1
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist zu 1/4 Miterbin ihrer im
April 2000 verstorbenen Großtante ... (E), die ihren Wohnsitz
in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hatte. Der Nachlass
bestand aus in Deutschland und in Frankreich angelegtem
Kapitalvermögen (Bankguthaben und festverzinsliche
Wertpapiere) sowie Bargeld. Vom Reinnachlass von insgesamt
3.263.160 DM entfielen 2.842.820 DM auf das in Frankreich angelegte
Kapitalvermögen. Die Klägerin hat ebenso wie die anderen
Miterben ihren Wohnsitz in Deutschland.
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2
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Die französische Erbschaftsteuer
für das in Frankreich angelegte Kapitalvermögen wurde
gegenüber der Klägerin unter Berücksichtigung
geringfügiger Abschläge von der Bemessungsgrundlage nach
dem für Großnichten vorgesehenen Steuersatz (55 %) in
Höhe von umgerechnet 383.237 DM erhoben.
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3
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Erbschaftsteuer gegen die
Klägerin durch den nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung
(AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid
vom 20.12.2001 zunächst auf 50.108,14 EUR (98.003 DM) fest.
Das FA berücksichtigte dabei die französische
Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit.
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4
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In den während des
Einspruchsverfahrens ergangenen Änderungsbescheiden vom
23.4.2004 und 13.2.2008 berücksichtigte das FA die
französische Erbschaftsteuer nicht mehr als
Nachlassverbindlichkeit. Es setzte die Erbschaftsteuer zuletzt auf
119.464,88 EUR (233.653 DM) fest. Der Einspruch blieb
erfolglos.
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5
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Da das FA die Gesamtbelastung durch die
französische und die deutsche Erbschaftsteuer teilweise als
sachlich unbillig ansah, erließ es die Steuer durch Bescheid
vom 23.4.2007 gemäß § 227 AO in Höhe eines
Teilbetrags von 40.559,25 EUR.
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Das Finanzgericht (FG) wies die gegen die
Steuerfestsetzung gerichtete Klage durch das in EFG 2012, 1290 =
SIS 12 12 51 veröffentlichte Urteil mit der Begründung
ab, die französische Erbschaftsteuer sei weder auf die
deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen noch als
Nachlassverbindlichkeit abziehbar. Ein Verstoß gegen Unions-
oder Verfassungsrecht liege nicht vor.
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Mit der Revision macht die Klägerin
geltend, die ausländische (hier: französische)
Erbschaftsteuer auf im Ausland angelegtes Kapitalvermögen
müsse in erweiternder Auslegung von § 21 Abs. 1 und 2 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m. §
121 des Bewertungsgesetzes (BewG) auf die deutsche Erbschaftsteuer
angerechnet werden. Dies folge insbesondere aus dem allgemeinen
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) sowie den
Grundrechten auf Eigentum (Art. 14 GG) und auf allgemeine
Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) sowie der in Art. 23 GG zum
Ausdruck kommenden Europafreundlichkeit des GG. Sie, die
Klägerin, werde allein wegen der Anlage von
Kapitalvermögen durch E in Frankreich höher besteuert als
wenn diese das Kapital in Deutschland angelegt hätte. Die
gesamte Steuerbelastung erreiche eine
unverhältnismäßige Höhe und sei daher auch mit
dem in Art. 1 des Ersten Zusatzprotokolls zur Europäischen
Menschenrechtskonvention (1. ZP-EMRK) garantierten Schutz des
Eigentums unvereinbar. Darüber hinaus beschränke die
Nichtanrechnung der französischen Erbschaftsteuer mehrere
Grundfreiheiten, und zwar die Kapitalverkehrsfreiheit, die aktive
und passive Dienstleistungsfreiheit und die allgemeine
persönliche Freizügigkeit. Betroffen seien auch das
Binnenmarktprinzip und das Loyalitätsgebot. Aufgrund der
Höhe der gesamten Steuerbelastung sei außerdem das Recht
auf Eigentum (Art. 17 der Charta der Grundrechte der
Europäischen Union - EUGrdRCh - ) verletzt. Die
unionsrechtlichen Fragen müssten durch eine Vorabentscheidung
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) geklärt
werden. Zumindest müsse die französische Erbschaftsteuer
als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 22.4.2010
aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter Änderung des
Bescheids vom 13.2.2008 auf 14.085,34 EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die angefochtene Steuerfestsetzung
entspricht den Vorschriften des ErbStG und ist sowohl mit
Unionsrecht als auch mit Verfassungsrecht und Art. 1 des 1. ZP-EMRK
vereinbar.
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1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass
aufgrund unbeschränkter Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr.
1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. a ErbStG auch das in Frankreich
angelegte Kapitalvermögen der deutschen Erbschaftsteuer
unterliegt und die französische Erbschaftsteuer nicht auf die
deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen ist.
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a) Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1
i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG ist - soweit
hier maßgebend - bei Erwerbern, die in einem
ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer
der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen
worden sind, dann, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes seinen
Wohnsitz im Inland hatte, die ausländische Steuer insoweit auf
die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, als das
Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer
unterliegt, sofern nicht ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)
anzuwenden ist. Besteht der Erwerb nur zum Teil aus
Auslandsvermögen, ist der darauf entfallende Teilbetrag der
deutschen Erbschaftsteuer gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2
ErbStG in der Weise zu ermitteln, dass die für das
steuerpflichtige Gesamtvermögen einschließlich des
steuerpflichtigen Auslandsvermögens sich ergebende
Erbschaftsteuer im Verhältnis des steuerpflichtigen
Auslandsvermögens zum steuerpflichtigen Gesamtvermögen
aufgeteilt wird. Was unter Auslandsvermögen i.S. des § 21
Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG zu verstehen ist, ist in Abs. 2 der
Vorschrift geregelt.
