Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 20.1.2015 3 K 180/14 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Der Unternehmensgegenstand der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer
GmbH, war der Erwerb, die Verwaltung, die Veräußerung
von Grundstücken und die Erstellung von Wohnungen.
Geschäftsführer der Klägerin waren der Kläger
und Revisionskläger (Kläger) und eine am 21.6.2012
verstorbene Verwandte (Erblasserin). Die Erblasserin war bis zu
ihrem Tode Alleingesellschafterin der Klägerin. Ihre
Beteiligung ging im Wege der Erbfolge auf den Kläger
über.
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Schon lange vor dem Tod der Erblasserin
verfügte die Klägerin nicht mehr über einen
operativen Geschäftsbetrieb. Ihr Anlagevermögen bestand
allein aus einem von der Erblasserin bis zu ihrem Umzug in ein
Alten- und Pflegeheim selbst bewohnten Hausgrundstück, das
weder vermietet wurde noch vermietbar war. Das Hausgrundstück
wurde mit einem Buchwert von 1,51 EUR bilanziert. Das
Umlaufvermögen der Klägerin bestand im Wesentlichen aus
Bankguthaben und einer Forderung gegen die Erblasserin. Der
Kläger fasste am 25.7.2014 den förmlichen Beschluss, die
Klägerin zu liquidieren, und schüttete die
Kapitalrücklage an sich aus.
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Das zuständige Finanzamt stellte den
Grundbesitzwert auf den 21.6.2012 mit Bescheid vom 22.11.2013
für Zwecke der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens
mit 857.226 EUR gesondert fest. Der gegen diesen Bescheid
zunächst eingelegte Einspruch wurde später
zurückgenommen.
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Den Wert der Anteile an der Klägerin
stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
mit Bescheid vom 12.12.2013 für Zwecke der Erbschaftsteuer
nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes in der
im Jahr 2012 gültigen Fassung (BewG) auf 1.386.364 EUR fest.
Dabei folgte das FA der Erklärung zur Feststellung des
Bedarfswerts für die Anteile an Kapitalgesellschaften vom
9.8.2013, setzte jedoch statt des erklärten Grundbesitzwerts
den gesondert festgestellten Grundbesitzwert in Höhe von
857.226 EUR an. In demselben Bescheid stellte das FA den gemeinen
Wert des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2012
geltenden Fassung (ErbStG) auf 857.226 EUR fest. Nachrichtlich
errechnete das FA die Quote des Verwaltungsvermögens
gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG mit 61,8
%.
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Die nach dem erfolglosen
Einspruchsverfahren erhobene Klage gegen die gesonderte
Feststellung des Anteilswerts und des
Verwaltungsvermögenswerts, mit der ein Abzug der bei einer
Liquidation anfallenden Körperschaftsteuer, des
Solidaritätszuschlags zur Körperschaftsteuer und der
Gewerbesteuer begehrt wurde, hatte keinen Erfolg. Nach Ansicht des
Finanzgerichts (FG) hat das FA zu Recht die auf die stillen
Reserven im Grundstücks-Buchwert entfallende latente
Ertragsteuerbelastung nicht wertmindernd berücksichtigt. Nach
§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG dürfe die Summe der gemeinen
Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden
Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze
abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden
Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft
nicht unterschritten werden. Der so definierte Substanzwert bilde
bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die untere
Grenze. Die latenten Steuern könnten auch dann nicht
berücksichtigt werden, wenn der sog. Liquidationswert
anzusetzen wäre. Insoweit komme es nicht darauf an, ob eine
entsprechende Absicht, die Klägerin zu liquidieren, bereits am
Bewertungsstichtag bestanden habe.
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Das FA hat in der mündlichen
Verhandlung vor dem FG vom 20.1.2015 den angefochtenen
Feststellungsbescheid nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der
Abgabenordnung im Hinblick auf die seinerzeit anhängige
Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1432/10 = SIS 15 13 83 gegen das Urteil
des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17.2.2010 II R 23/09 (BFHE 229, 363,
BStBl II 2010, 641 = SIS 10 14 77) für vorläufig
erklärt. Das FG-Urteil ist veröffentlicht in EFG 2015,
1000 = SIS 15 09 89.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die unzutreffende Auslegung des § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG. Zudem
beruhe das Urteil auf der Verletzung von Verfahrensrecht, da das FG
den Kläger nicht förmlich zu seiner Liquidationsabsicht
vernommen habe.
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Die Kläger beantragen, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 20.1.2015 über
die Feststellung des Anteilswerts und des
Verwaltungsvermögenswerts auf den 21.6.2012 dahingehend zu
ändern, dass beide Werte um latente Ertragsteuern in Höhe
von 262.766 EUR herabgesetzt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zutreffend ist das FG davon
ausgegangen, dass die zukünftig anfallenden Steuern bei der
gesonderten Feststellung des Werts der Anteile an der Klägerin
und des Verwaltungsvermögens nicht zu berücksichtigen
sind.
