Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts München vom 2.4.2014 1 K 1807/10
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht München
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine gewerblich
geprägte GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand die
Entwicklung, Produktion, Verwertung, Vermarktung und der
Vertrieb/die Lizensierung eines Filmprojekts war. Sie wurde am
28.7.2000 mit fest vereinbarter, wenn auch verlängerbarer
Laufzeit bis zum 31.3.2009 gegründet und befindet sich seit
jenem Tag in Liquidation.
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Mit Verträgen vom 28.7.2000 erwarb die
Klägerin die Filmherstellungsrechte, beauftragte eine
Produktionsdienstleisterin mit der Herstellung des Films im Wege
der sog. unechten Auftragsproduktion und sicherte das
Herstellungsrisiko durch eine sog. Fertigstellungsgarantie
ab.
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Am 20.9.2000 schloss die Klägerin
einen Spielfilmvertriebsvertrag (Vertriebsvertrag) mit einem
Vertriebsunternehmen (VU). Darin räumte sie VU die alleinigen
weltweiten Verwertungsrechte an dem Film bis zum 31.3.2009 ein. Der
Vertrag unterlag nach Klausel 34 dem Recht des US-Bundesstaates
Kalifornien.
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Gemäß Klausel 4 des
Vertriebsvertrags („Vergütung für die
Lizenz“) waren „als umfassende und vollständige
Gegenleistung für die Lieferung und die Rechte“, die die
Klägerin VU im Rahmen des Vertrags einräumt, folgende von
VU an die Klägerin zu leistende Zahlungen vereinbart: zum
einen fixe Zahlungen, die in einer dem Vertrag beigefügten
Anlage A aufgeführt waren, zum anderen variable,
umsatzabhängige Zahlungen nach näherer Maßgabe
einer Anlage GP zu dem Vertrag.
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Nach der in Bezug genommenen Anlage A (sog.
„Zahlungsplan“) betrugen die fixen, jährlich zu
zahlenden Lizenzgebühren (sog. „fest vereinbarte
Lizenzgebühr Ziffer 4 (a)“) insgesamt ... DM und der am
31.3.2009 zu entrichtende sog. „Fixanteil des
Call-Option-Preises (Schlusszahlung)“ ... DM, so dass sich
ein als „fest vereinbarte Zahlungen insgesamt“
bezeichneter Betrag von ... DM ergab. Hinsichtlich der variablen
Zahlungen war nach der in Bezug genommenen Anlage GP vereinbart,
die Bruttoeinnahmen des VU aus der Verwertung des Films - nach
Abzug bestimmter Gebühren, Kosten und Zahlungen an Dritte -
zwischen VU und der Klägerin im Verhältnis 70:30
aufzuteilen. Die Abrechnung hatte in den ersten beiden Jahren nach
der Erstaufführung des Films in den USA grundsätzlich
monatlich und danach grundsätzlich quartalsweise zu
erfolgen.
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Nach Klausel 19 (a) des Vertriebsvertrags
war VU am 31.3.2009 berechtigt, die Rechte der Klägerin an dem
Film zu erwerben (sog. Call-Option). Der in diesem Fall zu zahlende
Kaufpreis setzte sich aus dem in der Anlage A aufgeführten
sog. „Fixanteil des Call-Option-Preises“, auf den eine
bereits geleistete Schlusszahlung anzurechnen war, aus dem sog.
„variablen Anteil des Call-Option-Preises“ und aus dem
Anteil der Klägerin an den Bruttoeinnahmen der letzten
Abrechnungsperiode bis einschließlich 31.3.2009 zusammen. Bei
dem „variablen Anteil des Call-Option-Preises“ handelte
es sich um 6 % der - in der Anlage GP des Vertriebsvertrags
definierten - Bruttoeinnahmen aus dem Kinovertrieb und der
Verwertung des Films in Videokassetten und Video-Disks in den
USA.