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War der Erblasser zur Zeit seines Todes
Inländer, etwa weil er im Inland einen Wohnsitz hatte (§
2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG), gelten nach § 21 Abs.
2 Nr. 1 ErbStG als Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 1
Satz 1 und 2 ErbStG alle Vermögensgegenstände der in
§ 121 BewG genannten Art, die auf den ausländischen Staat
entfallen, sowie alle Nutzungsrechte an diesen
Vermögensgegenständen.
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Im Privatvermögen gehaltene Forderungen
von Inländern gegen ausländische Schuldner gehören
danach nur dann zum Auslandsvermögen in diesem Sinn, wenn die
Voraussetzungen des § 121 Nr. 7 oder 8 BewG
sinngemäß erfüllt sind, wenn also beispielsweise
die Forderung durch ausländischen Grundbesitz unmittelbar oder
mittelbar gesichert ist. Private Guthaben von Inländern bei
ausländischen Banken rechnen danach nicht zum
Auslandsvermögen (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
16.1.2008 II R 45/05, BFHE 218, 423, BStBl II 2008, 623 = SIS 08 12 02). Gleiches gilt auch für ausländische festverzinsliche
Wertpapiere, die Inländern gehören (§ 21 Abs. 2 Nr.
1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 7 Satz 2 BewG; vgl. Jülicher in
Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 2 Rz 64; Eisele in
Rössler/Troll, BewG, § 121 Rz 41; ders. in Kapp/Ebeling,
§ 21 ErbStG, Rz 17; ebenso bereits Urteil des Reichsfinanzhofs
vom 9.1.1936 III A 246/35, RStBl 1936, 120, zur Bestimmung des
Inlandsvermögens).
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b) Dass die Erbschaftsteuer, die ein
ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden
Erwerb von privaten, gegen ausländische Schuldner gerichteten
Forderungen inländischer Erblasser erhebt, von den genannten
Ausnahmefällen abgesehen nicht auf die deutsche
Erbschaftsteuer für diesen Erwerb angerechnet wird,
verstößt nicht gegen Unionsrecht, und zwar
unabhängig davon, welchen Steuersatz der ausländische
Staat anwendet und wie hoch die sich aus der in- und
ausländischen Erbschaftsteuer ergebende Gesamtbelastung ist.
Da die Rechtslage durch die Rechtsprechung des EuGH bereits
geklärt bzw. klar ersichtlich ist, bedarf es nicht der
Einholung einer Vorabentscheidung nach Art. 267 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV).
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aa) Nach dem EuGH-Urteil vom 12.2.2009
C-67/08, Margarete Block (Slg. 2009, I-883 = SIS 09 08 66) stehen
Art. 56 und 58 des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft - EG - (jetzt Art. 63, 65 AEUV), die die Freiheit des
Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten regeln, der doppelten
Belastung einer Kapitalforderung mit Erbschaftsteuer nicht
entgegen.
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Zur Begründung führte der EuGH aus,
der Umstand, dass Nachlassgüter wie Kapitalforderungen in
Deutschland kein „Auslandsvermögen“ seien,
für das nach der nationalen Regelung ein Anspruch auf
Anrechnung der im Ausland entrichteten Erbschaftsteuer auf die in
Deutschland geschuldete Erbschaftsteuer bestehe, führe zwar
dazu, dass es im Fall von Forderungen gegen ein Finanzinstitut, das
in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sei, der
Erbschaftsteuer auf sie erhoben habe, zu einer höheren
steuerlichen Belastung komme als im Fall von Forderungen gegen ein
in Deutschland ansässiges Finanzinstitut. Dieser
Steuernachteil folge aber daraus, dass die beiden betreffenden
Mitgliedstaaten ihre Besteuerungsbefugnis parallel zueinander
ausgeübt hätten, und zwar so, dass der eine, nämlich
Deutschland, sich dafür entschieden habe, auf
Kapitalforderungen dann die deutsche Erbschaftsteuer zu erheben,
wenn der Gläubiger seinen Wohnsitz in Deutschland habe,
während der andere, also im seinerzeitigen Streitfall das
Königreich Spanien, die Entscheidung getroffen habe, auf
solche Forderungen die spanische Erbschaftsteuer dann zu erheben,
wenn der Schuldner in Spanien ansässig sei.
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Nach der Rechtsprechung des EuGH (Nachweise im
EuGH-Urteil Margarete Block in Slg. 2009, I-883 Rdnrn. 30 f.)
schreibe indes das Unionsrecht bei seinem gegenwärtigen
Entwicklungsstand und in einer Situation wie der des seinerzeitigen
Ausgangsverfahrens (Erwerb von Kapitalforderungen einer
inländischen Erblasserin gegen Finanzinstitute in Spanien ohne
Bestehen eines auf die Erbschaftsteuer bezogenen DBA) in Bezug auf
die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der
Europäischen Union keine allgemeinen Kriterien für die
Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedstaaten vor.
Dementsprechend sei, abgesehen von bestimmten, vorliegend nicht
einschlägigen Richtlinien, bis heute im Rahmen des
Unionsrechts keine Maßnahme der Vereinheitlichung oder
Harmonisierung zum Zweck der Beseitigung von
Doppelbesteuerungstatbeständen erlassen worden.
