Ausländische Stiftung, Schenkungsteuer: Die Übertragung von Vermögen auf eine liechtensteinische Stiftung unterliegt nicht der Schenkungsteuer, wenn die Stiftung nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen über das Vermögen im Verhältnis zum Stifter nicht tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. - Urt.; BFH 28.6.2007, II R 21/05; SIS 07 27 17
I. Die in Vaduz/Liechtenstein
ansässige P-Anstalt (PA) erklärte mit Urkunde vom
15.9.1989, mit sofortiger Rechtswirksamkeit eine Stiftung unter dem
Namen B Stiftung (BS) mit dem Sitz in Vaduz zu errichten und ihr
ein Stiftungskapital von 30.000 SFr zu widmen. Die BS hat nach den
von der PA als Bestandteil der Errichtungsurkunde bestimmten
Statuten eine eigene Rechtspersönlichkeit nach Art. 552 ff.
des Liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechtes (PGR).
Organ der Stiftung ist der aus einem oder mehreren Mitgliedern
bestehende Stiftungsrat, der sie in rechtsverbindlicher Weise
gegenüber den Stiftungsberechtigten und Dritten vertritt und
durch seine Beschlüsse unter Wahrung der Vorschriften des
Statuts den Stiftungswillen bildet. Der Stiftungsrat ist befugt,
Änderungen am Statut oder an der Organisation vorzunehmen und
die Stiftung jederzeit durch einstimmigen Beschluss
aufzulösen. Zweck der Stiftung ist die Verwaltung des
Stiftungsvermögens sowie die Ausrichtung von Zuwendungen an
Dritte und/oder Familienmitglieder des Stifters nach Maßgabe
eines durch den Stiftungsrat zu erlassenden Reglements (Beistatut).
Auf die Stiftungsbeteiligten (Stifter, Stiftungsrat,
Begünstigte und deren Anwärter) sind die Bestimmungen des
als Art. 932a PGR erlassenen Gesetzes über das Treuunternehmen
(TrUG) analog anzuwenden. Von der Anwendung ausgeschlossen sind
u.a. die den Treugeber betreffenden Bestimmungen des TrUG. Im Falle
der Auflösung entscheidet der Stiftungsrat im Rahmen des
Reglements über die Verwendung des
Stiftungsvermögens.
Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erklärte in dem einem in Vaduz ansässigen
Rechtsanwalt erteilten Gründungsauftrag vom 6.8.1991, diesem
einen Betrag von 30.000 SFr zur Verfügung zu stellen, damit er
als Treuhänder im eigenen Namen, jedoch für Rechnung und
demnach im Innenverhältnis auch zu Eigentum des Treugebers,
also des Klägers, eine liechtensteinische Stiftung unter dem
Namen BS gründe. Die Stiftung sollte die Verwaltung des
Stiftungsvermögens sowie die Ausrichtung von Zuwendungen an
Dritte und/oder Familienmitglieder des Stifters bezwecken, die in
einem Reglement (Beistatut) bezeichnet werden. In dem
Gründungsauftrag wurden die Mitglieder des Stiftungsrates
sowie die PA als Domizilstelle (Repräsentanz) bestimmt. Der
Kläger versprach in dem Auftrag, der Stiftung ein bei einer
inländischen Bank angelegtes Privatvermögen von rd. 1
Mio. DM als Zuwendung zu übertragen. Nach Hinterlegung der
Stiftungsakten beim Landgericht (LG) sollten dem Stifter
vorbehaltene Rechte automatisch auf den Auftraggeber
übergehen. Der liechtensteinischem Recht unterstellte
Treuhandvertrag sollte damit beendet sein.
Der Kläger schloss gleichzeitig mit
der PA einen ebenfalls dem liechtensteinischen Recht unterstellten
Mandatsvertrag, durch den diese das treuhänderisch nach seinen
Instruktionen auszuübende Mandat als Mitglied des
Verwaltungsrates der BS und das gemäß Art. 239 bis 243
PGR auszuübende Mandat als Repräsentant (Domizilstelle)
der BS übernahm. Die PA verpflichtete sich, das Mandat
ausschließlich nach den Instruktionen des Klägers
auszuüben und es jederzeit auf dessen Verlangen niederzulegen.