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Gemäß Klausel 18 (b) des
Vertriebsvertrags hatte VU bei Nichtausübung der Kaufoption am
31.3.2009 die in Anlage A festgelegte Schlusszahlung an die
Klägerin zu leisten. Für diesen Fall sah Klausel 18 (c)
vor, dass die Klägerin den Film vermarkten oder in sonstiger
Weise verwerten, nicht aber alle daraus erzielten Erlöse
behalten darf. Von den Bruttoeinnahmen sollte die Klägerin
zwar zunächst eine Marketing- und Vertriebsgebühr in
Höhe von 35 % und sodann Ersatz für ihre Marketing- und
Vertriebskosten erhalten. Weitere Einnahmen sollten jedoch dazu
verwendet werden, einen der Schlusszahlung entsprechenden Betrag an
VU zu zahlen.
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Um den Vertragsparteien die Steuerung ihres
Währungsrisikos zu ermöglichen und einen
regelmäßigen Barmittelfluss an die Klägerin
sicherzustellen, war VU nach Klausel 4 (c) des Vertriebsvertrags
zur Beibringung einer Schuldübernahmevereinbarung mit einer
Bank verpflichtet. Ein solcher Vertrag wurde am 20.9.2000 zwischen
der Klägerin, VU und der ... (Bank) auch geschlossen. Darin
übernahm die Bank mit Zustimmung der Klägerin
unwiderruflich im Wege der befreienden Schuldübernahme die
Verpflichtung des VU zur Zahlung der fixen Lizenzgebühren, der
Schlusszahlung und des „Fixanteils des
Call-Option-Preises“. Im Gegenzug verpflichtete sich VU zur
Zahlung von Bankgebühren in Höhe von ... US-$ und einer
Schuldübernahmegebühr in Höhe von ... US-$.
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Premiere des im Jahr 2001 fertiggestellten
Films war am ... 2001 in den USA.
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Die Kaufoption wurde nicht ausgeübt.
Unter Berücksichtigung einer im Vertriebsvertrag enthaltenen
Kurswert- und Diskontsatzklausel zahlte VU bis zum 31.3.2009 an die
Klägerin fixe Lizenzgebühren in Höhe von insgesamt
... DM, eine Schlusszahlung in Höhe von ... DM und variable
Lizenzgebühren in Höhe von ... DM.
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Zum 3.11.2009 veräußerte die
Klägerin ihre Rechte an dem Film an ein mit VU verbundenes
Unternehmen. Von dem Kaufpreis behielt sie eine Marketing- und
Vertriebsgebühr und führte den Restbetrag in Höhe
von ... US-$ an VU ab.
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In ihrer Feststellungserklärung
für das Streitjahr 2001 erklärte die Klägerin u.a.
einen laufenden Gesamthandsgewinn von ... DM. Sie wurde
zunächst erklärungsgemäß veranlagt. Der
Gewinnfeststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung und wurde in der Folgezeit mehrfach aus hier nicht
streitigen Gründen geändert.
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Im Rahmen einer Betriebsprüfung kam
der Prüfer zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem
Schuldübernahmevertrag zwischen der Klägerin, der Bank
und VU um ein abstraktes Schuldversprechen handele, das zu einer
krassen Verschiebung der Risikoverteilung zwischen der
Klägerin und VU führe. Nach den Wertungen der
Risikoverteilungskriterien im sog. Teilamortisationserlass des
Bundesministeriums der Finanzen vom 23.12.1991 IV B 2 - S 2170 -
115/91 (BStBl I 1992, 13 = SIS 92 02 18) komme es zu einer
Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums am Filmurheberrecht bei
VU mit der Folge, dass die Klägerin im Streitjahr 2001 eine
gewinnwirksame Kaufpreisforderung in Höhe der
Schuldübernahmegebühr, die dem abgezinsten Barwert der
fixen Lizenzgebühren und der Schlusszahlung entspreche,
auszuweisen habe. Der bisher festgestellte laufende
Gesamthandsgewinn sei daher um diese Kaufpreisforderung zu
erhöhen.
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Dem folgte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) und erließ einen
entsprechend geänderten Bescheid, der im Wege einer
Sprungklage zunächst Gegenstand des Klageverfahrens der
Vorinstanz wurde. Im Rahmen des Klageverfahrens hielt das FA an
seiner Auffassung, es sei eine Kaufpreisforderung zu aktivieren,
nicht mehr fest, sondern ging davon aus, dass die Schlusszahlung
über den Lizenzzeitraum gleichmäßig verteilt zu
aktivieren sei (sog. Linearisierung). Dementsprechend erließ
es unter dem 23.1.2012 einen Änderungsbescheid, in dem es den
laufenden Gesamthandsgewinn der Klägerin nun mit ... DM
feststellte. Dabei berücksichtigte es die Schlusszahlung
anteilig mit einem Betrag von ... DM.
