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I. Streitig ist die schenkungsteuerliche
Behandlung von Ausschüttungen eines US-amerikanischen
Trusts.
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Die am 1977 geborene Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Enkelin ihrer am
1.8.1986 verstorbenen Großmutter (Erblasserin). Die
Erblasserin war US-amerikanische Staatsbürgerin und zuletzt
wohnhaft in New York. Sie begründete mit Testament vom
31.1.1983 zugunsten der Klägerin einen Trust nach
US-amerikanischem Recht (Alt-Trust). Die Einnahmen des Trusts und
dessen Vermögen sollten nach dem Ermessen der Eltern der
Klägerin, die als Verwalter fungierten, ausgezahlt und im
Übrigen akkumuliert und dem entsprechenden Trustvermögen
hinzugefügt werden. Mit Vollendung des 21. Lebensjahres sollte
der gesamte Nettoertrag aus dem Trustvermögen an die
Klägerin ausgezahlt werden. Das Vermögen selbst sollte
nach dem Ableben der Klägerin deren Abkömmlingen
zufallen. Seit dem Tod der Erblasserin erhielt die Klägerin
Zahlungen aus dem Alt-Trust in Höhe von insgesamt über 2
Mio. US-Dollar. Bis zum 1.7.1997 wurden sowohl die laufenden
Erträge als auch Teile des Vermögens des Alt-Trusts
unmittelbar an die Klägerin ausgeschüttet.
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Am 1.7.1997 errichtete die Klägerin in
New York einen eigenen Trust (Grantor´s Trust), wobei sie
selbst zur alleinigen Begünstigten des Trustvermögens und
der Erträge bestimmt wurde. Treuhänder des
Grantor´s Trusts waren die Eltern und eine Tante der
Klägerin. Mit Erklärung vom 17.7.1997 übertrug die
Klägerin sämtliche Rechte aus dem Alt-Trust auf den
neuen, von ihr begründeten Trust. Nach der
Gründungsurkunde sollten der Klägerin aus dem
Vermögen und den Erträgen des Grantor´s Trust
gestaffelt nach ihrem Lebensalter feste monatliche Beträge
zufließen. Mit Erreichen des 37. Lebensjahres sollte der
Trust aufgelöst und das gesamte angesammelte Vermögen an
die Klägerin ausgeschüttet werden. Ab dem 1.7.1997 wurden
die laufenden Erträge sowie Teile des Vermögens des
Alt-Trusts ausschließlich an den Grantor´s Trust
ausgeschüttet. Die Klägerin erhielt Ausschüttungen
aus dem Grantor´s Trust.
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Die Klägerin reichte im April 2002
beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eine
Selbstanzeige zur Erbschaftsteuer seit 1995 ein. Dabei
erklärte sie u.a. eine Auszahlung des Alt-Trusts an den
Grantor´s Trust vom 2.10.2000 in Höhe von umgerechnet
138.649,60 DM, wobei die Auszahlung teilweise aus den
Vermögenserträgen (income) und teilweise aus der
Vermögenssubstanz (principal) erfolgte.
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Das FA vertrat die Rechtsauffassung, die
Ausschüttung des Alt-Trusts an den Grantor´s Trust sei
als Erwerb der Klägerin zu besteuern. Entsprechend setzte das
FA mit Bescheid vom 30.5.2006 gegenüber der Klägerin
Schenkungsteuer in Höhe von 13.464 EUR fest. Dagegen richtet
sich die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene
Klage.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage wegen
der hier streitigen Ausschüttung des Alt-Trusts an den
Grantor´s Trust ab. Diese Ausschüttung unterliege sowohl
hinsichtlich der Vermögenssubstanz (principal) als auch
hinsichtlich der Vermögenserträge (income) der
Schenkungsteuer. Das Urteil ist in EFG 2011, 162 = SIS 10 37 45
veröffentlicht. In den - hier nicht streitigen - Verfahren des
Grantor´s Trust, der wegen der Ausschüttung des
Alt-Trusts als Steuerpflichtiger in Anspruch genommen worden war,
und der Klägerin, die wegen der später erfolgten
Auszahlungen aus dem Grantor´s Trust gesondert in Anspruch
genommen worden war, gab das FG den Klagen statt.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Hinsichtlich
der ausgeschütteten Erträge (income) seien der Alt-Trust
nicht als Vermögensmasse ausländischen Rechts und sie -
die Klägerin - nicht als Zwischenberechtigte im Sinne dieser
Vorschrift anzusehen. Nach zutreffender Auslegung des Testaments
der Erblasserin habe sie, die Klägerin, an ihrem 21.
Geburtstag bereits einen gesicherten Rechtsanspruch auf die
Erträge aus dem Trustvermögen erlangt. Bei den
Ausschüttungen handele es sich lediglich um die Erfüllung
dieses Anspruchs. Sie sei durch die Ausschüttung nicht
zusätzlich bereichert.