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Demgemäß verfügten die
Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des
Unionsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse
Autonomie in diesem Bereich und seien nicht verpflichtet, ihr
eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen
Mitgliedstaaten anzupassen und namentlich die sich aus der
parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende
Doppelbesteuerung zu beseitigen und so in einem Fall wie dem des
Ausgangsverfahrens die Anrechnung der Erbschaftsteuer zu
ermöglichen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem
Wohnsitzstaat des Erben entrichtet worden sei.
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Wie der EuGH im Urteil Margarete Block in Slg.
2009, I-883 Rdnrn. 32 f. weiter ausgeführt hat, ändert
daran auch der Umstand nichts, dass § 21 ErbStG
günstigere Anrechnungsregeln vorsieht, wenn der Erblasser bei
seinem Ableben seinen Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat als
Deutschland hatte, weil in einem solchen Fall der Begriff des
Auslandsvermögens nach Abs. 2 Nr. 2 dieser Vorschrift weiter
gefasst ist als in einem Fall wie dem der Klägerin des
damaligen Ausgangsverfahrens. Diese unterschiedliche Behandlung
ergibt sich jedoch, wie der EuGH zur Begründung dargelegt hat,
im Fall des Nachlasses einer Person, die zur Zeit ihres Ablebens
ihren Wohnsitz nicht im Inland hatte, daraus, dass der betreffende
Mitgliedstaat, wie es ihm im Rahmen seiner Besteuerungsbefugnisse
zusteht, den Wohnsitz des Gläubigers als
Anknüpfungskriterium für die Behandlung des Nachlasses
als „Auslandsvermögen“ und demzufolge
für die Anrechenbarkeit der in einem anderen Mitgliedstaat
entrichteten Erbschaftsteuer in Deutschland gewählt hat.
Außerdem garantiere das Unionsrecht nach der ständigen
Rechtsprechung des EuGH einem Unionsbürger nicht, dass die
Verlegung seines Wohnsitzes in einen anderen Mitgliedstaat als
demjenigen, in dem er bis dahin gewohnt habe, steuerneutral sei.
Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen der Mitgliedstaaten in
diesem Bereich könne eine solche Verlegung für den
Bürger je nach dem Einzelfall mehr oder weniger vorteilhaft
sein.
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Der EuGH hat seine Rechtsprechung, nach der
das Unionsrecht in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung
innerhalb der Europäischen Union keine allgemeinen Kriterien
für die Verteilung der Befugnisse der Mitgliedstaaten
untereinander vorschreibt und keine unbedingte Verpflichtung zur
Verhinderung einer rechtlichen Doppelbesteuerung durch mehrere
Mitgliedstaaten besteht, durch den Beschluss vom 19.9.2012
C-540/11, Levy und Sebbag (IStR 2013, 307) erneut bestätigt.
Er hat dazu in Übereinstimmung mit seiner bisherigen
Rechtsprechung (Urteil vom 12.5.1998 C-336/96, Gilly, Slg. 1998,
I-2793 = SIS 98 16 93) ausgeführt, dass der u.a. auf die
Einleitung von Verhandlungen durch die Mitgliedstaaten zur
Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft
bezogene Art. 293 EG (ersatzlos gestrichen durch den Vertrag von
Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft vom 13.12.2007, BGBl II 2008, 1039;
vgl. Tippelhofer, IStR 2013, 310, 311) nicht den Zweck gehabt habe,
eine als solche rechtswirksame Vorschrift zu definieren, sondern
sich darauf beschränkt habe, den Rahmen für Verhandlungen
zwischen den Mitgliedstaaten zu bilden. Selbst wenn die Beseitigung
der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft eines der Ziele
des Vertrags sei, gehe aus dem Text des Art. 293 EG hervor, dass
dieser als solcher nicht dazu geeignet sei, Privatpersonen Rechte
zu verleihen, die vor nationalen Gerichtsbarkeiten geltend gemacht
werden könnten. Aus den in Art. 10 EG (vgl. nunmehr Art. 4
Abs. 3 des Vertrags über die Europäische Union - EUV - )
geregelten Loyalitätspflichten ergebe sich ebenfalls keine
Verpflichtung zur Beseitigung der Doppelbesteuerung durch mehrere
Mitgliedstaaten. Diese Vorschrift formuliere lediglich eine
allgemeine Verpflichtung der Mitgliedstaaten, deren konkreter
Inhalt in jedem Einzelfall von den Bestimmungen des Vertrags oder
den sich aus seinem allgemeinen System ergebenden Regelungen
abhänge. Art. 10 EG könne daher nicht so ausgelegt
werden, dass er für die Mitgliedstaaten eine unabhängige
Verpflichtung über die sich aus Art. 56 und 293 EG für
sie ergebenden Verpflichtungen hinaus begründe.
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22
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bb) Der erkennende Senat hält die
Rechtsprechung des EuGH, nach der Unionsrecht abgesehen vom
Vorliegen besonderer Regelungen eine Doppelbesteuerung nicht
ausschließt, für zutreffend und folgt ihr auch für
den vorliegenden Fall. Die Rechtsprechung des EuGH deckt auch die
von der Klägerin ergänzend erwähnten
unionsrechtlichen Gesichtspunkte ab, nämlich das
Binnenmarktprinzip (Art. 14 Abs. 2 EG, nunmehr Art. 26 Abs. 2
AEUV), die aktive und passive Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 EG,
nunmehr Art. 56 AEUV) und die allgemeine persönliche
Freizügigkeit (Art. 18 EG, nunmehr Art. 21 AEUV). Entscheidend
ist auch insoweit, dass das Unionsrecht die grundsätzliche
Autonomie der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer
unberührt lässt und diese nicht dazu verpflichtet, ihr
eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen
Mitgliedstaaten anzupassen und namentlich die sich aus der
parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende
Doppelbesteuerung zu beseitigen.
