Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 28.08.2019 - 3 K
114/15 = SIS 19 18 00 wegen Körperschaftsteuer und
Gewerbesteuermessbetrags 2012 wird mit der Maßgabe
zurückgewiesen, dass die Klage gegen die Bescheide vom
04.03.2015 über Körperschaftsteuer und über den
Gewerbesteuermessbetrag unzulässig ist.
Das Urteil des Finanzgerichts
Mecklenburg-Vorpommern vom 28.08.2019 - 3 K 114/15 = SIS 19 18 00
wird im Rubrum dahin berichtigt, dass nicht der
Solidaritätszuschlag streitig ist.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist in der
Hauptsache streitig, ob die im Jahr 2012 (Streitjahr) von dem
Kläger und Revisionskläger (Kläger) gegenüber
den Sozialleistungsträgern durchgeführte Abrechnung von
Krankentransport und Notfallrettung, die andere Leistungserbringer
im Rahmen des öffentlichen Rettungsdienstes erbrachten, als
Zweckbetrieb anzusehen ist.
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Der Kläger ist ein Verband der freien
Wohlfahrtspflege und Mitglied eines Wohlfahrtsverbandes. Er ist als
gemeinnützig und mildtätig i.S. der §§ 51 bis
68 der Abgabenordnung (AO) anerkannt. Der Kläger
unterhält diverse wirtschaftliche Geschäftsbetriebe sowie
Zweckbetriebe.
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Aufgrund eines öffentlich-rechtlichen
Vertrags mit dem Landkreis A ist der Kläger seit dem Jahr 1995
als Leistungserbringer im öffentlichen Rettungsdienst im
Landkreis A tätig. Die Abrechnung der Rettungsdienstleistungen
wickelte der Kläger selbständig mit den
Kostenträgern ab.
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Im Streitjahr verlangten die
Sozialleistungsträger aus Kostengründen, dass jeder
Landkreis nur eine Abrechnungsstelle vorhält. Daraufhin
erweiterten der Landkreis A und der Kläger ihren
öffentlich-rechtlichen Vertrag noch im Streitjahr dahingehend,
dass der Kläger - neben der Abrechnung der eigenen
Einsätze - auch die Abrechnungen der Einsätze für
andere Leistungserbringer des öffentlichen Rettungsdienstes
gegenüber den Kostenträgern durchführen sollte. Der
Landkreis A als Träger des Rettungsdienstes und der
Kläger schlossen mit dem jeweiligen anderen Leistungserbringer
Vereinbarungen zur Abrechnung der Rettungsdiensteinsätze im
Landkreis A.
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Basis der Abrechnung war ein im Streitjahr
geschlossener Vertrag zwischen dem Landkreis A als Träger des
Rettungsdienstes und den Sozialleistungsträgern als
Kostenträger, mit dem sie für die Kosten des
öffentlichen Rettungsdienstes Benutzungsentgelte vereinbarten.
Dabei verständigten sie sich für das Streitjahr auf ein
Kostenvolumen, in dem ein bestimmter Kostenanteil enthalten war,
der auf die Abrechnung entfiel und dem die Kalkulation des
Klägers für sämtliche Sach- und Personalkosten
für die Abrechnung zugrunde lag. Gleichzeitig vereinbarten der
Landkreis A und die Sozialleistungsträger in dem Vertrag einen
sog. Defizitausgleich. Aufgrund des vereinbarten Defizitausgleichs
mit dem Kostenersatz betrug der Gewinn der
„Abrechnungsstelle“ des Klägers
für das Streitjahr 0 EUR.
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Eine Außenprüfung gelangte zu
der Auffassung, dass der Betrieb der
„Abrechnungsstelle“ - mit Ausnahme der
Abrechnung eigener Rettungsdienstleistungen des Klägers - eine
gesondert zu beurteilende selbständige wirtschaftliche
Tätigkeit darstelle, die die Voraussetzungen eines
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach § 14 AO
erfülle und kein Zweckbetrieb i.S. der §§ 66 und 65
AO sei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
schloss sich dieser Rechtsauffassung an und erließ am
04.03.2015 für das Streitjahr u.a. geänderte Bescheide
über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag
sowie über den Gewerbesteuermessbetrag. Wie in den Bescheiden
zuvor setzte das FA die Körperschaftsteuer und den
Gewerbesteuermessbetrag auf jeweils 0 EUR fest. Der Kläger
erhob u.a. gegen die geänderten Bescheide über
Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag
Sprungklage, der das FA zustimmte. Das Finanzgericht (FG) wies die
Klage mit seinem in EFG 2020, 140 = SIS 19 18 00
veröffentlichten Urteil ab.
