Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 31.5.2017 2 K 489/16 E
aufgehoben und die Klage abgewiesen.
Die Revision der Kläger wird
zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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1
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I. Streitig ist die Höhe der
Steuerermäßigung nach § 35b des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2011 anwendbaren
Fassung (EStG).
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2
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Die Kläger, Revisionskläger und
Revisionsbeklagten (Kläger) werden für das Streitjahr als
Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger
und sein Vater gründeten mit notariellem Vertrag vom
...11.2008 die ... GmbH (GmbH). Im Rahmen der Gründung brachte
der Vater des Klägers sein Einzelunternehmen in die GmbH ein.
Der Kläger war zu 49 % und sein Vater zu 51 % an der GmbH
beteiligt. Aufgrund des persönlichen Freibetrags des
Klägers fiel für ihn keine Schenkungsteuer an.
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3
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Am ...7.2009 starb der Vater. Auf den
Kläger wurde infolge eines Vermächtnisses ein weiterer
GmbH-Anteil in Höhe von 26 % übertragen. Sein Bruder
schlug das auf ihn entfallende Vermächtnis aus, so dass der
Kläger als Ersatz-Vermächtnisnehmer auch den restlichen
Geschäftsanteil von 25 % erhielt.
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4
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Im Streitjahr veräußerte der
Kläger seine Geschäftsanteile an der GmbH und erzielte
einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 EStG in
Höhe von 786.167 EUR.
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5
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Die Erbschaftsteuer des Klägers wurde
auf 28.336 EUR festgesetzt:
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Erwerb durch Vermächtnis
(GmbH-Anteil)
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322.570 EUR
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Steuerbefreiung nach § 13a des
Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG)
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./.
53.040 EUR
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Erwerb von Todes wegen
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269.530 EUR
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Gesamtwert der Vorerwerbe (§ 14
ErbStG)
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+
388.080 EUR
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Freibetrag gemäß § 16 Abs.
1 ErbStG
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./. 400.000 EUR
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steuerpflichtiger Erwerb (abgerundete
Bemessungsgrundlage)
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257.600 EUR
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x Steuersatz von 11 %
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=
28.336 EUR
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6
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) gewährte mit dem
unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen
Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 16.6.2014 zunächst
antragsgemäß wegen der Belastung mit Erbschaftsteuer und
Einkommensteuer eine Steuerermäßigung nach § 35b
EStG in Höhe von 13.809 EUR. Nach Überprüfung kam
das FA zu dem Ergebnis, dass die Steuerermäßigung auf
4.412 EUR zu kürzen sei und änderte die
Einkommensteuerfestsetzung für 2011 mit Bescheid vom 28.8.2015
entsprechend (Summe der Einkünfte: 963.292 EUR; um sonstige
Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche
Einkommensteuer: 382.826 EUR).
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7
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Hiergegen legten die Kläger Einspruch
ein, mit dem sie geltend machten, die Einkommensteuer sei
gemäß § 35b EStG um insgesamt 11.262 EUR zu
ermäßigen. Das FA wies den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 15.1.2016 als unbegründet
zurück.
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8
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Das Finanzgericht (FG) hat der gegen den
geänderten Einkommensteuerbescheid in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 15.1.2016 gerichteten Klage teilweise
stattgegeben und sie im Übrigen abgewiesen. Nach Auffassung
des FG ist die Einkommensteuer gemäß § 35b EStG um
insgesamt 4.616 EUR zu ermäßigen. Zur Begründung
hat das FG in seinem in EFG 2017, 1450 = SIS 17 16 83
veröffentlichten Urteil vom 31.5.2017 2 K 489/16 E u.a.
ausgeführt, begünstigt seien nur Vermögensteile, die
als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben.