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cc) Der EuGH hat die Zulässigkeit der
Doppelbesteuerung in Fällen der von ihm beurteilten Art nicht
davon abhängig gemacht, dass die in- und ausländische
Erbschaftsteuer zusammen nicht einen bestimmten Prozentsatz des
doppelt mit Steuer belasteten Erwerbs überschreitet. Eine
solche Grenze kann auch nicht gezogen werden; denn das Unionsrecht
sieht auch bei einer sehr hohen Belastung des Erwerbs von Todes
wegen durch in- und ausländische Erbschaftsteuer keine
allgemeinen Kriterien für die Verteilung der
Besteuerungsbefugnisse bei der Erbschaftsteuer zwischen den
Mitgliedstaaten vor.
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dd) Etwas anderes ergibt sich entgegen der
Ansicht der Klägerin insoweit auch nicht aus dem vom EuGH im
Urteil Margarete Block in Slg. 2009, I-883 nicht herangezogenen
Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh. Nach dieser Vorschrift hat jede
Person das Recht, ihr rechtmäßig erworbenes Eigentum zu
besitzen, zu nutzen, darüber zu verfügen und es zu
vererben. Dies bedeutet aber nicht, dass im Streitfall die
französische Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer
angerechnet werden muss, weil Frankreich für den Erwerb des in
Frankreich angelegten Kapitalvermögens der E einen Steuersatz
von 55 % angewendet hat. Dies ergibt sich aus folgenden
Gründen:
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aaa) Die ursprüngliche Fassung der
EUGrdRCh (Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - 2000 Nr.
C 364, 1) wurde am 7.12.2000 und somit erst nach dem Eintritt des
Erbfalls im April 2000 proklamiert. Bei dieser Fassung handelte es
sich zudem nicht um verbindliches Recht, sondern lediglich um eine
politische Erklärung (Mayer in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das
Recht der Europäischen Union, nach Art. 6 EUV Rz 35; Streinz,
EUV/AEUV, 2. Aufl. 2012, Vor GR-Charta Rz 3).
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bbb) Rechtliche Verbindlichkeit erlangte die
inzwischen überarbeitete EUGrdRCh (ABlEU 2007 Nr. C 303, 1,
BGBl II 2008, 1165) erst durch die Neufassung des Art. 6 Abs. 1 EUV
durch Art. 1 Nr. 8 des Vertrags von Lissabon (a.a.O.), der für
Deutschland am 1.12.2009 in Kraft getreten ist (Bekanntmachung vom
13.11.2009, BGBl II 2009, 1223), und zwar ohne Rückwirkung
(Streinz, EUV/AEUV, Vor GR-Charta Rz 7, m.w.N.).
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ccc) Abgesehen vom zeitlichen Ablauf im
vorliegenden Fall kommt Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh im Hinblick
auf eine Doppelbesteuerung eines Erwerbs von Todes wegen mit in-
und ausländischer Erbschaftsteuer schon deshalb keine
Bedeutung zu, weil die EUGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 1 Satz 1
nur für die Organe und Einrichtungen der Europäischen
Union und für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei der
Durchführung des Rechts der Europäischen Union gilt. Nach
der ständigen Rechtsprechung des EuGH (EuGH-Urteil vom
26.2.2013 C-617/10 = SIS 13 07 79, Åkerberg Fransson,
Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht 2013, 99 Rdnrn. 19
ff., m.w.N.) finden die in der Unionsrechtsordnung garantierten
Grundrechte in allen unionsrechtlich geregelten Fallgestaltungen,
aber nicht außerhalb derselben Anwendung. Der EuGH könne
daher eine nationale Rechtsvorschrift nicht im Hinblick auf die
EUGrdRCh beurteilen, wenn sie nicht in den Geltungsbereich des
Unionsrechts falle. Dieser eingeschränkte Anwendungsbereich
der EUGrdRCh sei gemäß Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 3 EUV und
Art. 52 Abs. 7 EUGrdRCh bei deren Auslegung zu
berücksichtigen. Werde eine rechtliche Situation nicht vom
Unionsrecht erfasst, sei der EuGH nicht zuständig, um
über sie zu entscheiden, und die möglicherweise
angeführten Bestimmungen der EUGrdRCh könnten als solche
keine neue Zuständigkeit begründen. Diese Erwägungen
entsprächen denen, die Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 EUV zugrunde
lägen, wonach durch die Bestimmungen der EUGrdRCh die in den
Verträgen festgelegten Zuständigkeiten der Union in
keiner Weise erweitert würden. Ebenso dehne die EUGrdRCh nach
ihrem Art. 51 Abs. 2 den Geltungsbereich des Unionsrechts nicht
über die Zuständigkeiten der Union hinaus aus und
begründe weder neue Zuständigkeiten noch neue Aufgaben
für die Union, noch ändere sie die in den Verträgen
festgelegten Zuständigkeiten und Aufgaben (vgl. dazu auch
Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 24.4.2013 1 BvR
1215/07, NJW 2013, 1499, Rz 88 ff.).