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Den in der mündlichen Verhandlung vor
dem FG gestellten Antrag des Klägers, dass „festgestellt
[wird], dass die (...) Abrechnung (...) gegenüber den
Sozialleistungsträgern für fremde Leistungserbringer als
Zweckbetrieb anerkannt wird und daher nicht der Besteuerung
unterliegt“, legte das FG als Feststellungsantrag aus, mit dem der
Kläger in Form einer Feststellungsklage begehre
festzustellen, dass die „Abrechnungsstelle für
fremde Leistungserbringer“ als Zweckbetrieb
weder der Körperschaftsteuer noch der Gewerbesteuer
unterliege. Die so verstandene Feststellungsklage sei zwar
zulässig, weil der Kläger keine Aufhebung der
Nullbescheide begehre, da er wegen der anderen wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebe dem Grunde nach der Körperschaftsteuer
und der Gewerbesteuer unterliege. Die Feststellungsklage sei aber
unbegründet, weil die Abrechnung für andere
Leistungserbringer des öffentlichen Rettungsdienstes ein
wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, aber kein Zweckbetrieb
sei.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
der Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts. Er
trägt vor, dass auch die Abrechnung für andere
Leistungserbringer als Bestandteil des Rettungsdienstes unter den
Begriff des Zweckbetriebs i.S. des § 66 AO falle. Er verfolge
mit der Abrechnung - unabhängig davon, ob sie für eigene
oder fremde Transporte erfolge - zugleich seine eigenen
steuerbegünstigten Satzungsziele. Des Weiteren sei seine
Abrechnungstätigkeit für andere Leistungserbringer ein
Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO. Der Rettungsdienst sei
einschließlich seiner Abrechnung als Einheit anzusehen,
sodass er, der Kläger, sich auch im Fall der Abrechnung
für andere steuerbefreite Leistungserbringer durchgehend im
Bereich des Zweckbetriebs bewege. Der Kläger trete auch nicht
in größerem Umfang in Wettbewerb, als es bei
Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei.
Er rechne ausschließlich Einsätze ab, die die
Rettungsdienstteilnehmer nach dem einheitlichen Vertrag
erbrächten.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern
vom 28.08.2019 - 3 K 114/15 aufzuheben, soweit es die
Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag 2012
betrifft, und festzustellen, dass die vom Kläger
durchgeführte Abrechnung von Transport und Notfallrettung
gegenüber den Sozialleistungsträgern für fremde
Leistungserbringer als Zweckbetrieb anerkannt wird und daher nicht
der Besteuerung unterliegt,
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hilfsweise das Urteil des FG
Mecklenburg-Vorpommern vom 28.08.2019 - 3 K 114/15 aufzuheben und
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
Mecklenburg-Vorpommern zurückzuverweisen.
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Da FA beantragt,
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die Revision des Klägers als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. 1. Das Urteil des FG
Mecklenburg-Vorpommern vom 28.08.2019 – 3 K 114/15 (EFG 2020,
140 = SIS 19 18 00) ist im Rubrum dahin zu berichtigen, dass nicht
der Solidaritätszuschlag streitig ist, da die Erwähnung
des Solidaritätszuschlags im Rubrum als Streitgegenstand
offenbar versehentlich erfolgte.
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Nach § 107 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) sind Schreibfehler, Rechenfehler und
ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Urteil jederzeit vom
Gericht zu berichtigen. Die Berichtigung des Rubrums eines
finanzgerichtlichen Urteils kann der Bundesfinanzhof (BFH) auch
noch im Revisionsverfahren vornehmen (vgl. BFH-Urteil vom
19.12.2019 - III R 39/17, BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397 = SIS 20 05 01, Rz 28, m.w.N.).
