Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13.7.2016 - 5 K 1080/13
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) gründete im August 2003 mit K eine GbR, deren
Unternehmensgegenstand der Einzelhandel mit Angelsportartikeln war.
Die GbR wurde im März 2008 aufgelöst. Der Kläger
führte die Tätigkeit als Einzelunternehmen fort.
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Im Anschluss an eine
Steuerfahndungsprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass der Kläger bereits vor
Gründung der GbR bei anderen Online-Plattformen registriert
gewesen sei und über diese Umsatzgeschäfte abgeschlossen
und dabei in den Streitjahren 2006 und 2007 Umsätze in
Höhe von 25.278,79 EUR (2006) und 5.265,16 EUR (2007)
ausgeführt habe.
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Das FA erließ dementsprechend
Umsatzsteuerbescheide für beide Streitjahre. Einspruch und
Klage zum Finanzgericht (FG) hatten keinen Erfolg.
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Nach dem in EFG 2017, 707 = SIS 17 07 10
veröffentlichten Urteil des FG ist die
Kleinunternehmerregelung nach § 19 Abs. 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht anzuwenden. Nehme ein Unternehmer
eine Tätigkeit neu auf, sei nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) auf den voraussichtlichen Umsatz des
laufenden Kalenderjahres, also des Erstjahres, abzustellen, der
17.500 EUR nicht überschreiten dürfe. Der Umsatz im
Erstjahr sei aufgrund einer Prognose, hilfsweise nach dem
tatsächlichen Jahresumsatz im Erstjahr zu bestimmen. Die
Sonderregelung für Anlagevermögen sei nicht anzuwenden,
da es sich um Umlaufvermögen gehandelt habe. Dass es sich
zunächst um Sammlerobjekte gehandelt haben soll, sei nicht von
Bedeutung.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
seiner Revision. Seine unternehmerische Tätigkeit habe bereits
mit den ersten Vorbereitungshandlungen und damit bereits beim
Erwerb und nicht erst mit der Veräußerung begonnen. Die
Sammlungsstücke hätten den Charakter als
Anlagevermögen auch bei der Versilberung behalten. Die
Umqualifizierung in Umlaufvermögen hätte einer
Dokumentation bedurft. Zu entscheiden sei, ob es sich bei den
Angelsportgeräten um Sammlungs- oder Gebrauchtgegenstände
gehandelt habe. Der über viele Jahre hingezogene Erwerb von
Angeln sei nicht als Nachweis einer Veräußerungsabsicht
anzusehen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG und die
Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2007 vom 14.05.2012 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 14.03.2013 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Kläger sei erstmals in 2006
unternehmerisch tätig gewesen, so dass er die dann allein
maßgebliche Umsatzgrenze von 17.500 EUR überschritten
habe. Der Kläger habe beim Erwerb der Angelsportgeräte
noch nicht vorbereitend für eine spätere unternehmerische
Tätigkeit gehandelt, da er diese aus privatem Interesse
erworben habe.
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Während des Revisionsverfahrens hat
der Senat das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache
B gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
i.V.m. § 251 Satz 1 der Zivilprozessordnung angeordnet und das
Verfahren nach dem Ergehen des diese Rechtssache betreffenden
EuGH-Urteils B vom 29.07.2019 - C-388/18 (EU:C:2019:642) zur
Auslegung von Art. 288 Abs. 1 Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) wieder aufgenommen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Liefert der Unternehmer Gegenstände, für die er seiner
Art nach den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG nicht in
Anspruch nehmen konnte, sind diese Lieferungen in die Bemessung des
Gesamtumsatzes nach § 19 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 28
UStG nicht einzubeziehen. Dies gilt dann, wenn das Unternehmen erst
durch die Veräußerungstätigkeit entsteht.
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1. Nach § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG ist
Gesamtumsatz die Summe der vom Unternehmer ausgeführten
steuerbaren Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1
abzüglich der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. i,
Nr. 9 Buchst. b und Nr. 11 bis 28 UStG steuerfrei sind.
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a) Steuerfrei ist gemäß § 4
Nr. 28 UStG insbesondere die Lieferung von Gegenständen,
für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG
ausgeschlossen ist. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 136
Buchst. b MwStSystRL.
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b) Nicht abziehbar sind nach § 15 Abs. 1a
UStG insbesondere die Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen
entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 1 bis 4, 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gilt. Der
Vorsteuerausschluss gemäß § 15 Abs. 1a UStG i.V.m.
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG beruht sowohl hinsichtlich der
laufenden Aufwendungen als auch hinsichtlich der Erwerbskosten auf
Art. 176 MwStSystRL (BFH-Urteil vom 21.05.2014 - V R 34/13, BFHE
246, 232, BStBl II 2014, 914 = SIS 14 23 86). Nach § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 4 EStG dürfen Betriebsausgaben in der Form von
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten
oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für
die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen den Gewinn nicht
mindern. Danach werden auf jeden Fall diejenigen Ausgaben vom Recht
auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen, die keinen streng
geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben
für Vergnügungen und
Repräsentationsaufwendungen.
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Gleiches gilt für Aufwendungen, für
die das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG gilt. Dies erfasst
die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den
Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten
Beträge. Dazu gehören auch die Aufwendungen für die
Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche
Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur
Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des
Steuerpflichtigen erfolgen.
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Dabei kommt es nach der Rechtsprechung allein
darauf an, ob Aufwendungen vorliegen, die ihrer Art nach unter die
Abzugsverbote fallen, da die ertragsteuerrechtliche Bedeutung
unerheblich ist (BFH-Urteil vom 02.07.2008 - XI R 60/06, BFHE 222,
112, BStBl II 2009, 167 = SIS 08 39 07, Rz 21; vgl. auch Abschn.