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Die Klägerin beantragt, den
Schenkungsteuerbescheid vom 30.5.2006 und die dazu ergangene
Einspruchsentscheidung vom 19.2.2007 unter Aufhebung der
Vorentscheidung dahingehend zu ändern, dass die am 2.10.2000
ausgezahlten Vermögenserträge (income) nicht mehr der
Schenkungsteuer unterliegen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zutreffend ist das FG davon
ausgegangen, dass die Auszahlung vom 2.10.2000 aus dem von der
Erblasserin errichteten Alt-Trust an den von der Klägerin
errichteten Grantor´s Trust auch hinsichtlich der
ausgezahlten Vermögenserträge (income) den Tatbestand des
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG erfüllt.
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1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG
gilt als Schenkung unter Lebenden, was bei Aufhebung einer Stiftung
oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung
von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Nach § 7 Abs.
1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steht dem gleich der Erwerb bei
Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts,
deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie
der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der
Vermögensmasse.
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a) Bei dem von der Erblasserin errichteten
Trust handelt es sich um eine Vermögensmasse
ausländischen Rechts i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2
ErbStG.
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§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG wurde
durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG
1999/2000/2002) vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) in das ErbStG
eingefügt. Nach der Entstehungsgeschichte sollten mit dem
unbestimmten Begriff der Vermögensmasse ausländischen
Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet
ist, vor allem typische und in den anglo-amerikanischen Staaten
gebräuchliche Formen des sog. common law trust erfasst werden.
Der Gesetzgeber hatte die ausdrückliche Absicht, die bis dahin
bestehende Rechtslage, wonach die bloße Errichtung sog.
Testamentstrusts, die nicht auf alsbaldige Verteilung des
Trustvermögens gerichtet waren, grundsätzlich weder beim
Trustverwalter noch beim Begünstigten zu einem steuerbaren
Erwerb führten (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
21.4.1982 II R 148/79, BFHE 136, 133, BStBl II 1982, 597 = SIS 82 25 10, und vom 7.5.1986 II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986,
615 = SIS 86 17 07, jeweils m.w.N.), zu ändern. Nach der
Gesetzesbegründung sollte der Vermögensübergang auf
den Trust bei seiner Errichtung und auf die Anfallsberechtigten bei
seiner Auflösung als jeweils zusätzlicher
Erwerbstatbestand in die §§ 3 und 7 ErbStG aufgenommen
werden und künftig der Besteuerung unterliegen (BTDrucks
14/23, 200; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG,
§ 2 Rz 122; Gebel, Zeitschrift für Erbrecht und
Vermögensnachfolge 1999, 249, 253; Habammer, DStR (DStR) 2002,
425, 430). Die dafür erforderliche Vermögensbindung ist
bei einem Trust dann anzunehmen, wenn der Errichter bestimmt hat,
dass die Verwalter des Trusts das Vermögen im Interesse der
später Begünstigten verwalten und auf diese im Rahmen
einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden
Vermögensnachfolge übertragen sollen.
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Der von der Erblasserin nach US-amerikanischem
Recht zur Bindung von Vermögen errichtete Trust erfüllt
diese Voraussetzungen. Das Vermögen war nach dem Testament der
Erblasserin für einen bestimmten Zweck und bis zum Ableben der
Klägerin gebunden. Die Beantwortung der Frage, ob bei einem
sog. „revocable trust“, bei dem sich der
Errichter des Trusts eine Widerrufsmöglichkeit vorbehält,
eine Bindung von Vermögen eintritt (vgl. Habammer, DStR 2002,
424, 430 f.), kann im Streitfall dahinstehen; denn die Erblasserin
hat einen solchen Trust mit Widerrufsmöglichkeit nicht
errichtet.
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b) Die Klägerin ist Zwischenberechtigte
i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG.
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Zwischenberechtigte sind alle Personen, die
während des Bestehens eines Trusts Auszahlungen aus dem
Trustvermögen erhalten (vgl. Schindhelm/Stein, FR (FR) 1999,
880, 886; Bödecker, Internationale Wirtschaftsbriefe 1999,
Gruppe 9 Fach 3, 135, 138; Habammer, DStR 2002, 424, 431). Der
Senat folgt dieser Auslegung. Sie entspricht dem Zweck der
Vorschrift, Besteuerungslücken zu schließen. Der
Gesetzgeber beabsichtigte ausdrücklich eine Abgrenzung zu der
im Urteil des Senats in BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615 = SIS 86 17 07 zum Ausdruck kommenden Rechtsauffassung, wonach ein der
deutschen Erbschaftsteuer unterliegender Erwerb erst mit dem
Erlöschen der Zwischennutzungsrechte eintrete. Auch bei
bestehenden Zwischennutzungsrechten soll ein Erwerb von der
Vermögensmasse vorliegen (BTDrucks 14/433, 41).