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Zwar erwähnt das FG im Rubrum seines
Urteils als Streitgegenstand den Solidaritätszuschlag 2012 und
hat der Kläger den Solidaritätszuschlag in seiner
Klageschrift erwähnt. Allerdings erfolgte dies versehentlich,
da das FG-Urteil keine Ausführungen hierzu enthält (weder
im Tatbestand noch in den Entscheidungsgründen) und der
fachkundig vertretene Kläger ausdrücklich in seinen
Klageantrag und seinen Revisionsantrag nur die
Berücksichtigung der Abrechnungstätigkeit für andere
Leistungserbringer als Zweckbetrieb aufgenommen hat, nicht aber
eine Änderung des Bescheides über
Solidaritätszuschlag selbst.
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2. Die Revision des Klägers ist im
Ergebnis gemäß § 126 Abs. 2 und 4 FGO
zurückzuweisen. Das FG hat zu Unrecht ein Sachurteil erlassen.
Die vom Kläger gegen die Bescheide über
Körperschaftsteuer für 2012 und Gewerbesteuermessbetrag
für 2012 erhobene Sprungklage ist als unzulässig
abzuweisen (vgl. Senatsurteil vom 15.04.2010 - V R 11/09, BFH/NV
2010, 1830 = SIS 10 27 42, Rz 13; Bergkemper in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 126 FGO Rz 39). Das
Fehlen der Sachurteilsvoraussetzungen hat der BFH als
Revisionsgericht von Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu
prüfen (BFH-Urteil vom 03.09.2009 - IV R 38/07, BFHE 226, 283,
BStBl II 2010, 60 = SIS 09 34 03, unter II.1.a).
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a) Der Kläger hat entgegen der Auffassung
des FG eine statthafte Anfechtungsklage i.S. von § 40 Abs. 1
FGO erhoben. Sein Klagebegehren richtet sich im Streitfall auf eine
Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer 2012
sowie über den Gewerbesteuermessbetrag 2012, wobei die
Abrechnung des Klägers für andere Leistungserbringer als
Zweckbetrieb berücksichtigt werden soll.
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Der Gegenstand der Klage richtet sich nach dem
Klagebegehren, bei dessen Auslegung als prozessualer
Willenserklärung alle bekannten und vernünftigerweise
erkennbaren Umstände tatsächlicher und rechtlicher Art zu
berücksichtigen sind (BFH-Urteil vom 20.08.2015 - IV R 12/12,
BFH/NV 2016, 412 = SIS 16 02 61, Rz 7), wobei das Revisionsgericht
nicht an die Auslegung durch die Vorinstanz gebunden ist
(BFH-Urteil vom 20.11.2014 - IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II
2015, 532 = SIS 15 06 42, Rz 17).
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Danach wendet sich der Kläger gegen die
Berücksichtigung seiner Abrechnungstätigkeit für
andere Leistungserbringer als wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb in den angefochtenen Bescheiden. Die
geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer und
über den Gewerbesteuermessbetrag vom 04.03.2015 versagten nach
ihrem vom Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit zu
entscheidenden Inhalt (BFH-Urteil vom 10.05.2012 - IV R 34/09, BFHE
239, 485, BStBl II 2013, 471 = SIS 13 10 40, Rz 36, 38) die
Steuerbefreiung, soweit der Kläger die Abrechnung für
andere Leistungserbringer des öffentlichen Rettungsdienstes
vornahm.
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Obwohl der Klageantrag das Wort
„festgestellt“ enthält, ist
er in Verbindung mit der Klageschrift und der Klagebegründung
nicht so zu verstehen, dass der Kläger eine Feststellung i.S.
des § 41 Abs. 1 FGO begehrt. Vielmehr begehrt der Kläger
die Berücksichtigung der Abrechnung für andere
Leistungserbringer als steuerfreien Zweckbetrieb im Rahmen der
angefochtenen Änderungsbescheide. Die Sprungklage richtete
sich ausdrücklich gegen die Änderungsbescheide über
Körperschaftsteuer sowie über den Gewerbesteuermessbetrag
für das Streitjahr. Diese aufgrund der Außenprüfung
erlassenen Bescheide hatten gerade die Einordnung der Abrechnung
für andere Leistungserbringer als wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb, der kein Zweckbetrieb ist, zum Gegenstand,
was der Kläger und auch das FA als Streitpunkt
betrachteten.
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b) Diese Anfechtungsklage ist indes mangels
Beschwer unzulässig. Nach § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage
nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den
Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Daran fehlt es
im Streitfall. Hat eine
steuerbegünstigte Körperschaft mehrere wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe und erzielt ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb, für den streitig ist, ob dieser ein
Zweckbetrieb ist, einen Gewinn von 0 EUR, ergibt sich aus einem
Steuerbescheid, der eine Steuer von 0 EUR festsetzt, keine für
die Zulässigkeit einer Anfechtungsklage erforderliche
Beschwer.