Nicht begünstigt seien dagegen Vorerwerbe durch Schenkung. Es
komme daher nur eine anteilige Ermäßigung nach §
35b EStG in Betracht. Der Erwerb von Todes wegen sei bei der
Anwendung von § 35b Satz 1 EStG aber nicht um den
persönlichen Freibetrag nach § 16 ErbStG zu mindern.
Dieser werde bei der Ermittlung des
Ermäßigungsprozentsatzes nach § 35b Satz 2 EStG zu
Ungunsten des Steuerpflichtigen hinzugerechnet und bleibe deshalb
bei der Anwendung von § 35b Satz 1 EStG außer Betracht.
Als Erwerb von Todes wegen seien somit 269.530 EUR anzusetzen. Der
Prozentsatz i.S. des § 35b Satz 2 EStG betrage 4,31 % (Summe
der Erbschaftsteuer = 28.336 EUR : 657.610 EUR [steuerpflichtiger
Erwerb 257.610 EUR zzgl. persönlicher Freibetrag 400.000 EUR]
= 0,04308, aufgerundet 4,31 %). Die Steuerermäßigung sei
daher wie folgt zu berechnen:
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Begünstigte Einkünfte
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269.530 EUR
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x um Steuerermäßigung
gekürzte tarifliche Einkommensteuer
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382.826 EUR
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: Summe der Einkünfte
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963.292 EUR
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= anteilige Einkommensteuer auf die
begünstigten Einkünfte
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107.115 EUR
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x Prozentsatz (4,31 %)
Steuerermäßigung
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4.616 EUR
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9
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Gegen das Urteil haben sowohl die
Kläger als auch das FA Revision eingelegt. Beide rügen
jeweils die Verletzung materiellen Rechts (§ 35b
EStG).
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10
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Das FA meint, das FG habe § 35b Satz 1
EStG unzutreffend ausgelegt. Begünstigt seien nur
Einkünfte, die auch betragsmäßig in die
erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage (steuerpflichtiger Erwerb)
eingegangen seien. Deshalb müsse der persönliche
Freibetrag nach § 16 ErbStG bei der Anwendung von § 35b
Satz 1 EStG (zumindest anteilig) abgezogen werden.
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11
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Entfalle die festgesetzte Erbschaftsteuer -
wie im Streitfall - teilweise auf nach § 35b Satz 1 EStG nicht
begünstigte Vorerwerbe durch Schenkung und teilweise auf einen
begünstigten Erwerb von Todes wegen, müsse der
persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG für die
Anwendung von § 35b EStG zudem verhältnismäßig
aufgeteilt werden. Es könne nicht angenommen werden, dass der
persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG in voller
Höhe vorrangig den Vorerwerb durch Schenkung gemindert habe.
Dann ergebe sich eine Steuerermäßigung von nur noch
1.809 EUR (rechnerisch richtig: 1.808 EUR).
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12
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Mit Datum vom 18.5.2017 hob das FA den
Vorbehalt der Nachprüfung auf und änderte insoweit den
Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 28.8.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 15.1.2016.
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13
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben, die Klage abzuweisen und die
Revision der Kläger zurückzuweisen.
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14
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben, den
Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 18.5.2017 mit der
Maßgabe zu ändern, dass die Steuerermäßigung
gemäß § 35b EStG in Höhe von 11.262 EUR
angesetzt wird und die Revision des FA zurückzuweisen.
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15
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Die Kläger meinen, das FG habe §
35b Satz 2 EStG unrichtig angewandt. Der
Ermäßigungsprozentsatz betrage 10,51 %. Der
festgesetzten Erbschaftsteuer (28.336 EUR) sei der Betrag
gegenüber zu stellen, der sich ergibt, wenn der
steuerpflichtige Erwerb von Todes wegen (257.610 EUR) nur um den
anteiligen noch nicht durch Vorerwerbe verbrauchten
persönlichen Freibetrag nach § 16 ErbStG (400.000 EUR ./.