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Da es sich beim Erbschaftsteuerrecht nicht um
Unionsrecht, sondern um rein nationales, nicht unionsrechtlich
determiniertes Recht handelt, scheidet somit eine
Überprüfung der Doppelbesteuerung an Art. 17 Abs. 1 Satz
1 EUGrdRCh aus.
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ddd) Soweit das Recht auf Eigentum als
allgemeiner Rechtsgrundsatz des Unionsrechts unabhängig von
Art. 17 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh geschützt ist, bezieht sich
dies unter Berücksichtigung der Zuständigkeiten der
Europäischen Union und des EuGH ebenfalls nur auf
unionsrechtlich geregelte Bereiche (vgl. Streinz, EUV/AEUV,
GR-Charta Art. 17 Rz 4 ff.) und zudem nicht auf das Vermögen
als solches. Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 21.2.1991
verbundene Rechtssachen C-143/88 und C-92/89, Zuckerfabrik
Süderdithmarschen AG u.a., Slg. 1991, I-415, Rdnr. 74) kann
die Verpflichtung, eine Abgabe zu zahlen, nicht als Verstoß
gegen das Eigentumsrecht angesehen werden (vgl. dazu auch
Depenheuer in Tettinger/Stern, Kölner Gemeinschaftskommentar
zur Europäischen Grundrechte-Charta, 2006, Art. 17 Rz 37 f.;
Streinz, EUV/AEUV, GR-Charta Art. 17 Rz 6).
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30
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c) Eine Pflicht Deutschlands, bei Fehlen eines
auf die Erbschaftsteuer bezogenen DBA die Erbschaftsteuer, die ein
ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden
Erwerb von privaten, gegen ausländische Schuldner gerichteten
Forderungen inländischer Erblasser erhebt, von den in §
121 Nrn. 7 und 8 BewG genannten Ausnahmefällen abgesehen auf
die deutsche Erbschaftsteuer für diesen Erwerb anzurechnen,
lässt sich auch der Gewährleistung des Eigentums und des
Erbrechts durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG, dem allgemeinen
Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und der allgemeinen
Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) nicht entnehmen.
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aa) Diese Grundrechte verpflichten Deutschland
nicht, bei Fehlen eines DBA eine Belastung durch in- und
ausländische Steuern in den genannten Fällen durch die
Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische
Steuer, also durch eine einseitige Maßnahme zu vermeiden.
Eine solche Pflicht Deutschlands wäre mit der ihm zukommenden
Autonomie auf dem Gebiet der Erbschaftsbesteuerung nicht vereinbar.
Jedem Staat steht kraft seiner Finanzhoheit als Teil seiner
Souveränität das Recht zur Erhebung von Steuern zu.
Dieses Recht wird lediglich durch das Territorialitätsprinzip
eingeschränkt. Das Völkerrecht steht einer
Doppelbesteuerung grundsätzlich nicht entgegen, solange eine
substantiell hinreichende Verbindung zwischen dem eigenen
Hoheitsgebiet und dem ausländischen Sachverhalt besteht
(Wernsmann in Erbrecht und Vermögensnachfolge, System,
Struktur, Vertrag, Festschrift für Manfred Bengel und Wolfgang
Reimann zum 70. Geburtstag, 2012, S. 371, 373). Einen
Rechtsgrundsatz, dass eine Doppelbesteuerung schlechthin
unzulässig sei, gibt es nicht (BFH-Urteil vom 14.2.1975 VI R
210/72, BFHE 115, 319, BStBl II 1975, 497 = SIS 75 02 95).
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32
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bb) Eine substantiell hinreichende Verbindung
zum Hoheitsgebiet von Deutschland besteht insbesondere bei einem
Erwerb von Todes wegen von einem Inländer, und zwar auch
insoweit, als es um die Besteuerung des Erwerbs von
Kapitalvermögen geht, das der Erblasser im Ausland angelegt
hatte. In einem solchen Fall entspräche die alleinige
Besteuerung durch Deutschland den internationalen Gepflogenheiten,
die im Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche
Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und
Schenkungsteuern - OECD-MA (E) - (abgedruckt bei Jülicher,
a.a.O., § 2 Rz 152 ff.) zum Ausdruck kommen. Wie der EuGH im
Urteil Gilly in Slg. 1998, I-2793 ausgeführt hat, ist es
für die Mitgliedstaaten nicht abwegig, sich für die
Zwecke der Aufteilung der Steuerhoheit an der
völkerrechtlichen Praxis und den von der OECD erarbeiteten
Musterabkommen zu orientieren (Rz 31).
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33
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Nach Art. 7 OECD-MA (E) kann Vermögen,
das Teil des Nachlasses oder einer Schenkung einer Person mit
Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und in den Art. 5 und 6 OECD-MA
(E) nicht behandelt wurde, ohne Rücksicht auf seine
Belegenheit nur in diesem Staat besteuert werden. Art. 5 und 6
OECD-MA (E) betreffen unbewegliches Vermögen und bewegliches
Vermögen einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung,
nicht aber Forderungen aus Guthaben und festverzinslichen
Wertpapieren, die Inländer als Privatpersonen bei
ausländischen Kreditinstituten angelegt haben. Für
derartiges Vermögen steht somit nach Art. 7 OECD-MA (E) das
alleinige Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat des Erblassers
zu.
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Dies ist ein sachlicher Grund im Sinne des
allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) dafür, dass
die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den
von Todes wegen erfolgenden Erwerb von privaten gegen
ausländische Schuldner gerichteten Forderungen
inländischer Erblasser erhebt, von den in § 121 Nrn. 7
und 8 BewG genannten Ausnahmefällen abgesehen, nicht auf die
deutsche Erbschaftsteuer für diesen Erwerb angerechnet wird.