15.6 Abs. 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).
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c) Unionsrechtlich beruht die
Nichteinbeziehung von Lieferungen, die aufgrund eines
Vorsteuerabzugsverbots steuerfrei sind, in die Bemessung der
Umsatzgrenze bei der Kleinunternehmerregelung auf Art. 288
MwStSystRL. Danach setzt sich der maßgebliche Umsatz aus
besteuerten Lieferungen und Dienstleistungen (Nr. 1) und bestimmten
steuerfreien Umsätzen (Nrn. 2 bis 4) zusammen, zu denen aber
nicht die nach Art. 136 Buchst. b MwStSystRL steuerfreien
Umsätze gehören.
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2. Aus § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG
i.V.m. § 4 Nr. 28 UStG und § 15 Abs. 1a UStG folgt, dass
Lieferungen von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug
aufgrund der Verweisung auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG oder
auf § 12 Nr. 1 EStG dem Grunde nach nicht geltend gemacht
werden kann, bei der Bestimmung des Gesamtumsatzes für die
Anwendung der Kleinunternehmerregelung auch dann nicht zu
berücksichtigen sind, wenn die Unternehmereigenschaft erst
durch die Veräußerungstätigkeit begründet
wurde.
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a) Es kommt nicht darauf an, ob diese
Regelungen dem Vorsteuerabzug aus derartigen Aufwendungen bei den
jeweiligen Leistungsbezügen konkret entgegenstanden. Denn die
vorstehenden Regelungen gelten auch bei der Bestimmung des
Gesamtumsatzes der Unternehmer, bei denen ein Vorsteuerabzug
bereits an § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG und damit an der im
Anschaffungsjahr anzuwendenden Kleinunternehmerregelung
scheiterte.
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Konnte z.B. der Unternehmer im Jahr des
Erwerbs von Gegenständen zur Verwendung in der Fischerei den
Vorsteuerabzug nach § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht in Anspruch
nehmen, bleibt die Lieferung dieser Gegenstände in einem
Folgejahr bei der Bemessung des Gesamtumsatzes in diesem Jahr
ebenso außer Betracht wie bei einem Unternehmer, der im
Erwerbsjahr nicht als Kleinunternehmer anzusehen war und dessen
Vorsteuerabzug daher unmittelbar an § 15 Abs. 1a UStG und
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG scheiterte.
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b) Ist somit bei Anwendung von § 19 Abs.
3 Satz 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Nr. 28 UStG und § 15 Abs.
1a UStG nicht danach zu differenzieren, ob der Unternehmer im
Erwerbsjahr Kleinunternehmer war oder der Regelbesteuerung
unterlag, kommt es auch nicht darauf an, ob überhaupt eine
Unternehmerstellung beim Erwerb vorlag. Denn die Anwendung dieser
Vorschriften auf unternehmerische Lieferungen setzt nur voraus,
dass für den gelieferten Gegenstand bei seinem Erwerb dem
Grunde nach kein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden konnte,
ohne dass danach zu unterscheiden wäre, ob dies auf § 15
Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG oder auf
§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG oder auf einer beim Erwerb fehlenden
Unternehmerstellung, die erst bei der späteren Lieferung
vorlag, beruht.
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Jede andere Beurteilung würde zu
Wertungswidersprüchen führen und den privaten Erwerber
von Gegenständen zur Fischerei gegenüber
unternehmerischen Erwerbern benachteiligen, obwohl beide
Personengruppen bei der späteren Lieferung in derselben Weise
als Unternehmer handeln. Eine Differenzierung nach der
Unternehmerstellung beim Erwerb würde zu
„ungerechtfertigten Wettbewerbsvorteilen“
zugunsten der Unternehmer führen, die bereits beim Erwerb
Unternehmer waren. Ungerechtfertigte Wettbewerbsvorteile sind aber
bei der Anwendung der Kleinunternehmerregelung zu vermeiden
(EuGH-Urteil B, EU:C:2019:642 = SIS 19 11 52, Rz 43).
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3. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben.
Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar ist nach den Feststellungen
des FG und dem Vortrag der Beteiligten davon auszugehen, dass der
Kläger die zunächst privat erworbenen
Angelsportgeräte, für die dem Grunde nach das
Abzugsverbot für Fischereiaufwendungen eingreift, in den
Streitjahren in einem unternehmerischen Umfang geliefert hat. Das
FG hat hierzu indes keine abschließenden Feststellungen
getroffen, insbesondere zum Umfang derartiger Lieferungen und zur
Frage, ob es sich dem Grunde nach um Aufwendungen handelte, die dem
Grunde nach unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG oder § 12
Nr. 1 EStG fallen. Dies ist in einem zweiten Rechtsgang
nachzuholen. Dabei muss sich das FG auch mit der Frage befassen, in
welchem Jahr erstmals eine einzelunternehmerische Tätigkeit
des Klägers vorlag.
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Im Übrigen ist davon auszugehen, dass
beim Erwerb der fraglichen Gegenstände keine mit
Gewinnerzielungsabsicht i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG
ausgeübte Tätigkeit (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 246,
232, BStBl II 2014, 914 = SIS 14 23 86, Rz 20) vorlag.
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4. Auf die Frage des Zusammenwirkens von
Kleinunternehmerregelung mit der Differenzbesteuerung (vgl.
EuGH-Urteil B, EU:C:2019:642 = SIS 19 11 52) kommt es somit nicht
an.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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