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Das Finanzgericht (FG) München wies
die Klage, die sich nun gegen diesen solchermaßen
geänderten Gewinnfeststellungsbescheid richtete, mit Urteil
vom 2.4.2014 1 K 1807/10 als unbegründet ab.
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Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision
rügt die Klägerin die Verletzung formellen und
materiellen Rechts.
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Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 vom
23.1.2012 dahin zu ändern, dass der laufende
(Gesamthands-)Gewinn auf den Betrag festgestellt wird, der sich
ergibt, wenn der streitige Betrag von ... DM nicht
berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es schließt sich den
Ausführungen der Vorinstanz an.
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Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Unrecht hat das FG
die Auslegung des Vertriebsvertrags nach deutschem Recht
vorgenommen (1.). Da Feststellungen zum einschlägigen
kalifornischen Recht fehlen, kann der Senat nicht
abschließend beurteilen, ob zum Bilanzstichtag 31.12.2001
eine Forderung in Höhe von ... DM zu aktivieren war (2.).
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1. a) Die Aktivierung von Forderungen richtet
sich bei buchführenden Gewerbetreibenden wie der Klägerin
nach den handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1
des Einkommensteuergesetzes). Danach hat der Kaufmann in seine
Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres u.a. seine
Vermögensgegenstände und somit auch seine Forderungen
vollständig aufzunehmen (§ 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1,
§ 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs - HGB -
). Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am
Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz
2 HGB).
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Ansprüche aus einem sog. schwebenden
Geschäft, d.h. einem gegenseitigen Vertrag, der von der zur
Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll
erfüllt ist, dürfen grundsätzlich nicht ausgewiesen
werden. Denn während des Schwebezustands besteht die
(widerlegbare) Vermutung, dass sich die wechselseitigen Rechte und
Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein
Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht
solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder
Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners
„gestört“ ist (Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 15.4.1993 IV R 75/91, BFHE 171, 434 = SIS 93 19 16,
unter 2.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.6.1997
GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735 = SIS 97 19 27, unter
B.I.3.; BFH-Urteil vom 25.5.2016 I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II
2016, 930 = SIS 16 21 03, Rz 13).
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Ein Gewinn ist danach realisiert, wenn der
Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung
„wirtschaftlich erfüllt“ hat und ihm die
Forderung auf die Gegenleistung - von den mit jeder Forderung
verbundenen Risiken abgesehen - so gut wie sicher ist (BFH-Urteile
vom 10.9.1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21 = SIS 98 23 22, unter 1., m.w.N.; vom 29.11.2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85,
BStBl II 2008, 557 = SIS 08 13 67, unter II.1.a; vom 23.3.2011 X R
42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188 = SIS 11 25 89, Rz 19, und
vom 31.8.2011 X R 19/10, BFHE 234, 420, BStBl II 2012, 190 = SIS 11 39 70, Rz 16).
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Ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung
ist, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die
geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden
müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag
fällig wird (BFH-Urteile vom 12.5.1993 XI R 1/93, BFHE 171,
448, BStBl II 1993, 786 = SIS 93 19 17, unter II.1., m.w.N., und in
BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557 = SIS 08 13 67, unter II.1.a).
Hingegen sind aufschiebend bedingte Ansprüche
grundsätzlich nicht zu aktivieren, da sie nach § 158 Abs.
1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) erst mit Eintritt der
Bedingung entstehen (BFH-Urteile vom 26.4.1995 I R 92/94, BFHE 177,
444, BStBl II 1995, 594 = SIS 95 16 18, unter II. zu 2.b, und in
BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188 = SIS 11 25 89, Rz 20;
BFH-Beschluss vom 13.6.2013 X B 27/12 = SIS 13 25 14, Rz 9).