Sie sollte ohne Instruktionen weder ermächtigt noch
berechtigt, aber auch nicht verpflichtet sein, selbständig zu
handeln. Hierbei sollten lediglich diejenigen Ausnahmen vorbehalten
bleiben, welche Gesetze, Recht und gute Sitten sowie die soziale
und gesellschaftliche Stellung der PA als Beauftragter
auferlegen.
Nach dem vom Stiftungsrat erlassenen
Reglement der BS vom 23.8.1991 stehen dem Kläger zu seinen
Lebzeiten alle Rechte am gesamten Stiftungsvermögen und dessen
Ertrag allein zu. Der Kläger hat jederzeit das Recht, dem
Stiftungsrat Abänderungen des Reglements aufzutragen. Nach
seinem Tod stehen der Stiftungsgenuss am Vermögen und an
dessen Ertrag seiner Ehefrau zur Hälfte und seinen Söhnen
zu je einem Viertel bzw. im Einzelnen bestimmten
Ersatzbegünstigten zu. Der Stiftungsrat kann das Reglement
dann nur noch ändern, soweit dessen Vorschriften nicht
wesentlich beeinträchtigt werden.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) nahm an, dass das der BS auf den 31.12.1991
zustehende Wertpapierdepot auf der Übertragung des
Gründungskapitals von 31.767 DM und einer weiteren Zuwendung
des Klägers von 1.093.605 DM beruhe, und setzte für diese
Vermögensübertragungen auf die BS mit gesonderten
Bescheiden vom 31.7.2001 gegen den Kläger Schenkungsteuer
fest.
Das Finanzgericht (FG) wies die nach
erfolglosem Einspruch gegen den die Zuwendung von 1.093.605 DM
betreffenden Bescheid erhobene Klage durch das in EFG 2005, 981 =
SIS 05 24 00 veröffentlichte Urteil mit der Begründung
ab, die durch Übertragung des Wertpapierdepots auf die BS
erfolgte Zustiftung unterliege nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der
Schenkungsteuer. Die BS sei nach liechtensteinischem Recht mit
eigener Rechtsfähigkeit errichtet worden und habe
Empfängerin einer freigebigen Zuwendung sein können.
Diese Rechtsfähigkeit sei auch aus der Sicht des deutschen
Rechts anzuerkennen.
Die BS sei durch die Übertragung von
Vermögen in Höhe von 1.093.605 DM auf Kosten des
Klägers bereichert worden. Dem stünden die im Reglement
vom 23.8.1991 vorgesehene Zuweisung aller Rechte am
Stiftungsvermögen und an dessen Erträgen an den
Kläger und die diesem gegenüber dem Stiftungsrat und der
PA zustehenden Weisungsrechte nicht entgegen. Die BS habe im
Verhältnis zum Kläger trotz dieser Regelungen
endgültig tatsächlich und rechtlich frei über das
auf sie übertragene Vermögen verfügen können.
Sie sei nicht unmittelbar zu dessen Rückgabe verpflichtet
gewesen. Die dem Kläger eingeräumte rechtliche
Gestaltungsmöglichkeit, das Vermögen jederzeit an sich
oder Dritte auskehren zu lassen, sei wie der Vorbehalt, eine
Schenkung frei widerrufen zu können, zu beurteilen. Ein
solcher Widerrufsvorbehalt stehe dem Vorliegen einer der
Schenkungsteuer unterliegenden freigebigen Zuwendung nicht
entgegen. Soweit das Bundesministerium der Finanzen (BMF) zum
Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) eine andere
Auffassung vertreten habe, könne dem nicht gefolgt
werden.
Auf das Vorbringen des Klägers, die
Stiftung sei inzwischen aufgelöst worden und er habe deren
Vermögen zurückerhalten, ging das FG nicht ein.