Die Anlage von Kapitalvermögen im Ausland kann zur
Anwendbarkeit ausländischen Erbschaftsteuerrechts führen
und bedingt dadurch das Risiko, dass es im Erbfall zu einer
Doppelbesteuerung kommt. Im Rahmen der Anwendung des Art. 3 Abs. 1
GG kann der inländischen Besteuerung in einem solchen Fall
nicht entgegengehalten werden, dass die Steuerlast bei einer Anlage
im Inland insgesamt niedriger gewesen wäre. Bei einer Anlage
im Inland handelt es sich nämlich um einen anderen Sachverhalt
als bei einer Anlage im Ausland, die auch zur Anwendung
ausländischen Erbschaftsteuerrechts führen kann.
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cc) Dem Art. 7 OECD-MA (E) entspricht auch die
Rechtslage nach dem Abkommen vom 12.10.2006 zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der französischen Republik zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung der Nachlässe, Erbschaften
und Schenkungen - DBA Frankreich - (BGBl II 2007, 1403), das am
3.4.2009 in Kraft getreten ist (BGBl II 2009, 596). Nach Art. 9 DBA
Frankreich kann Vermögen, das Teil des Nachlasses oder einer
Schenkung einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und
in den Art. 5, 6, 7 und 8 DBA Frankreich nicht behandelt wurde,
ohne Rücksicht auf seine Belegenheit nur in diesem Staat
besteuert werden. Zu diesem Vermögen gehören u.a.
Guthaben und festverzinsliche Wertpapiere, die Inländer als
Privatpersonen bei ausländischen Kreditinstituten angelegt
haben. Es handelt sich dabei nicht um bewegliches materielles
Vermögen i.S. des Art. 8 DBA Frankreich. Dies ergibt sich aus
Nr. 4 des zwischen Deutschland und Frankreich vereinbarten
Protokolls zu dem DBA Frankreich. Danach gelten Bargeld,
Forderungen jeder Art, Aktien und Gesellschaftsanteile nicht als
bewegliches materielles Vermögen i.S. des Art. 8 DBA
Frankreich. Dieses Protokoll ist nach Art. 18 DBA Frankreich
Bestandteil dieses DBA.
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dd) Eine Pflicht Deutschlands, eine von einem
anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union erhobene
Erbschaftsteuer stets auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen,
kann entgegen der Ansicht der Klägerin auch Art. 23 GG nicht
entnommen werden. Diese Vorschrift regelt allgemein die Mitwirkung
Deutschlands bei der Entwicklung der Europäischen Union. Die
Regelung von Einzelfragen wie etwa die Vermeidung einer
unionsrechtlich nicht ausgeschlossenen Doppelbesteuerung eines
Erwerbs von Todes wegen ist nicht Gegenstand der Vorschrift.
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ee) Ist die Höhe der Steuerbelastung, die
sich aus der Doppelbesteuerung des von Todes wegen erfolgenden
Erwerbs von Forderungen eines inländischen Erblassers gegen
ausländische Schuldner insgesamt ergibt, bezogen auf den Wert
der Forderungen unter Berücksichtigung des Grundrechts aus
Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG und des auf dem allgemeinen
verfassungsrechtlichen
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beruhenden
Übermaßverbots nicht hinnehmbar, hat auch dies nicht zur
Folge, dass die ausländische Steuer auf die inländische
Erbschaftsteuer anzurechnen ist. In einem solchen Fall kommen
vielmehr Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO
als verfassungsrechtlich ausreichende Abhilfemaßnahmen in
Betracht (vgl. Jülicher, a.a.O., § 21 Rz 6; Jochum in
Wilms/Jochum, § 21 ErbStG Rz 20, 110; Weinmann in
Moench/Weinmann, § 21 ErbStG Rz 5; Riedel in Daragan/
Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, § 21 ErbStG Rz 68;
Schaumburg, IStR, 3. Aufl. 2011, Rz 14.12, 15.244, 16.494). Wenn
die Anwendung eines nicht zu beanstandenden Gesetzes in
Einzelfällen zu einem „ungewollten
Überhang“ führen würde, kann eine
Verfassungspflicht zum Billigkeitserlass bestehen (BVerfG-Beschluss
vom 10.11.1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174 =
SIS 99 04 07, unter C.III., m.w.N.). Auf nähere Einzelheiten
braucht insoweit im vorliegenden Verfahren nicht eingegangen zu
werden, weil der Erlassbescheid vom 23.4.2007 nicht Gegenstand des
Verfahrens ist.
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d) Auch aus dem in Art. 1 des 1. ZP-EMRK
geregelten Schutz des Eigentums lässt sich keine Verpflichtung
Deutschlands zur generellen Anrechnung ausländischer
Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer entnehmen. Diese
Vorschrift schließt eine Doppelbesteuerung bei Fehlen eines
DBA ebenso wie das Unions- und das Verfassungsrecht zumindest nicht
grundsätzlich aus. Sie enthält keine Kriterien zu der
Frage, wie und zu Lasten welchen Staates eine Doppelbesteuerung
vermieden werden soll. Jedenfalls im Regelfall ist das Recht auf
Eigentum nicht verletzt, wenn der Staat, dem nach den
internationalen Gepflogenheiten, die im OECD-MA (E) zum Ausdruck
kommen, das ausschließliche Besteuerungsrecht für einen
Erwerb von Todes wegen zusteht, von diesem Recht Gebrauch macht und
eine etwaige von einem ausländischen Staat zusätzlich
erhobene Erbschaftsteuer nicht anrechnet.