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Eine einschränkende Auslegung des §
7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, wonach
„Zwischen“-berechtigter nur sein könne, wer
weder anfangs- noch endberechtigt sei (vgl. Fischer in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl. § 7 Rz
471; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 7 ErbStG
Rz 160; Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 142), lässt den
Zweck der Vorschrift außer Acht. Zwar wird derjenige, der den
Trust errichtet und sich nach einer bestimmten Laufzeit selbst als
Bezugsberechtigten benannt hat, nicht als Zwischenberechtigter im
Sinne der Vorschrift anzusehen sein (Jülicher, a.a.O., §
2 Rz 142). Insoweit handelt es sich lediglich um eine
Vermögensverschiebung mit dem Zweck der
Selbstbeschränkung durch Einschaltung von Treuhändern,
die das (eigene) Vermögen verwalten. Dies gilt aber nicht
für den Endberechtigten eines von einem Dritten errichteten
Trusts. Sofern dieser während der Laufzeit des Trusts
Ausschüttungen erhält, erwirbt er sie als
Zwischenberechtigter. Anderenfalls könnten die
Vermögenssubstanz und die Vermögenserträge des
Trusts vor Auflösung steuerfrei ausgezahlt werden
(Schindhelm/Stein, FR 1999, 880, 886). Das Gegenteil soll durch
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG sichergestellt
werden.
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Hiervon ausgehend ist die Klägerin im
Hinblick auf die Auszahlung vom 2.10.2000 Zwischenberechtigte i.S.
des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG. Sie ist weder
Anfangs- noch Endberechtigte dieses Alt-Trusts. Sie hat
während der Laufzeit des von ihrer Großmutter
errichteten Trusts Ausschüttungen erhalten, die ihr zwar nicht
unmittelbar, aber mittelbar über den Grantor´s Trust
zugeflossen sind. Die Auszahlungen an den Grantor´s Trust
sind der Klägerin als Erwerberin zuzurechnen. Dass die
Klägerin zuvor ihre Ansprüche aus dem Alt-Trust in den
von ihr selbst errichteten Grantor´s Trust eingebracht hatte,
führt nicht dazu, dass nunmehr der Grantor´s Trust und
nicht die Klägerin als Zwischenberechtigte anzusehen
wäre. Insoweit handelt es sich lediglich um eine
Mittelverwendung. Wirtschaftlich gesehen liegt eine
Ausschüttung an die Klägerin vor. Diese hat sich
hinsichtlich der Verwendung der an sie ausgeschütteten
Beträge durch Errichtung eines eigenen Trusts selbst
beschränkt.
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2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen,
dass die Ausschüttung auch hinsichtlich der ausgezahlten
Vermögenserträge (income) den Tatbestand des § 7
Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG erfüllt.
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a) Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist
steuerbarer Erwerb der Zwischenberechtigten alles, was die
berechtigten Personen nach dem Ermessen der Treuhänder oder
aufgrund eigenen Rechtsanspruchs vor der Auflösung des Trusts
aus dessen Vermögen oder Erträgen erhalten. Der
Besteuerung unterliegen damit auch die ausgeschütteten
Vermögenserträge und nicht nur die ausgeschüttete
Vermögenssubstanz (Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 142;
Fischer, a.a.O., § 7 Rz 471). Das im
Ausschüttungszeitpunkt gültige Abkommen zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-,
Erbschaft- und Schenkungsteuern (DBA-Erb USA 1980) steht der
Besteuerung nach deutschem Erbschaftsteuerrecht nicht entgegen
(Art. 12 Abs. 1 DBA-Erb USA 1980).
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b) Die Besteuerung des Erwerbs durch die
Klägerin als Zwischenberechtigte nach § 7 Abs. 1 Nr. 9
Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie
aufgrund der Vollendung des 21. Lebensjahres bereits vor der
Ausschüttung einen unentziehbaren Anspruch auf die
Trusterträge erlangt hatte. Dies führt weder zu einer
unzulässigen Rückwirkung des Gesetzes noch zu einer
unzulässigen Doppelbesteuerung von bereits der Schenkungsteuer
unterlegenen Erträgen.
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aa) § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2
ErbStG gilt für alle Erwerbe, für die die Steuer nach dem
4.3.1999 entstanden ist oder entsteht (§ 37 Abs. 1 ErbStG
i.d.F. des Art. 10 Nr. 8 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002).
Maßgebend ist, ob der betreffende Erwerb nach dem 4.3.1999
erfolgte. Die Neuregelung erfasst damit auch Erwerbe von sog.