Mit der Revision rügt der Kläger
Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Es fehle an einer
freigebigen Zuwendung an die BS. Diese habe aufgrund der Regelungen
im Mandatsvertrag und im Reglement vom 23.8.1991 über das auf
sie übertragene Vermögen nicht tatsächlich und
rechtlich frei verfügen können.
Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und den angefochtenen
Schenkungsteuerbescheid vom 31.7.2001 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Die aufgrund ihrer
verbandsmäßigen Organisation mit deutschen Stiftungen
vergleichbare, rechtsfähige BS sei durch die
Vermögensübertragung bereichert worden. Die
Voraussetzungen für ein rückwirkendes Erlöschen der
Steuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG lägen nicht
vor.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der
Einspruchsentscheidung und des angefochtenen Steuerbescheids
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Übertragung von
Wertpapieren im Gesamtwert von 1.093.605 DM auf die BS der
Schenkungsteuer unterliege. Der Steuerbarkeit stehen die im
Gründungsauftrag und im Mandatsvertrag jeweils vom 6.8.1991
sowie im Reglement vom 23.8.1991 getroffenen Regelungen über
eine umfassende Herrschaftsbefugnis des Klägers über das
Stiftungsvermögen entgegen.
1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG gilt als
Schenkung unter Lebenden der Übergang von Vermögen
aufgrund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden. Unter §
7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG fallen hingegen Zuwendungen, die der Stifter
einer rechtsfähigen Stiftung nachträglich über das
Stiftungskapital hinaus macht (sog. Zustiftungen; Urteil des
Reichsfinanzhofs vom 12.5.1931 I e A 164/30, RStBl 1931, 539; Gebel
in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 332; Meincke,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl.,
§ 7 Rz 112; Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 148; Schuck in
Viskorf/Glier/ Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl., § 7 ErbStG
Rz 150; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 7 Rz 221).
Welche dieser Vorschriften anwendbar wäre, wenn die
gesetzlichen Tatbestandsmerkmale vorlägen, kann offen bleiben.
Diese Merkmale sind nämlich nicht erfüllt.
a) Eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die
Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des
Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich
ist. Dies erfordert, dass der Empfänger über das
Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und
rechtlich frei verfügen kann (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 25.1.2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908 = SIS 01 66 21;
vgl. auch BFH-Beschluss vom 18.11.2004 II B 176/03, BFH/NV 2005,
355 = SIS 05 12 46). Nur eine solche Verfügungsmacht
führt zu einer Bereicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1
ErbStG (BFH-Urteile vom 29.6.2005 II R 52/03, BFHE 210, 459, BStBl
II 2005, 800 = SIS 05 42 03, und vom 21.2.2006 II R 70/04, BFH/NV
2006, 1300 = SIS 06 25 98, ständige Rechtsprechung).
Für die Beurteilung, ob der
Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum
Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann,
kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage und nicht
darauf an, wem bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise das
übertragene Vermögen nach § 39 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) zuzurechnen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 908
= SIS 01 66 21). Es genügt auch nicht, wenn der Empfänger
nach außen rechtlich wirksam über das Zugewendete
verfügen kann. Entscheidend ist vielmehr das
Innenverhältnis des Empfängers zum Leistenden. Ist der
Empfänger einer Leistung zivilrechtlich zur
Rückgewähr des ihm zu Eigentum Überlassenen
verpflichtet, ist er nicht bereichert. Ob eine
Rückgewährverpflichtung besteht, richtet sich allein nach
dem Inhalt des Rechtsverhältnisses, das der Überlassung
zugrunde liegt (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 908 = SIS 01 66 21).
b) § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG setzt
ebenfalls voraus, dass die Stiftung über das auf sie
übergegangene Vermögen im Verhältnis zum Stifter
tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Nur in
einem solchen Fall erfolgt der Übergang aufgrund eines
Stiftungsgeschäfts, wie es diese Vorschrift erfordert. Die
Vorschrift erfasst weder die Gewährung eines Darlehens oder
die Vermietung oder Verpachtung von Vermögensgegenständen
an die Stiftung noch die Übertragung von Vermögen auf die
Stiftung, wenn dem Übertragenden umfassende
Herrschaftsbefugnisse über das Stiftungsvermögen
zustehen.