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1. Anteile an Kapitalgesellschaften, für
die ein Kurswert nach § 11 Abs. 1 BewG nicht gegeben ist, sind
nach § 157 Abs. 4 BewG unter Berücksichtigung der
tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse
zum Bewertungsstichtag gemäß § 11 Abs. 2 BewG mit
dem gemeinen Wert zu bewerten. Das für die Bewertung
zuständige Finanzamt stellt auch die Summen der gemeinen Werte
der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens i.S. des
§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG und des jungen
Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG
gesondert fest, wenn diese Werte für die Erbschaftsteuer oder
eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung
sind (§ 13b Abs. 2a Satz 1 ErbStG).
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a) Liegen keine zeitnahen Verkäufe vor,
aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden könnte, ist
dieser nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter
Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft
oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen
Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke
üblichen Methode zu ermitteln. Zur Berücksichtigung der
Ertragsaussichten kann nach §§ 199 bis 203 BewG das
vereinfachte Ertragswertverfahren angewandt werden (§ 11 Abs.
2 Satz 4 BewG).
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b) Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 1
BewG darf die Summe der gemeinen Werte der zum
Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und
sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum
Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen
Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft nicht unterschritten
werden. Dieser Substanzwert bildet bei der Bewertung von Anteilen
an Kapitalgesellschaften die untere Grenze. Der sog.
Liquidationswert stellt nur eine besondere Ausprägung des
Substanzwerts dar (vgl. BTDrucks 16/7918, S. 38; Mannek in
Gürsching/ Stenger, Bewertungsrecht, § 11 BewG Rz 430
ff.; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz 40). Er ist
als Barwert der erzielbaren Nettoerlöse abzüglich
Schulden und Liquidationskosten zu ermitteln (Mannek, a.a.O.,
§ 11 BewG Rz 430) und kann in den Fällen angesetzt
werden, in denen feststeht, dass die Gesellschaft nicht weiter
betrieben werden soll (so BTDrucks 16/7918, S. 38), oder in denen
sich die Gesellschaft in Liquidation befindet (so R B 11.3 Abs. 9
der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011).
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c) Bei der Ermittlung des Substanzwerts werden
nach § 11 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 i.V.m. § 103 BewG
Schulden und sonstige Abzüge, die nach § 95 Abs. 1 BewG
zum Betriebsvermögen gehören, berücksichtigt, soweit
sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des
Betriebsvermögens im Sinne dieses Gesetzes in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen. Das Betriebsvermögen umfasst nach §
95 Abs. 1 BewG alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15
Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die bei der
steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen
gehören. Der Umfang des Betriebsvermögens richtet sich
demnach weitgehend danach, was ertragsteuerrechtlich dem
Betriebsvermögen zugerechnet wird (BFH-Urteil vom 17.5.2000 II
R 2/98, BFHE 191, 399, BStBl II 2000, 456 = SIS 00 10 86, m.w.N.).
Zum Betriebsvermögen zählen daher grundsätzlich alle
Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze sowie
Schulden und sonstigen Abzüge, die bei der steuerlichen
Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören, soweit das
Gesetz nicht ausdrücklich etwas anderes vorschreibt oder
zulässt. Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen rechnen hierzu
u.a. alle Schulden und sonstigen Abzüge, die in der
Steuerbilanz ausgewiesen sind (BFH-Urteil in BFHE 191, 399, BStBl
II 2000, 456 = SIS 00 10 86).
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d) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1
des Handelsgesetzbuchs sind in der Handelsbilanz u.a.
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.
Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und
ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8
Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes auch für die
Steuerbilanz zu beachten (ständige Rechtsprechung, vgl.
BFH-Urteil vom 25.1.2017 I R 70/15, BFHE 257, 66, BStBl II 2017,
780 = SIS 17 08 55, Rz 21, m.w.N.). Rückstellungen für
ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer
ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die
überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer
Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem
ungewiss sein kann. Ist die Verpflichtung am maßgebenden
Stichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem
Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine
Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet
werden, dass die Verpflichtung wirtschaftlich vor dem Stichtag
verursacht ist. Die wirtschaftliche Verursachung einer
Verbindlichkeit setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen
Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der
Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen
Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist hiernach die
wirtschaftliche Bewertung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen
Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die
Verbindlichkeit entsteht (BFH-Urteil in BFHE 257, 66, BStBl II
2017, 780 = SIS 17 08 55, Rz 22, m.w.N.).
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e) Nach diesen Grundsätzen ist die
zukünftige ertragsteuerrechtliche Belastung aufgrund einer im
Bewertungszeitpunkt (§§ 9 und 11 ErbStG) lediglich
beabsichtigten, aber noch nicht beschlossenen Liquidation der
Kapitalgesellschaft bei der Ermittlung des Substanzwerts als
Mindestwert nicht wertmindernd zu berücksichtigen. Steuern,
die aufgrund der Liquidation und der damit zusammenhängenden
Aufdeckung stiller Reserven entstehen könnten, sind im
Bewertungszeitpunkt weder als Verbindlichkeiten noch als
Rückstellungen in der Steuerbilanz auszuweisen. Dem Ausweis
als Verbindlichkeiten steht entgegen, dass diese Steuern zu diesem
Zeitpunkt noch nicht entstanden sind. Rückstellungen
können nicht gebildet werden, weil zum Bewertungsstichtag das
Entstehen nicht überwiegend wahrscheinlich ist. Bei einer im
Bewertungszeitpunkt lediglich beabsichtigten Liquidation lässt
sich noch nicht absehen, ob, wann und in welcher Höhe es zu
einer tatsächlichen steuerlichen Belastung kommen wird (vgl.