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Bei Schuldverhältnissen, die
zeitraumbezogene Leistungsverpflichtungen begründen, ist
hinsichtlich der Gewinnrealisierung danach zu unterscheiden, ob die
Dauerhaftigkeit der Leistung selbst anhaftet oder nur den
zeitlichen Rahmen für einzelne Leistungen bildet. Im
letztgenannten Fall (z.B. bei Sukzessivlieferungen und
Wiederkehrschuldverhältnissen) tritt die Realisierung bei
Erfüllung jeder einzelnen Leistung ein.
Schuldverhältnisse, bei denen die geschuldete Leistung selbst
zeitraumbezogen ist, führen demgegenüber zu einer
zeitanteiligen Gewinnrealisierung, wenn für den gesamten
Zeitraum eine qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung besteht
(BFH-Urteil in BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21 = SIS 98 23 22,
unter 1.; vgl. auch BFH-Urteil vom 20.5.1992 X R 49/89, BFHE 168,
182, BStBl II 1992, 904 = SIS 92 17 15, insbesondere unter 2.).
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b) Für die Frage, ob und wenn ja in
welchem Umfang der Leistungsverpflichtete seine Leistung erbracht
hat und ihm der Anspruch auf die Gegenleistung so gut wie sicher
ist, kommt es darauf an, zu welcher Leistung der
Leistungsverpflichtete überhaupt verpflichtet ist. Dies muss
durch Auslegung des zugrunde liegenden Vertrags ermittelt
werden.
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Unterliegt dieser Vertrag gemäß den
Vorschriften des Internationalen Privatrechts ausländischem
Recht, ist die Auslegung des Vertrags nach jenem ausländischen
Recht vorzunehmen. Denn das auf einen Vertrag anzuwendende Recht
(das Vertragsstatut) ist maßgebend für die
Vertragsauslegung (Art. 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 Satz
1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch in
der für den streitgegenständlichen Vertrag geltenden
Fassung - EGBGB a.F. - ; vgl. Palandt/Thorn, Bürgerliches
Gesetzbuch, 77. Aufl., Rom I (IPR), Vorbemerkung Rz 1).
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Die bei der Vertragsauslegung anzuwendenden
Auslegungsmethoden sind danach dem ausländischen Recht zu
entnehmen. Die §§ 133, 157 BGB finden keine Anwendung.
Den von den Vertragsparteien im Vertragstext verwendeten
Rechtsbegriffen ist die Bedeutung beizumessen, die ihnen nach der
ausländischen Rechtsordnung zukommt. Das deutsche Gericht hat
das ausländische Recht so anzuwenden, wie es die Gerichte des
ausländischen Staates auslegen und anwenden (z.B. Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 7.6.2016 KZR 6/15, BGHZ 210, 292, Rz
70, m.w.N.).
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c) Diese Grundsätze hat das FG nicht
beachtet, so dass seine Entscheidung keinen Bestand haben kann.
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aa) Obwohl die Parteien in Klausel 34 des
Vertriebsvertrags die Geltung kalifornischen Rechts vereinbart
haben, ist das FG den deutschen Grundsätzen über die
Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen gefolgt.
Es hat die Vertragsinterpretation ausdrücklich nach
Maßgabe der §§ 133, 157 BGB vorgenommen (vgl.
II.3.a bb (1) (d) der Vorentscheidung). Bei der Bestimmung von
Begriffen hat es sich ebenfalls vom deutschen
Rechtsverständnis leiten lassen. So wurde z.B. der Begriff der
„Schlusszahlung“ unter Verweis auf § 16
Abs. 3 der deutschen Vergabe- und Vertragsordnung für
Bauleistungen definiert (vgl. II.3.a bb (2) (a) der
Vorentscheidung).
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bb) Auch wenn das FG nicht ausdrücklich
festgestellt hat, dass der Vertriebsvertrag nach seiner Klausel 34
dem Recht des Bundesstaates Kalifornien unterliegt, darf die
Revisionsinstanz diesen Umstand berücksichtigen. Denn durch
Bezugnahme auf die Vertragsurkunde (unter I. der Vorentscheidung)
ist deren Inhalt Bestandteil des angefochtenen Urteils geworden
(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.7.1967 GrS
3/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285 = SIS 68 01 85, unter
III.2.; BFH-Urteile vom 4.11.1992 X R 212/87, BFH/NV 1993, 235,
unter 4.a, und vom 24.8.2004 VII R 50/02, BFHE 206, 488 = SIS 04 39 39, unter II.2.).