388.080 EUR = 11.920 EUR) erhöht wird (28.336 EUR : 269.530
EUR = 10,51 %). Im Hinblick auf die Anwendung von § 35b Satz 1
EStG halten die Kläger das angefochtene Urteil dagegen
für zutreffend. Die Steuerermäßigung betrage
deshalb (107.115 EUR x 10,51 % = 11.261,13 EUR, bzw. rechnerisch
richtig: 11.258 EUR).
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16
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II. Die Revision des FA ist begründet
(1.). Das FG hat § 35b Satz 1 EStG rechtsfehlerhaft angewandt.
Entfällt die festgesetzte Erbschaftsteuer teilweise auf nach
§ 35b Satz 1 EStG nicht begünstigte Vorerwerbe und
teilweise auf einen begünstigten Erwerb von Todes wegen, muss
der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG für die
Anwendung von § 35b Satz 1 EStG, d.h. bei der Ermittlung der
nach § 35b Satz 1 EStG begünstigten Einkünfte,
verhältnismäßig aufgeteilt werden. Die
begünstigten Einkünfte betragen danach im Streitfall nur
105.570 EUR; die auf sie anteilig entfallende Einkommensteuer
41.955 EUR.
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17
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Die Revision der Kläger hat keinen
Erfolg
(2.). Das FG hat den Ermäßigungsprozentsatz nach §
35b Satz 2 EStG im Ergebnis zutreffend mit 4,31 % bemessen.
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18
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1. a) Sind bei der Ermittlung des Einkommens
Einkünfte berücksichtigt worden, die im
Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier
Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der
Erbschaftsteuer unterlegen haben, so wird gemäß §
35b Satz 1 EStG auf Antrag die um sonstige
Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche
Einkommensteuer, die auf diese Einkünfte entfällt, um den
in Satz 2 bestimmten Prozentsatz ermäßigt. Der
Prozentsatz bestimmt sich nach dem Verhältnis, in dem die
festgesetzte Erbschaftsteuer zu dem Betrag steht, der sich ergibt,
wenn dem steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) die
Freibeträge nach den §§ 16 und 17 und der
steuerfreie Betrag nach § 5 ErbStG hinzugerechnet werden
(§ 35b Satz 2 EStG).
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19
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b) Die durch das Erbschaftsteuerreformgesetz
vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) eingeführte Vorschrift
entspricht nahezu wörtlich der zwischen 1975 und 1998
geltenden und durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom
24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) mit Wirkung ab dem
Veranlagungszeitraum 1999 aufgehobenen Bestimmung des § 35
EStG i.d.F. des Einkommensteuerreformgesetzes vom 5.8.1974 (BGBl I
1974, 1769) - EStG a.F. - . Da nach der Gesetzesbegründung
§ 35b EStG inhaltlich dem § 35 EStG a.F. entspricht
(Bericht des Finanzausschusses vom 26.11.2008, BTDrucks 16/11107 S.
25), ist die zu § 35 EStG a.F. ergangene Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) im Grundsatz auch bei der Auslegung des
§ 35b EStG zu berücksichtigen.
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20
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c) Zur Berechnung der
Steuerermäßigung müssen zunächst zwei
Maßgrößen ermittelt werden, zum einen die anteilig
auf die nach § 35b Satz 1 begünstigten Einkünfte
entfallende Einkommensteuer und zum anderen der
Ermäßigungsprozentsatz gemäß § 35b Satz
2 EStG. Der Betrag nach § 35b Satz 1 EStG multipliziert mit
dem Ermäßigungsprozentsatz ergibt den Betrag der
Steuerermäßigung.