Trusts, die bei Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 bereits
bestanden (Jülicher a.a.O., § 2 Rz 127; Habammer, DStR
2002, 425, 431). Eine (echte) steuerliche Rückwirkung ist
damit nicht verbunden; denn das Gesetz unterwirft ausdrücklich
nur künftige Erwerbe der Besteuerung.
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bb) Der Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz
2 ErbStG setzt nicht voraus, dass die Errichtung des Trusts zuvor
aufgrund der ebenfalls durch das StEntlG 1999/2000/2002
eingeführten § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und § 3 Abs. 2
Nr. 1 Satz 2 ErbStG der Besteuerung unterlegen hat (zweifelnd
Wälzholz in Viskorf/ Knobel/Schuck, a.a.O., § 3 ErbStG Rz
18). Der Gesetzgeber wollte beide Vorgänge, die Errichtung des
Trusts von Todes wegen oder durch Schenkung einerseits und die
Ausschüttungen aus dem Trust an den Berechtigten andererseits,
jeweils eigenständig der Besteuerung unterwerfen. Im ersten
Fall ist die Vermögensmasse selbst Steuerschuldner (§ 20
Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 ErbStG), im zweiten der Erwerber, der
Ausschüttungen aus der Vermögensmasse erhält. Die
Frage, in welchem Verhältnis die unterschiedlichen Erwerbe
zueinander stehen und ob die bei Errichtung der Vermögensmasse
von dieser entrichtete Steuer ggf. nach dem Vorbild des § 6
Abs. 3 Satz 2 ErbStG auf die von den Zwischen- oder Endberechtigten
zu zahlende Steuer angerechnet werden muss (vgl. Meincke,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl.,
§ 7 Rz 115a), kann jedenfalls für die Fälle
dahinstehen, in denen - wie im Streitfall - die Errichtung der
Vermögensmasse tatsächlich nicht der Besteuerung
unterlegen hat.
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cc) Mit dem Ziel der Neuregelung, den
Vermögensübergang bei Zwischenschaltung von Trusts
künftig steuerlich besser zu erfassen und Vollzugsdefizite zu
beseitigen, wäre es auch nicht vereinbar, laufende
Auszahlungen von Vermögenserträgen, denen im Zeitpunkt
des Inkrafttretens der Neuregelung bereits ein gesichertes Recht
zugrunde lag, nach dem 4.3.1999 nicht zu besteuern. Zwar konnte
nach früherer Rechtslage bei Übertragung eines
Vermögensstammrechts bereits der Erwerb des Anspruchs auf
zukünftige Erträge der Besteuerung unterworfen werden,
wobei der Wert des Anspruchs gemäß § 12 Abs. 1
ErbStG i.V.m. §§ 13 bis 15 des Bewertungsgesetzes zu
kapitalisieren war (zur alten Rechtslage vgl. BFH-Urteil in BFHE
136, 133, BStBl II 1982, 597 = SIS 82 25 10). Mit der Neuregelung
hat der Gesetzgeber jedoch in Kenntnis der zu diesem Zeitpunkt
bereits errichteten Trusts u.a. zur Beseitigung eines bis dahin
bestehenden Vollzugsdefizits einen Systemwechsel vollzogen, ohne
bereits vorher gesicherte und ggf. versteuerte Ansprüche der
Zwischenberechtigten zu berücksichtigen (BTDrucks 14/443, 41).
Danach sollen künftig zum einen die Errichtung der
Vermögensmasse durch Übertragung von Vermögen und
zum anderen die (schrittweise) Auskehrung von Vermögen und
Erträgen der Besteuerung unterliegen. Auf die Begründung
eines unentziehbaren Anspruchs und eine etwaige Besteuerung in der
Zeit vor Inkrafttreten der Neuregelung kommt es folglich
vorbehaltlich der Frage einer Anrechnung der früher
festgesetzten Steuer nicht an.
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dd) Im Streitfall erfolgte die Auszahlung am
2.10.2000 und damit nach dem für die Neuregelung gültigen
Stichtag des 4.3.1999. Es kann für die Besteuerung des
Zwischenerwerbs nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG
dahinstehen, ob die Klägerin bereits mit der Vollendung des
21. Lebensjahres aufgrund des Anspruchs auf Auszahlung
sämtlicher zukünftiger Erträge bereichert war und
dieser Anspruch bereits vorher hätte der Besteuerung
unterworfen werden müssen. Der Besteuerung der laufenden
Erträge nach dem 4.3.1999 dem Grunde nach steht dies nicht
entgegen. Da im Streitfall der Anspruch auf die zukünftigen
Erträge nach altem Recht tatsächlich nicht der
Besteuerung unterworfen wurde, stellt sich auch nicht die Frage
nach einer etwaigen systemgerechten Anrechnung der nach altem Recht
festgesetzten und gezahlten auf die nach neuem Recht festzusetzende
Steuer.
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