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Eine übermäßige,
konfiskatorische Steuerbelastung kann allerdings eine Verletzung
des durch Art. 1 des 1. ZP-EMRK gewährleisteten Rechts auf
Eigentum begründen (Peukert in Frowein/ Peukert,
EMRK-Kommentar, 3. Aufl., Art. 1 des 1. ZP, Rz 74; Cremer in
Grote/Marauhn, EMRK/GG, Konkordanzkommentar zum europäischen
und deutschen Grundrechtsschutz, 2006, Kap. 22 Rz 85). Eine
Verpflichtung Deutschlands, die konfiskatorische Wirkung der
Doppelbesteuerung durch eine Anrechnung der ausländischen
Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer und somit durch
eine einseitige Maßnahme zu beseitigen, lässt sich indes
nach Ansicht des Senats aus Art. 1 des 1. ZP-EMRK nicht ableiten.
Dies gilt insbesondere dann, wenn wie im vorliegenden Fall bei
Bestehen eines dem OECD-MA (E) entsprechenden DBA das alleinige
Besteuerungsrecht Deutschland zustünde und der
ausländische Staat, der durch die Höhe des von ihm
angesetzten Steuersatzes wesentlich zu der konfiskatorischen
Wirkung der Doppelbesteuerung beigetragen hat, wie im Streitfall
Frankreich ebenfalls der Konvention zum Schutze der Menschenrechte
und Grundfreiheiten (EMRK) beigetreten ist.
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Auch in diesem Zusammenhang kommen indes
Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO und dem
jeweils maßgebenden Recht des ausländischen Staates, der
ebenfalls der EMRK beigetreten ist, als ausreichende
Abhilfemaßnahmen in Betracht. Auf nähere Einzelheiten
braucht in diesem Zusammenhang nicht eingegangen zu werden, da
Billigkeitsmaßnahmen nicht Gegenstand des vorliegenden
Verfahrens sind.
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e) Die französische Erbschaftsteuer ist
danach im Streitfall nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer
anzurechnen. Die Voraussetzungen für eine Anrechnung nach
§ 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 ErbStG sind nicht
erfüllt. Bei dem von E in Frankreich angelegten
Kapitalvermögen handelt es sich nicht um Auslandsvermögen
i.S. des § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 BewG. Die
von der Klägerin begehrte Anrechnung kann weder auf Unions-
noch auf Verfassungsrecht oder Art. 1 des 1. ZP-EMRK gestützt
werden.
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2. Ebenfalls zutreffend hat das FG angenommen,
dass die französische Erbschaftsteuer nicht als
Nachlassverbindlichkeit abziehbar ist.
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a) Gemäß § 10 Abs. 8 ErbStG
ist die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer
nicht abzugsfähig. Dies gilt nicht nur für die
Erbschaftsteuer nach dem ErbStG, sondern übereinstimmend mit
der Auffassung der Finanzverwaltung (H E 10.11 der Hinweise zu den
Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 vom 19.12.2011, BStBl I 2011
Sondernummer 1, 117) gleichermaßen auch für
ausländische Steuern, die der deutschen Erbschaftsteuer
entsprechen (FG Düsseldorf, Urteil vom 13.5.2009 4 K 155/08
Erb, EFG 2009, 1310 = SIS 09 24 93; Gebel in Troll/Gebel/
Jülicher, ErbStG, § 10 Rz 268; ders., BB 1999, 135, 142;
Billig, FR 2009, 298; Pahlke in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG,
1998, § 10 Rz 99, § 21 Rz 4; Jochum, a.a.O., § 10
ErbStG Rz 208, § 21 Rz 19 f.; Geck in Kapp/Ebeling, § 10
ErbStG, Rz 177; Jüptner in Fischer/
Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 10 Rz 291,
§ 21 Rz 9; Weinmann, a.a.O., § 10 ErbStG Rz 110, §
21 ErbStG Rz 5; Richter in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 21
ErbStG Rz 34; Szczesny in Tiedtke, ErbStG, 2009, § 10 Rz 87;
Tetens in Rödl/Preißer u.a., Erbschaft- und
Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, Stuttgart 2009, § 10 Kap.
6.5.8; Seifried in Rödl/Preißer u.a., a.a.O., § 21
Kap. 1; Schaumburg, a.a.O., Rz 15.244; a.A. Meincke,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl.,
§ 10 Rz 59, § 21 Rz 2; Eisele in Kapp/Ebeling, § 21
ErbStG, Rz 3; Schuck in Viskorf/Knobel/ Schuck, a.a.O., § 10
ErbStG Rz 155; Högl in Gürsching/Stenger,
Bewertungsrecht, § 10 ErbStG Rz 256, § 10 ErbStG Rz 11;
Reich/ Voß/Striegel in Tiedtke, a.a.O., § 21 Rz 31).