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21
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d) Begünstigt sind nach § 35b Satz 1
EStG „Einkünfte, die als Erwerb von Todes wegen der
Erbschaftsteuer unterlegen haben“. Der Wortlaut des
Relativsatzes ist ungenau, da der Erbschaftsteuer nicht
Einkünfte, sondern Bereicherungen unterliegen (vgl. § 10
Abs. 1 Satz 1 ErbStG; so bereits BFH-Urteile vom 7.12.1990 X R
72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350 = SIS 91 08 11; vom
21.12.1994 I R 79/94, BFHE 176, 417, BStBl II 1995, 321 = SIS 95 09 52, jeweils zu § 35 EStG a.F.). Bei sinngemäßem
Verständnis erfasst § 35b EStG danach Fälle, in
denen der von Todes wegen hinzu erworbene Vermögensgegenstand
- z.B. nach einer steuerpflichtigen Veräußerung - mit
seinem Wert zusätzlich der Einkommensteuer unterworfen
ist.
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22
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Nicht nach § 35b Satz 1 EStG
begünstigt sind dagegen solche Einkünfte, die sich aus
(der Veräußerung von) Vermögensgegenständen
ergeben, die einer Vorbelastung mit Schenkungsteuer unterlegen
haben. Zwar kann es auch insoweit zu einer Doppelbelastung mit
Erbschaftsteuer und Einkommensteuer kommen. Der Wortlaut der
Vorschrift ist insofern aber eindeutig. Durchgreifende
verfassungsrechtliche Bedenken bestehen dagegen nicht.
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23
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Werden sowohl Anteile veräußert,
die im Wege der Erbfolge erworben worden sind, als auch Anteile,
die nicht im Wege der Erbfolge oder nicht in dem in § 35b EStG
vorgesehenen zeitlichen Zusammenhang mit der Erbfolge erworben
worden sind, muss der steuerpflichtige
Veräußerungsgewinn aufgeteilt werden. Begünstigt
ist der Veräußerungsgewinn nur insoweit, als er sich aus
der Veräußerung der mit Erbschaftsteuer belasteten
Anteile ergibt (so schon BFH-Urteil vom 10.3.1988 IV R 226/85, BFHE
153, 318, BStBl II 1988, 832 = SIS 88 16 33, unter II., zu §
35 EStG a.F.).
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24
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e) Die nach § 35b Satz 1 EStG
begünstigten Einkünfte müssen bei ihrem Hinzuerwerb
tatsächlich mit Erbschaftsteuer belastet worden sein (so schon
BFH-Urteil in BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350 = SIS 91 08 11, zu
§ 35 EStG a.F.). Sie müssen eine Belastung mit
Erbschaftsteuer ausgelöst haben. Nach ihrem Sinn und Zweck
soll die Vorschrift der „Doppelbelastung“
bestimmter Vermögenswerte mit Erbschaftsteuer und
Einkommensteuer Rechnung tragen (vgl. Bericht des Finanzausschusses
vom 26.11.2008, BTDrucks 16/11107, S. 25). An einer Doppelbelastung
fehlt es aber, soweit der hinzuerworbene Vermögensgegenstand
z.B. im Anwendungsbereich des persönlichen Freibetrags nach
§ 16 ErbStG eine Belastung mit Erbschaftsteuer nicht
ausgelöst hat. Insoweit besteht kein Grund für eine
tarifliche Entlastung.
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25
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Daraus ergibt sich, dass im Anwendungsbereich
von § 35b Satz 1 EStG der persönliche Freibetrag nach
§ 16 ErbStG in Abzug zu bringen ist. Soweit die nach dem
ErbStG steuerbare Bereicherung aufgrund des persönlichen
Freibetrags nicht zu einer Belastung mit Erbschaftsteuer
geführt hat, kommt die Anwendung von § 35b Satz 1 EStG
nicht in Betracht.