2. Die Voraussetzungen für eine
Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 8 ErbStG sind
danach hinsichtlich des durch den Bescheid vom 31.7.2001 der
Besteuerung unterworfenen Vermögensübergangs im Wert von
1.093.605 DM nicht erfüllt. Die BS konnte nach den im
Gründungsauftrag und im Mandatsvertrag jeweils vom 6.8.1991
sowie im Reglement vom 23.8.1991 getroffenen Regelungen über
das vom Kläger auf sie übertragene Vermögen im
Verhältnis zu diesem nicht tatsächlich und rechtlich frei
verfügen.
a) Nach dem Gründungsauftrag sollte der
beauftragte Rechtsanwalt als Treuhänder im eigenen Namen,
jedoch für Rechnung und demnach im Innenverhältnis auch
zu Eigentum des Klägers als Treugeber eine liechtensteinische
Stiftung unter dem Namen BS gründen. Nach Hinterlegung der
Stiftungsakten beim LG sollten dem Stifter, also dem
Treuhänder, vorbehaltene Rechte automatisch auf den
Auftraggeber, also den Kläger, übergehen. Der
Treuhandvertrag sollte mit diesem Rechtsübergang beendet sein.
Nach dem hiermit übereinstimmenden Reglement stehen dem
Kläger zu seinen Lebzeiten alle Rechte am gesamten
Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zu und hat er
jederzeit das Recht, dem Stiftungsrat Abänderungen des
Reglements aufzutragen.
Die PA verpflichtete sich zudem in dem
Mandatsvertrag, das Mandat als Mitglied des Verwaltungsrates der BS
treuhänderisch ausschließlich nach den Instruktionen des
Klägers und das Mandat als Repräsentant (Domizilstelle)
gemäß Art. 239 bis 243 PGR auszuüben. Ohne
Instruktionen sollte die PA weder ermächtigt noch berechtigt,
aber auch nicht verpflichtet sein, selbständig zu handeln.
Lediglich bestimmte, durch Gesetze, Recht und gute Sitte sowie die
soziale und gesellschaftliche Stellung der PA als Beauftragter
begründete Ausnahmen blieben vorbehalten. Die PA verpflichtete
sich außerdem, auf Verlangen des Klägers ihr Mandat
jederzeit niederzulegen.
b) Diese Vereinbarungen und Regelungen
verliehen dem Kläger zu seinen Lebzeiten umfassende
Herrschaftsbefugnisse über die BS und deren Vermögen. Ihm
allein waren die Entscheidungen über die Anlage und Verwendung
des Vermögens vorbehalten. Er konnte durch entsprechende
Anweisungen auch jederzeit die teilweise oder vollständige
Rückübertragung des Vermögens auf ihn
persönlich herbeiführen. Die BS war dadurch daran
gehindert, über das auf sie übertragene Vermögen ihm
gegenüber tatsächlich und rechtlich frei zu verfügen
(vgl. das zum StraBEG ergangene BMF-Schreiben vom 20.7.2004 IV A 4
- S 1928 - 94/04, DStR 2004, 1387 = SIS 04 27 22, Antwort zu Frage
19, ergänzt durch Schreiben vom 16.9.2004, abgedruckt bei
Hergeth, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis -
ZErb - 2005, 270, 272 f.). Dies steht einer Beurteilung der
Vermögensübertragung auf die Stiftung als freigebige
Zuwendung entgegen (Jülicher, DStR 2001, 2177, 2183; Mutter,
DStR 2004, 893, 898; Kamps, Erbschaftsteuer-Berater 2004, 249, 253;
kritisch zur Vorentscheidung auch von Löwe/ Pelz, BB 2005,
1601; Olgemüller, Zeitschrift für Erbrecht und
Vermögensnachfolge 2005, 452). Die Anwendbarkeit des § 49
Abs. 2 TrUG, wonach die Treuanordnung im Rahmen des Gesetzes den
Treugebern als solchen, z.B. den Treustiftern, unbeschadet ihrer
anderweitigen und gleichzeitigen Stellung als Treuhänder oder
Begünstigte, nur insoweit Rechte gegen das Treuunternehmen
einräumen kann, als sie, abgesehen von dem Recht zur
Überwachung bei gemeinnützigen oder dergleichen
Treuunternehmen, nicht in einer fortlaufenden und
ausschließlichen Einflussnahme auf die Organisation oder
Treugeschäftsführung des Treuunternehmens bestehen, wurde
für den Treugeber (Kläger) durch die Statuten der BS
ausdrücklich ausgeschlossen (vgl. dazu Art. 552 Abs. 4 PGR und
Bösch, Liechtensteinisches Stiftungsrecht, 2005, S. 625 ff.).