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Die Berücksichtigung ausländischer
Erbschaftsteuer ist vorbehaltlich von Billigkeitsmaßnahmen in
§ 21 ErbStG eingehend und differenziert geregelt und erfolgt
im Wege der Anrechnung. Dabei handelt es sich um eine
abschließende Regelung, die den Abzug ausländischer
Erbschaftsteuern als Nachlassverbindlichkeiten ausschließt
(FG Nürnberg, Urteil vom 18.12.1962 II 374/61, EFG 1963, 311;
FG Düsseldorf, Urteil in EFG 2009, 1310 = SIS 09 24 93; Gebel,
BB 1999, 135, 142; ders. in Zeitschrift für Erbrecht und
Vermögensnachfolge 2006, 130, 131; Pahlke, a.a.O., § 10
Rz 99, § 21 Rz 4; Jülicher, a.a.O., § 21 Rz 5; Geck,
a.a.O., § 10 ErbStG, Rz 177; Jüptner, a.a.O., § 21
Rz 9; Weinmann, a.a.O., § 21 ErbStG Rz 5; Richter, a.a.O.,
§ 21 ErbStG Rz 34; Riedel, a.a.O., § 21 ErbStG Rz 68;
Hamdan, Die Beseitigung internationaler Doppelbesteuerung durch
§ 21 ErbStG, 2007, Rz 467 f.). Es gibt keinen Grund für
die Annahme, dass der Gesetzgeber ausländische
Erbschaftsteuern, die § 21 ErbStG von der Anrechnung auf die
deutsche Erbschaftsteuer ausschließt, als
Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigen will. Eine solche
Berücksichtigung würde dem Sinn und Zweck des § 21
ErbStG widersprechen, nach dem sich ausländische
Erbschaftsteuern nur unter bestimmten Voraussetzungen bei der
Festsetzung der deutschen Erbschaftsteuer auswirken sollen.
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b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus
der von der Klägerin angeführten Entstehungsgeschichte
des § 10 Abs. 8 ErbStG. § 12 Abs. 7 ErbStG 1922 (RStBl I
1922, 695) bestimmte, dass die Erbschaftsteuer nicht abgezogen
wird. Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 ErbStG 1922 war auf Antrag die im
Ausland erhobene Erbschaftsteuer bei der Berechnung der
Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen, soweit die
Steuerpflicht im Ausland befindliche Sachen, Forderungen gegen
ausländische Schuldner oder Rechte, deren Übertragung an
eine Eintragung in ausländische Bücher geknüpft ist,
betraf. In Satz 2 der Vorschrift wurde der Reichsminister der
Finanzen ermächtigt, stattdessen auf Gegenseitigkeit die
Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische
Steuer zu bestimmen.
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Der Abzug der im Ausland erhobenen
Erbschaftsteuer bei der Berechnung der Erbschaftsteuer als
Nachlassverbindlichkeit war seinerzeit somit der Regelfall. Die
Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische
Steuer bedurfte der Zulassung durch den Reichsminister der Finanzen
und setzte Gegenseitigkeit voraus.
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Derartige Regelungen gibt es inzwischen nicht
mehr. Vielmehr hat der Gesetzgeber selbst die Anrechnung der
ausländischen Erbschaftsteuer auf die inländische
Erbschaftsteuer in § 21 ErbStG geregelt und dadurch die
Berücksichtigung ausländischer Erbschaftsteuern bei der
Festsetzung der inländischen Erbschaftsteuer dem Grunde und
der Art und Weise nach abschließend bestimmt.
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c) Soweit sich einzelne Stimmen in der
Literatur (Meincke, a.a.O., § 21 Rz 2; Eisele, a.a.O., §
21 ErbStG, Rz 3) auf die in § 34c des Einkommensteuergesetzes
(EStG) dem Steuerpflichtigen eingeräumte Möglichkeit
berufen, hinsichtlich der Berücksichtigung der auf
ausländische Einkünfte entfallenden ausländischen
Einkommensteuer zwischen der Anrechnung auf die deutsche
Einkommensteuer und dem Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte
zu wählen, kann dem für das Erbschaftsteuerrecht nicht
gefolgt werden; denn eine entsprechende Regelung enthält das
Erbschaftsteuerrecht gerade nicht (Pahlke, a.a.O., § 21 Rz 4;
Jochum, a.a.O., § 21 Rz 19; Seifried in
Rödl/Preißer u.a., a.a.O., § 21 Kap. 1).
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Im Übrigen würde ein den Regelungen
des § 34c EStG entsprechendes Wahlrecht dem Begehren der
Klägerin nicht zum Erfolg verhelfen. Die ausländische
Steuer kann nämlich nur dann auf Antrag des Steuerpflichtigen
bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 34c Abs. 2 EStG
abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen für eine Anrechnung
nach § 34c Abs. 1 EStG erfüllt sind (Schmidt/Heinicke,
EStG, 32. Aufl., § 34c Rz 15; Gosch in Kirchhof, EStG, 11.
Aufl., § 34c Rz 29). Eine entsprechende Anwendung des in
§ 34c Abs. 2 EStG vorgesehenen Wahlrechts auf die
Erbschaftsteuer hätte demgemäß zur Folge, dass nur
gemäß § 21 ErbStG anrechenbare ausländische
Erbschaftsteuern nach Wahl des Steuerpflichtigen als
Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden könnten.
Da diese Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind,
wäre ein Abzug der französischen Erbschaftsteuer als
Nachlassverbindlichkeit ebenfalls ausgeschlossen.
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d) Aufgrund der Autonomie der Mitgliedstaaten
bei der Ausgestaltung des Erbschaftsteuerrechts zwingt auch
Unionsrecht nicht zum Abzug ausländischer Erbschaftsteuern als
Nachlassverbindlichkeiten. Dem Unionsrecht lässt sich nicht
entnehmen, welcher der beteiligten Staaten die vom anderen Staat
erhobene Erbschaftsteuer bei der Festsetzung der eigenen
Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abziehen
müsste.
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