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cc) Das Revisionsgericht hat die
Maßgeblichkeit kalifornischen Rechts auch ohne Rüge der
Verfahrensbeteiligten zu beachten.
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(1) Es gehört zu den Aufgaben des FG als
Tatsacheninstanz, das einschlägige ausländische Recht
festzustellen (§ 155 FGO i.V.m. § 293 der
Zivilprozessordnung - ZPO - ). Fehler bei der Ermittlung dieses
Rechts kann das Revisionsgericht nur aufgrund einer entsprechenden
Verfahrensrüge prüfen. Wird eine solche Rüge nicht
erhoben und beruhen die Feststellungen auch nicht auf einem nur
kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie,
ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die
Feststellungen zum ausländischen Recht wie an
Tatsachenfeststellungen gebunden (BFH-Urteile vom 15.3.1995 I R
14/94, BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502 = SIS 95 15 14, unter
II.4., und vom 13.6.2013 III R 63/11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014,
711 = SIS 13 25 79, Rz 34).
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(2) Diese Grundsätze gelten jedoch nur,
wenn das FG die Anwendbarkeit ausländischen Rechts erkannt,
dieses aber fehlerhaft festgestellt hat. Hiervon zu unterscheiden
ist der Fall, dass die Geltung ausländischen Rechts
übersehen wurde. Zwar bindet den BFH die Entscheidung der
Vorinstanz über Bestehen und Inhalt nicht revisiblen Rechts
(§ 155 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Hat der Tatrichter aber
eine Rechtsfrage, für die nicht revisibles Recht galt, nach
revisiblem Recht entschieden oder umgekehrt, oder hat er einen
Vertrag, auf den nicht revisibles Recht anzuwenden war, nach
revisiblem Recht ausgelegt oder umgekehrt, dann bedeuten Anwendung
bzw. Nichtanwendung revisiblen Rechts eine Verletzung revisibler
Rechtssätze. Ein solcher Verstoß gegen (materielles)
Bundesrecht ist vom BFH ohne Rüge zu berücksichtigen
(vgl. BFH-Urteil vom 15.12.1992 VIII R 42/90, BFHE 170, 345, BStBl
II 1994, 702 = SIS 93 12 24, unter II.3.b; BGH-Urteil vom
24.11.1989 V ZR 240/88, unter I.2.; Gräber/Ratschow,
Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 62).
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(3) So liegt es hier. Die Vorinstanz hat den
Vertriebsvertrag trotz abweichenden Vertragsstatuts nach deutschem
Recht ausgelegt und dadurch gegen Art. 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art.
27 Abs. 1 Satz 1 EGBGB a.F. verstoßen. Das Urteil war
folglich aufzuheben.
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2. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht in
der Sache entscheiden. Denn das FG hat bislang keine Feststellungen
zum kalifornischen Recht getroffen.
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a) Die Feststellung ausländischen Rechts
obliegt dem Tatrichter. Sie ist von Amts wegen vorzunehmen (§
155 FGO i.V.m. § 293 ZPO; BFH-Urteile in BFHE 177, 263, BStBl
II 1995, 502 = SIS 95 15 14, unter II.4., und in BFHE 242, 34,
BStBl II 2014, 711 = SIS 13 25 79, Rz 28; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 19.7.2012 10 C 2/12,
BVerwGE 143, 369, Rz 14; BGH-Urteil vom 30.4.1992 IX ZR 233/90,
BGHZ 118, 151, unter B.I.2.b bb, m.w.N.). Das Gericht hat dabei
nicht nur die ausländischen Rechtsnormen, sondern auch deren
Anwendung in der Rechtspraxis zu ermitteln. Das Recht ist als
Ganzes, d.h. in seinem systematischen Kontext, mit Hilfe der im
ausländischen Rechtssystem gebräuchlichen Methoden und
unter Einbeziehung der ausländischen Rechtsprechung und
Rechtslehre zu erfassen (vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 143, 369, Rz
14; BGH-Urteile vom 30.3.1976 VI ZR 143/74, unter B.II.a; vom
23.6.2003 II ZR 305/01 = SIS 03 36 25, unter II.2.a, und vom
14.1.2014 II ZR 192/13, Rz 15).
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38
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b) Die Art und Weise der Ermittlung
ausländischen Rechts steht im tatrichterlichen Ermessen
(BFH-Urteile vom 19.12.2007 I R 46/07, BFH/NV 2008, 930 = SIS 08 20 94, unter II.2.b aa, und in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711 = SIS 13 25 79, Rz 27).