Dass die dem Kläger vorbehaltenen
Einwirkungsmöglichkeiten auf die BS nur zum Schein vereinbart
oder vom Kläger tatsächlich nicht ausgeübt worden
seien, hat das FG nicht festgestellt und wird auch vom FA nicht
geltend gemacht.
Die im Gründungsauftrag, Mandatsvertrag
und Reglement vorgesehenen Herrschaftsbefugnisse des Klägers
gegenüber der BS entsprechen einer im liechtensteinischen
Stiftungswesen häufigen Gestaltung, deren Zweck vornehmlich
darin besteht, dem ausländischen Kapitalgeber als dem
wirtschaftlichen Stifter die Beherrschung der Stiftung, in die er
sein Vermögen eingebracht hat, zu sichern (dazu näher
Bösch, a.a.O., S. 461 ff., 767 ff.; Müller/Bösch in
Richter/Wachter, Handbuch des internationalen Stiftungsrechts,
2007, S. 1082 ff.; Wagner/ Hepberger, Recht der Internationalen
Wirtschaft 2005, 279). Aufgrund der Weisungsunterworfenheit der
Stiftung und ihrer Organe gegenüber dem wirtschaftlichen
Stifter kann dieser über das bei einer Bank angelegte
Stiftungsvermögen wie über ein eigenes Bankguthaben
verfügen (Bösch, a.a.O., S. 669). Es handelt sich dabei
um ein klassisches Strohmanngeschäft (Bösch, a.a.O., S.
476, 737 f., m.w.N.). An der für eine Schenkung wesentlichen
Vermögensentäußerung fehlt es in einem solchen Fall
(Bösch, a.a.O., S. 700).
Die beherrschende Stellung des Klägers
gegenüber der BS kann danach nicht der Vereinbarung eines
bloßen freien Widerrufsvorbehalts bei einer Schenkung
gleichgestellt werden, der der Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr.
1 ErbStG nicht entgegensteht (BFH-Urteil vom 13.9.1989 II R 67/86,
BFHE 157, 572, BStBl II 1989, 1034 = SIS 89 24 03). Ein solcher
ohne weitere schuldrechtliche Absprachen vereinbarter
Widerrufsvorbehalt hindert den Bedachten nicht an der freien
Verfügung über das auf ihn schenkweise übertragene
Vermögen. Erst die Ausübung des Widerrufsrechts und die
Herausgabe des Geschenks führen in einem solchen Fall nach
§ 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zum Erlöschen der Steuer mit
Wirkung für die Vergangenheit (Meincke, a.a.O., § 29 Rz
7).
3. Da das FG von anderen Grundsätzen
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist
spruchreif. Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid ist zu Unrecht
ergangen und daher wie die Einspruchsentscheidung ebenfalls
aufzuheben. Es braucht danach nicht geprüft zu werden, ob die
BS Rechtsfähigkeit erlangt hat und deshalb als Trägerin
von Rechten und Pflichten Bedachte einer freigebigen Zuwendung sein
konnte.