BFH-Urteil vom 28.6.1995 II R 37/92, BFH/NV 1996, 106 = SIS 95 23 50, unter II.1.b). Aufgrund einer bloßen Liquidationsabsicht
sind zudem die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale
für das Entstehen von Ertragsteuern auf einen etwaigen
künftigen Liquidationsgewinn noch nicht erfüllt.
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f) Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs
(BGH), wonach bei der stichtagsbezogenen Bewertung von
Vermögensgegenständen für Zwecke des
Zugewinnausgleichs zukünftige Ertragsteuern aus der
Veräußerung einer freiberuflichen Praxis unabhängig
davon zu berücksichtigen sind, ob die Veräußerung
tatsächlich beabsichtigt ist (vgl. BGH-Urteil vom 9.2.2011 XII
ZR 40/09, BGHZ 188, 282 = SIS 11 16 76), steht der
Nichtberücksichtigung von zukünftig entstehenden Steuern
im Rahmen der Ermittlung des Substanzwerts nach § 11 Abs. 2
Satz 3 BewG nicht entgegen.
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Der BGH ermittelt den Wert der freiberuflichen
Praxis danach, was im Falle einer Veräußerung aus dem
Substanzwert und dem Goodwill zu erzielen wäre. Bei dieser
Bewertungsmethode, die auf den zu erzielenden
Veräußerungsgewinn abstellt, dürfe nicht
außer Betracht bleiben, dass wegen der damit verbundenen
Auflösung der stillen Reserven dem Verkäufer
wirtschaftlich nur der um die fraglichen Steuern verminderte
Erlös verbleibe (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 188, 282 = SIS 11 16 76, Rz 30).
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Die Bewertung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft für Zwecke der Erbschaftsteuer stellt aber
nicht auf den etwaig zu erzielenden Veräußerungsgewinn
ab. Maßgeblich ist nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als
Mindestwert die Summe der gemeinen Werte der zum
Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter
abzüglich der Schulden. Der gemeine Wert wird nach § 9
Abs. 2 Satz 1 BewG durch den Preis bestimmt, der im
gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des
Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen
wäre. Bei der Ermittlung dieses Preises muss ein
möglicher Käufer unterstellt werden, der an dem Erwerb
des Wirtschaftsguts in seiner konkreten Beschaffenheit mit der
vorgesehenen Verwertungsmöglichkeit interessiert und bereit
ist, einen angemessenen, dem inneren Wert entsprechenden Preis zu
zahlen (BFH-Urteil vom 29.4.1987 X R 2/80, BFHE 150, 453, BStBl II
1987, 769 = SIS 87 20 33). Auf den bei einer Veräußerung
erzielbaren Gewinn stellt die Vorschrift nicht ab (Knittel in
Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 9 BewG Rz 29). Die
Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach dem BewG
erfolgt somit nach anderen Maßstäben als bei der
Berechnung des Zugewinnausgleichs.
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g) Die Berücksichtigung etwaiger
zukünftiger Steuerschulden ist auch nicht aus
Verfassungsgründen geboten. Einen Verfassungsrechtssatz des
Inhalts, dass alle Steuern zur Vermeidung von Lücken oder von
Mehrfachbelastung aufeinander abgestimmt werden müssten, gibt
es nicht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
8.1.1999 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152 = SIS 99 06 19, unter
B.II.). In einem Vielsteuersystem lassen sich Doppelbelastungen
selbst dann nicht vermeiden, wenn jede Einzelsteuer für sich
genommen folgerichtig ausgestaltet ist (BFH-Urteil in BFHE 229,
363, BStBl II 2010, 641 = SIS 10 14 77, Rz 19). Darin liegt weder
ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - ) noch gegen Art. 14 Abs. 1 GG
(BVerfG-Beschluss vom 7.4.2015 1 BvR 1432/10 = SIS 15 13 83;
BFH-Urteil in BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641 = SIS 10 14 77, Rz
20 f.).
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2. Ausgehend davon hat das FG im Streitfall
die Klage zu Recht abgewiesen. Ein niedrigerer Wert als der vom FA
bei der gesonderten Feststellung des Werts der Anteile an der
Klägerin und bei der Feststellung des
Verwaltungsvermögens zugrunde gelegte Substanzwert kann nicht
angesetzt werden. Ob die Erblasserin die Fortführung oder die
Liquidation der GmbH beabsichtigte, wirkt sich ebenso wenig auf die
Bewertung aus wie eine (etwaige) bereits beim Eintritt des Erbfalls
bestehende Liquidationsabsicht des Klägers. Die auf das
Vorliegen einer Liquidationsabsicht des Klägers zum
Bewertungszeitpunkt bezogene Verfahrensrüge hat somit keine
Bedeutung.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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