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39
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aa) Besitzt der erkennende Richter keine
ausreichenden eigenen Kenntnisse, kann er - wenn ein Staatsvertrag
dies vorsieht - amtliche Auskünfte bei Behörden des
betreffenden Landes oder bei deutschen Botschaften, Konsulaten und
Ministerien einholen.
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Zudem besteht die Möglichkeit, ein
wissenschaftliches Institut (Universitäts- oder
Max-Planck-Institut) oder einen sonstigen Sachverständigen mit
der Erstattung eines Rechtsgutachtens zu beauftragen (vgl.
BGH-Urteile vom 21.1.1991 II ZR 50/90, unter 1., und vom 13.5.1997
IX ZR 292/96, unter II.3.c; Stein/Jonas/Leipold, ZPO, 22. Aufl.,
§ 293 Rz 37 ff.; MünchKommZPO/Prütting, 5. Aufl.,
§ 293 Rz 24 ff.). Die Einschaltung eines wissenschaftlichen
Instituts genügt allerdings nicht, wenn es im konkreten Fall
entscheidend auf die ausländische Rechtspraxis ankommt und der
Gutachter nicht über spezielle Kenntnisse derselben
verfügt, sondern allein auf die Auswertung der ihm
zugänglichen Literatur angewiesen ist (BGH-Urteil vom
21.1.1991 II ZR 49/90).
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40
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bb) Da der Inhalt ausländischen - wie
inländischen - Rechts regelmäßig nur im Wege
richterlicher Erkenntnis festgestellt werden kann, kommt dem
Gericht bei der Entscheidung über die Erforderlichkeit von
Aufklärungsmaßnahmen eine besondere Verantwortung zu
(BVerwG-Urteil in BVerwGE 143, 369, Rz 15).
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c) Im Streitfall fehlen vor allem
Feststellungen zu den Grundsätzen, nach denen
Willenserklärungen und Verträge nach kalifornischem Recht
auszulegen sind. Auch ist nicht aufgeklärt, ob das
kalifornische Zivilrecht Begriffe wie
„Fälligkeit“ und
„aufschiebende“ sowie „auflösende
Bedingung“ kennt und ob es diesen Begriffen die gleiche
Bedeutung wie das deutsche Zivilrecht beimisst. Nicht festgestellt
ist zudem, wie im Vertriebsvertrag verwendete,
entscheidungserhebliche Begriffe - wie „Call
Option“ und ggf. „Final Payment“ -
nach kalifornischem Rechtsverständnis zu beurteilen sind.
Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die
erforderlichen Feststellungen zum kalifornischen Recht
nachzuholen.
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3. Die mündliche Verhandlung war nach dem
Eingang des Schriftsatzes des FA vom 8.12.2017 nicht
wiederzueröffnen.
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a) Nach § 121 Satz 1, § 93 Abs. 3
Satz 2 FGO hat das Gericht nach pflichtgemäßem Ermessen
zu entscheiden, ob eine bereits geschlossene mündliche
Verhandlung wiedereröffnet wird. Das Ermessen ist allerdings
auf null reduziert, wenn durch die Ablehnung der
Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze verletzt
würden, z.B. weil anderenfalls der Anspruch eines Beteiligten
auf rechtliches Gehör verletzt oder die Sachaufklärung
unzureichend ist. Eine Wiedereröffnung kann deshalb geboten
sein, wenn ein Beteiligter in der mündlichen Verhandlung mit
Hinweisen oder Fragen des Gerichts überrascht wurde, zu denen
er nicht sofort Stellung nehmen konnte, und ihm das Gericht keine
Möglichkeit mehr zur Stellungnahme gegeben hat (z.B.