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26
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Der davon abweichenden Auffassung des FG folgt
der Senat nicht. Die systematische Erwägung des FG, wonach der
persönliche Freibetrag gemäß § 16 ErbStG
bereits bei der Ermittlung des Ermäßigungsprozentsatzes
nach § 35b Satz 2 EStG zu Ungunsten des Steuerpflichtigen
berücksichtigt werden muss, trifft zwar im Ausgangspunkt zu,
erlaubt aber angesichts des klaren Wortlauts der Vorschrift und
ihres erkennbaren Sinns und Zwecks nicht den Schluss, auch solche
Einkünfte als begünstigt anzusehen, die aufgrund des
persönlichen Freibetrags tatsächlich eine Belastung mit
Erbschaftsteuer nicht ausgelöst haben.
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27
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f) Sind in die Bemessungsgrundlage der
Erbschaftsteuer sowohl nach § 35b Satz 1 EStG
begünstigte, als auch nach § 35b Satz 1 EStG nicht
begünstigte „Einkünfte“ eingegangen,
ist der persönliche Freibetrag gemäß § 16
ErbStG im Verhältnis der Einkünfte zueinander aufzuteilen
und anteilig bei den jeweiligen Einkünften abzuziehen.
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28
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Der Senat folgt damit der vom FA mit der
Revision vertretenen Auffassung. Die gegenteilige Ansicht, wonach
der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG vorrangig bis
zur Höhe des Vorerwerbs von diesem abzuziehen ist, findet in
§ 35b Satz 1 EStG keine hinreichende Grundlage. Es kann
dahinstehen, ob der Ansicht der Kläger zu folgen ist, dass der
persönliche Freibetrag bei der Ermittlung der
Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer vorrangig vom
notwendig früheren Vorerwerb abzuziehen ist. Diese für
die Erbschaftsteuer geltende Systematik entfaltet jedenfalls keine
Bindungswirkung für die Einkommensteuer und prägt auch
nicht die Anwendung von § 35b Satz 1 EStG. In Anbetracht des
Sinns und Zwecks der Vorschrift, eine effektive Doppelbelastung mit
Erbschaftsteuer und Einkommensteuer zu mindern, besteht im
vorliegenden Zusammenhang auch kein Grund für eine
Meistbegünstigung des Steuerpflichtigen. Dem Auftrag des
Gesetzes entspricht es vielmehr, in solchen Mischfällen danach
zu fragen, welcher Teil der erbschaftsteuerlichen
Bemessungsgrundlage auf den Erwerb von Todes wegen entfällt.
Dies gebietet eine anteilige Berücksichtigung des
persönlichen Freibetrags nach § 16 ErbStG.
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29
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g) Die auf die begünstigten
Einkünfte anteilig entfallende Einkommensteuer ist nach dem
Verhältnis der begünstigten Einkünfte zur Summe der
Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) zu ermitteln
(Blümich/Schallmoser, § 35b EStG Rz 37; Keß, in:
Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35b Rz C 8;
Schmidt/Kulosa, 36. Aufl., § 35b Rz 22; a.A. Merten, FR 1975,
595, 597, zu § 35 EStG a.F.: Gesamtbetrag der Einkünfte).
Der Aufteilungsmaßstab lässt sich zwar der Bestimmung
nicht ausdrücklich entnehmen, allerdings entspricht die
Formulierung insoweit dem Wortlaut des § 34c Abs. 1 Satz 1
EStG. Der in § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG vorgesehene
Aufteilungsmaßstab, wonach der maßgebliche Teil der
Einkommensteuer in der Weise zu ermitteln ist, dass die
Einkommensteuer im Verhältnis der betreffenden Einkünfte
zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird, lässt sich
insoweit auf § 35b EStG übertragen. Um die
Einkommensteuer auf die begünstigten Einkünfte zu
berechnen, ist daher der Betrag der um sonstige
Steuerermäßigungen gekürzten tariflichen
Einkommensteuer mit dem Quotienten aus dem Betrag der
begünstigen Einkünfte und dem Betrag der Summe der
Einkünfte zu multiplizieren.