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aa) Maßgebend für die objektive
Klagebefugnis i.S. von § 40 Abs. 2 FGO ist bei
Steuerbescheiden die in dem Ausspruch enthaltene Steuerfestsetzung
(BFH-Urteil vom 15.02.2001 - III R 10/99, BFH/NV 2001, 1125 = SIS 01 72 23, unter II.1.b). Die Beschwer durch einen Steuerbescheid
ergibt sich grundsätzlich aus der Steuerfestsetzung. Eine auf
0 EUR lautende Steuerfestsetzung belastet den Steuerpflichtigen
regelmäßig nicht. Aus § 157 AO folgt vielmehr die
Regel, dass eine Rechtsverletzung nur wegen einer zu hohen
Steuerfestsetzung geltend gemacht werden kann. Deshalb ist eine
Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid, in dem die
Steuerschuld auf 0 EUR festgesetzt wird, im Allgemeinen
unzulässig (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom
17.06.2009 - VI R 46/07, BFHE 226, 53, BStBl II 2010, 72 = SIS 09 29 88, unter II.1.a, m.w.N., und vom 27.10.2020 - IX R 5/20, BFHE
271, 359, BStBl II 2021, 600 = SIS 21 09 34, Rz 22, m.w.N.).
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bb) Anders ist es, wenn der Regelungsgehalt
des Steuerbescheides ausnahmsweise über die bloße
Steuerfestsetzung hinausreicht und sich eine zu niedrige
Steuerfestsetzung daher in bindender Weise anderweitig
ungünstig auswirkt (BFH-Urteil in BFHE 226, 53, BStBl II 2010,
72 = SIS 09 29 88). Letzteres ist z.B. der Fall, wenn eine
Körperschaft eine Klage gegen einen auf 0 EUR lautenden
Körperschaftsteuerbescheid auf ihre Gemeinnützigkeit
stützt, da die Entscheidung über die Steuerfreiheit
gemeinnütziger Körperschaften nach § 5 Abs. 1 Nr. 9
des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erst im
Körperschaftsteuerveranlagungsverfahren getroffen wird und
sonst entgegen dem Gebot effektiven Rechtsschutzes gerichtlich
nicht geklärt werden kann, ob die Körperschaft
gemeinnützigen Zwecken dient (BFH-Urteil vom 13.07.1994 - I R
5/93, BFHE 175, 484, BStBl II 1995, 134 = SIS 95 04 31, unter
II.B.1.b; Senatsurteil vom 22.06.2016 - V R 49/15, BFH/NV 2016,
1754 = SIS 16 23 71, Rz 17, m.w.N.).
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cc) Daran fehlt es im Streitfall. Das FA hat
dem Kläger nicht die Gemeinnützigkeit im Sinne der
vorstehenden BFH-Rechtsprechung mit den sich daraus ergebenden
Nachteilen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 1754, Rz 18) versagt.
Die Gemeinnützigkeit als solche ist nicht im Streit. Vielmehr
beschränkt sich der Streitfall auf den bloßen sachlichen
Umfang der Steuerbefreiung, weil der Kläger mehrere
wirtschaftliche Geschäftsbetriebe hat und die Eigenschaft nur
eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs als Zweckbetrieb als
im Ergebnis unselbständige Besteuerungsgrundlage i.S. von
§ 157 Abs. 2 AO streitig ist. Da zudem der hier in Rede
stehende Geschäftsbetrieb des Klägers nach den
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des
FG im Streitjahr einen Gewinn in Höhe von 0 EUR erzielte und
das FA die Steuer auf 0 EUR festsetzte, liegt die für die
Zulässigkeit erforderliche Beschwer nicht vor.