BFH-Beschluss vom 7.7.2006 IV B 94/05, BFH/NV 2006, 2266 = SIS 06 44 86; BFH-Urteil vom 17.12.2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl II
2015, 536 = SIS 15 03 37).
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b) Vorliegend hat das FA vor Schließung
der mündlichen Verhandlung keine weitere Schriftsatzfrist
beantragt. Der nach Schließung der mündlichen
Verhandlung bei dem BFH am 8.12.2017 eingegangene Schriftsatz des
FA gebot keine Wiedereröffnung der mündlichen
Verhandlung. Denn der Senat kommt auch unter Berücksichtigung
der darin enthaltenen Ausführungen zu keinem anderen
Entscheidungsergebnis.
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4. Für den Fall, dass das kalifornische
Recht in den für den Streitfall entscheidungserheblichen
Fragen den gleichen Maßstäben folgt wie das deutsche
Recht, weist der Senat - ohne Bindungswirkung für den zweiten
Rechtsgang - auf Folgendes hin:
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a) Sollte die Einräumung der
Verwertungsrechte keinen zivilrechtlichen Eigentumsübergang
bewirkt haben, hat VU nach Auffassung des Senats auch kein
wirtschaftliches Eigentum (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung) erworben. Da dies zwischen den Beteiligten nicht im
Streit steht, wird von weiteren Ausführungen abgesehen.
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b) Entspräche das kalifornische Recht dem
deutschen, wäre die Entscheidung des FG, bei
Nichtausübung der Kaufoption sei die Schlusszahlung Entgelt
für die Überlassung der Verwertungsrechte während
der Laufzeit des Vertriebsvertrags und weder durch eine Beteiligung
des VU an den Erlösen aus der Verwertung nach Ablauf der
Nutzungsüberlassung noch im Hinblick auf eine VU
eingeräumte Call-Option oder ein der Klägerin
gewährtes Darlehen veranlasst, revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Dies träfe insbesondere für die Auslegung
zu, die Schlusszahlung gehöre in diesem Fall - der
Nichtausübung der Kaufoption - zur fest vereinbarten
Lizenzgebühr und sei, obwohl sich ihr Betrag mit dem
„Fixanteil des Call-Option-Preises“ deckt,
bereits durch die Nutzungsüberlassung verdient. Auch die
Klägerin bestreitet nicht, dass bei Nichtausübung der
Kaufoption am 31.3.2009 die Schlusszahlung fällig gewesen
wäre. Wenn das FG daran anknüpfend ausführt, schon
der Begriff der „Schlusszahlung“ deute darauf
hin, dass es sich um die letzte Zahlung in einem
Vertragsverhältnis handelt, wäre dies ohne Weiteres
nachvollziehbar. Zu Recht hätte das FG des Weiteren auch
darauf abgestellt, dass das Verständnis der Schlusszahlung als
Nutzungsentgelt auch der Interessenlage der Vertragsparteien
entspreche. Die Klägerin hat sich zur Überlassung der
Verwertungsrechte nur unter der Voraussetzung bereit erklärt,
dass sie dafür von VU einen festen Mindestbetrag erhält,
der der Summe aus fixen Lizenzgebühren und Schlusszahlung
entspricht. Selbst wenn der Film am Ende der Laufzeit wertlos
gewesen wäre, hätte sie diesen Mindestbetrag bei
Nichtausübung der Kaufoption in Form der Schlusszahlung sicher
vereinnahmt. Hierauf hat sich VU eingelassen. Mit diesem Befund im
Einklang stünde die Auffassung der Klägerin, die
Schlusszahlung werde erbracht, um ihr, der Klägerin, einen
Mindestwert der Filmrechte am Ende der Laufzeit und somit die volle
Amortisation ihrer Aufwendungen zu garantieren.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin
bedeutete diese Auslegung des FG nicht, VU werde an nach Ende der
Laufzeit erzielten Erlösen ohne Gegenleistung beteiligt.