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30
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h) Nach diesen Grundsätzen ergeben sich
im Streitfall gemäß § 35b Satz 1 EStG
begünstigte Einkünfte von 105.570 EUR und eine auf diese
Einkünfte entfallende anteilige (begünstigte)
Einkommensteuer von 41.955 EUR:
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31
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Erwerb von Todes wegen
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Vorerwerb
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322.570 EUR
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588.000 EUR
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Steuerbefreiung (§ 13a ErbStG)
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./.
53.040 EUR
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./.
199.920 EUR
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Gesamterwerb 657.610 EUR
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269.530 EUR
|
388.080 EUR
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= 40,99
% des Gesamterwerbs
|
= 59,01
% des Gesamterwerbs
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Persönlicher Freibetrag (§ 16
ErbStG)
|
40,99 %
von
400.000 EUR = 163.960 EUR
|
59,01 %
von
400.000 EUR = 236.040 EUR
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Erwerb von Todes wegen, der der
Erbschaftsteuer unterlegen hat
|
105.570 EUR
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Begünstigte Einkünfte
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105.570
EUR
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x um Steuerermäßigung gekürzte
tarifliche Einkommensteuer
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382.826
EUR
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: Summe der Einkünfte
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963.292
EUR
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= anteilige begünstigte
Einkommensteuer
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41.955 EUR
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32
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2. Im Ergebnis zutreffend hat das FG den
Prozentsatz nach § 35b Satz 2 EStG mit 4,31 % ermittelt.
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33
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a) Nach dem eindeutigen Wortlaut der
Vorschrift ist bei der Anwendung von § 35b Satz 2 EStG der
persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG (u.a.) dem
steuerpflichtigen Erwerb im Grundsatz in voller Höhe
hinzuzurechnen. Der Gegenansicht der Kläger kann sich der
Senat nicht anschließen. Ein Grund für eine bloße
Anrechnung des noch nicht durch Vorerwerbe verbrauchten
persönlichen Freibetrags besteht nicht und ist auch nicht
dargetan.
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34
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b) Sind in die Bemessungsgrundlage der
Erbschaftsteuer sowohl nach § 35b Satz 1 EStG
begünstigte, als auch nach § 35b Satz 1 EStG nicht
begünstigte „Einkünfte“ eingegangen
und ist der persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG
deshalb bei der Ermittlung der nach § 35b Satz 1 EStG
begünstigten Einkünfte verhältnismäßig
aufgeteilt worden, ist nur der anteilige Freibetrag nach § 16
ErbStG hinzuzurechnen.
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35
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Der Ermäßigungsprozentsatz
ermittelt sich dann durch Gegenüberstellung der anteilig auf
die von Todes wegen erworbenen Vermögensteile entfallende
Erbschaftsteuer und dem Betrag, der sich ergibt, wenn dem
anteiligen steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) der
anteilige Freibetrag nach § 16 ErbStG hinzugerechnet wird:
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anteilige Erbschaftsteuer (28.336 EUR x
0,4099)
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11.615
EUR
(aufgerundet)
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begünstigte Einkünfte
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105.570
EUR
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anteiliger Freibetrag
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163.960
EUR
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269.530
EUR
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11.615 : 269.530 = 4,31 % (aufgerundet)
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36
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c) Nach diesen Maßstäben
beträgt die Steuerermäßigung gemäß
§ 35b EStG im Streitfall 1.808 EUR:
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anteilige Einkommensteuer
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41.955
EUR
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Ermäßigungsprozentsatz
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4,31
%
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41.955 x 4,31 : 100 = 1.808 EUR
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37
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3. Die Sache ist spruchreif. Die Revision des
FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Die Revision der Kläger ist
zurückzuweisen.
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38
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An einer höheren
Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr ist der Senat
wegen des Verböserungsverbots gehindert, so dass es insoweit
bei der im angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 18.5.2017
gewährten Steuerermäßigung nach § 35b EStG in
Höhe von 4.412 EUR verbleibt.
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39
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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