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(1) Streitig ist lediglich der nach sachlichen
Kriterien reduzierte Umfang der Steuerbefreiung gemäß
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG bzw. § 3 Nr. 6 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes - GewStG - (vgl. BFH-Urteil vom 07.08.2002 -
I R 84/01, BFHE 200, 191 = SIS 03 07 20, unter II.1.b). Hierbei
handelt es sich um eine
(inzident zu prüfende) unselbständige
Besteuerungsgrundlage i.S. von § 157 Abs. 2 AO als nicht
gesondert anfechtbarer Teil der Steuerbescheide, weil der
Kläger unabhängig von der hier streitigen Abrechnung des
öffentlichen Rettungsdienstes für andere
Leistungserbringer weitere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe
unterhält. Die Steuerbefreiung dem Grunde nach ist nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
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(2) Eine anderweitig ungünstige, ggf.
bindende Wirkung der zwischen den Beteiligten streitigen Frage, ob
die Abrechnung für andere Leistungserbringer ein Zweckbetrieb
ist, ist für den Senat nicht erkennbar. Nach den
gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des
FG betrug der Gewinn des Klägers aus der hier in Rede
stehenden Abrechnungsstelle im Streitjahr 0 EUR. Ein Einfluss auf
die festgesetzte Steuer, den festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag,
auf eine Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags (vgl.
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 4 Sätze 4
und 5 des Einkommensteuergesetzes) oder eines vortragsfähigen
Gewerbeverlustes (vgl. § 35b Abs. 2 Sätze 2 und 3 GewStG)
ist danach nicht ersichtlich.
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(3) Der Kläger hat zudem im Verfahren vor
dem FG zur Zulässigkeit seiner Klage gegen die
Nullfestsetzungen geltend gemacht, dass es nicht auf eine Beschwer
in Form einer steuerlichen Belastung ankomme, da die mit der
Anfechtung dieser Bescheide verbundene Bestandskraft für ihn
insoweit rechtlich nachteilig wäre, als sie ein Präjudiz
für die übrigen Bescheide begründen würde.
Allerdings stellt ein bloßes Präjudiz, dem keine
Bindungswirkung zukommt, keine Beschwer im vorstehenden Sinne dar,
da im jeweiligen Festsetzungsverfahren eigenständig über
die dort maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen zu entscheiden
ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.12.2003 - IX B 100/03, BFH/NV
2004, 532 = SIS 04 11 56, unter 1.). Anders ist es nur bei einem
Feststellungsbescheid mit weitergehender Bindungswirkung, um den es
aber vorliegend nicht geht.
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(4) Ist danach im Streitfall nicht erkennbar,
woraus sich ein Rechtsnachteil aus der Anfechtung einer
Nullfestsetzung ergeben könnte, liegt auch keine Divergenz zum
BFH-Urteil vom 04.06.2003 - I R 25/02 (BFHE 202, 391, BStBl II
2004, 660 = SIS 03 42 88) vor, zumal sich der BFH dort zu der Frage
der Zulässigkeit nicht geäußert hat und es dort
anders als im Streitfall um die Frage ging, ob der einzige
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb Zweckbetrieb war.
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c) Die Klage ist entgegen dem Urteil des FG
auch nicht als Feststellungsklage zulässig, da die von dem
Kläger begehrte Feststellung nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO
subsidiär ist.
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aa) Gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1
FGO kann die Feststellung nicht begehrt werden, soweit der
Kläger seine Rechte durch eine Gestaltungs- oder
Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen
können. Dies ist der Fall, wenn das FA über die begehrte
Feststellung in einem Verwaltungsakt entscheiden muss, den der
Kläger durch Gestaltungsklage anfechten kann (vgl. auch
Senatsurteil vom 24.08.2017 - V R 11/17, BFH/NV 2018, 14 = SIS 17 22 13, Rz 17, m.w.N.).
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Für diese Befugnis kommt es auf die
Statthaftigkeit der Anfechtungsklage an, da es sich bei § 41
Abs. 2 Satz 1 FGO um eine Verfahrenskonkurrenzregelung, nicht aber
um eine Regelung des Rechtsschutzinteresses handelt, sodass es auf
die Zulässigkeit einer Anfechtungsklage im konkreten Fall
nicht ankommt (Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 350 und 375;
Ossinger in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 41 FGO Rz 36).
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bb) Damit steht die Unzulässigkeit der
Anfechtungsklage auch der Zulässigkeit einer
Feststellungsklage entgegen. Auf das Senatsurteil vom 10.07.1997 - V R 94/96 (BFHE 183, 288, BStBl II
1997, 707 = SIS 97 20 42), das den
hier nicht vorliegenden Fall einer Drittbeteiligung betrifft, kommt
es nicht an.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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