Vielmehr diente die Erlösbeteiligung dazu, die Bemühungen
des VU um eine optimale Vermarktung des Films zu honorieren, von
der die Klägerin sowohl während als auch nach Ende der
Laufzeit des Vertriebsvertrags profitierte. Auch die Klägerin
betont in ihrer Revisionsbegründung, welchen erheblichen
Einfluss das Verhalten des VU während der Laufzeit des
Vertrags auf die Wertentwicklung des Films und - durch
Einräumung von Unterlizenzen - auf ihre
Verwertungsmöglichkeiten auch noch sieben Jahre nach Ende der
Laufzeit habe. Hinzu käme, dass sich die Regelungen des
Vertrags nicht in mehrere wirtschaftlich und zeitlich
eigenständige Rechtsgeschäfte - etwa
Nutzungsüberlassung bis zum Ende der Laufzeit und
Erlösbeteiligung nach Ende der Laufzeit - zerlegen
ließen. Bei den getroffenen Vereinbarungen handelte es sich
vielmehr um Modalitäten eines einheitlichen
Vertriebsvertrags.
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c) Deckte sich das kalifornische
Rechtsverständnis mit dem deutschen, wäre auch die
weitere Würdigung des FG, der Anspruch auf die Schlusszahlung
sei am Bilanzstichtag hinreichend sicher gewesen,
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zu Recht wäre das FG
insbesondere zu dem Ergebnis gelangt, dass die Schlusszahlung -
sofern sie nicht ohnehin bereits durch die Nutzungsüberlassung
verdient und auch im Fall der Ausübung der Kaufoption also
nicht als Teil des Kaufpreises geschuldet wäre - nicht unter
der aufschiebenden, sondern unter der auflösenden Bedingung
der Ausübung des Kaufoptionsrechts gestanden habe.
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Ohne Erfolg bliebe der Einwand der
Klägerin, einer Aktivierung der (anteiligen) Forderung auf die
Schlusszahlung stünde entgegen, dass die Klägerin die
Schlusszahlung aus künftigen Verwertungserlösen
hätte zurückgewähren müssen. Denn dieser
Einwand entspräche nicht dem, was die Parteien
tatsächlich vereinbart haben. Der Vorinstanz wäre
vielmehr darin beizupflichten, dass die
„Schlusszahlung“ insofern lediglich eine
Rechengröße darstellt, die die Obergrenze der
Erlösbeteiligung kennzeichnet. Die Regelung der
Erlösbeteiligung beinhaltete keine Verpflichtung der
Klägerin, die Schlusszahlung unter bestimmten Umständen
zurückzuzahlen, sondern verpflichtete die Klägerin
lediglich dazu, VU an etwaigen späteren
Verwertungserlösen in einem Umfang zu beteiligen, der
betragsmäßig der Schlusszahlung entspricht.
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Wäre danach die Erlösbeteiligung
nicht als Rückgewähr der Schlusszahlung auszulegen,
könnte auch dahinstehen, ob die Klägerin überhaupt
zur Verwertung des zurückgegebenen Films verpflichtet war.
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d) Folgte das kalifornische Recht dem
deutschen, teilte der Senat auch die Auffassung des FG, die
Aktivierung der Schlusszahlung habe zeitanteilig zu erfolgen.
Maßgebend wäre der Zeitraum der
Nutzungsüberlassung. Die Periodisierung müsste daher
grundsätzlich mit der Übergabe des Films an VU
beginnen.
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Das FG hätte im zweiten Rechtsgang -
unter Berücksichtigung des Verböserungsverbots - noch zu
überprüfen, ob der abgezinste Barwert der Forderung zum
31.12.2001 mit ... DM zutreffend berechnet wurde.
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e) Ungeachtet der Frage des anwendbaren Rechts
ist dem FG darin zu folgen, dass das FA an die von der
Klägerin fehlerhaft unterlassene Aktivierung nicht im Sinne
eines „subjektiv richtigen Bilanzansatzes“
gebunden ist.
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Denn Verwaltung und Gerichte sind
verpflichtet, ihrer Entscheidung die objektiv richtige Rechtslage
zugrunde zu legen. Vom Steuerpflichtigen vertretenen
Rechtsansichten kommt auch dann keine Bedeutung zu, wenn sie bei
der Aufstellung der Bilanz vertretbar waren oder der damals
herrschenden Auffassung entsprachen (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 31.1.2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II
2013, 317 = SIS 13 08 30, Rz 62). Das gilt auch für die
Auffassung der Klägerin zur Bilanzierung der Schlusszahlung in
diesem Streitfall.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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