werden (vgl. BFH-Urteile vom 28.8.1987 III
R 273/83, BFHE 151, 42, BStBl II 1988, 10 = SIS 87 23 36; vom
11.4.1990 I R 22/88, BFH/NV 1990, 768). Auch bei der Vercharterung
von zwei Segeljachten kann eine ertragsteuerrechtlich unbeachtliche
Liebhaberei vorliegen (vgl. BFH-Beschluss vom 14.4.2000 X B 118/99,
BFH/NV 2000, 1333 = SIS 00 60 09).
b) Die Feststellung, ob eine Tätigkeit
mit Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht ausgeübt wird,
liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227 = SIS 00 05 62, unter 2. der Entscheidungsgründe). Insoweit ist der BFH
als Revisionsgericht an die tatrichterlichen Feststellungen
gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Er kann jedoch die
Schlussfolgerungen überprüfen, die aus den festgestellten
Tatsachen auf der Grundlage der Denkgesetze und von
Erfahrungssätzen gezogen wurden.
c) Das FG ist bei seiner Entscheidung nicht
von den vorstehend angeführten Rechtsgrundsätzen
abgewichen. Die Würdigung des FG, B habe die
Jachtvercharterung ohne Überschusserzielungsabsicht betrieben,
ist rechtlich möglich und weist keinen Verstoß gegen
Denkgesetze und Erfahrungssätze auf. Sie ist daher für
den erkennenden Senat bindend.
Das FG hat im Rahmen der Beurteilung, ob die
Jachtvercharterung mit Überschusserzielungsabsicht betrieben
wurde, auch geprüft, ob B geeignete
Umstrukturierungsmaßnahmen zur Verbesserung der
Ertragssituation ergriffen hat. Denn das Unterlassen derartiger
Maßnahmen ist im Hinblick auf das darin liegende nicht
marktgerechte Verhalten als gewichtiges Beweisanzeichen für
eine fehlende Überschusserzielungsabsicht zu werten (vgl.
BFH-Urteil vom 23.5.2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007,
874 = SIS 07 31 73, unter II.2.b bb). Der von B geplante Ausbau und
die Erweiterung des Unternehmens zu einem Boots- und Charterzentrum
sind jedoch vom FG nicht als betriebswirtschaftlich geeignete
Maßnahmen zur Verlustbegrenzung angesehen worden. Die
diesbezüglichen Planungen des B hätten sich noch in einem
frühen Anfangsstadium befunden. Die von ihm vorgelegten
Berechnungen hätten keine konkrete betriebswirtschaftliche
Überprüfung des Vorhabens erlaubt. Zudem habe B in der
mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass die Umsetzung des
Vorhabens aufgrund seiner angespannten finanziellen
Verhältnisse nicht abzusehen sei. Es seien keine ernsthaften
Bemühungen des B erkennbar gewesen, die verlustbringende
Tätigkeit frühzeitig zu beenden bzw.
betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen vorzunehmen.
Unter diesen Umständen konnte das FG den Schluss ziehen, dass
die geplante Erweiterung des Chartergeschäfts kein Indiz
für eine Überschusserzielungsabsicht des B sei.