Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18.07.2018 - 7 K 3302/17 E =
SIS 18 15 14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2012) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger gewährte
einem Dritten mit Vertrag vom 11.08.2010 ab dem 12.08.2010 ein mit
5 % zu verzinsendes Darlehen in Höhe von insgesamt 24.274,34
EUR. Seit dem 01.08.2011 erfolgten die vereinbarten
Rückzahlungen nicht mehr. Über das Vermögen des
Darlehensnehmers wurde am ...2012 das Insolvenzverfahren
eröffnet. Der Kläger meldete die noch offene
Darlehensforderung in Höhe von 19.338,66 EUR zur
Insolvenztabelle an. Am ...2012 zeigte der Insolvenzverwalter
gegenüber dem Insolvenzgericht die Masseunzulänglichkeit
gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung
(InsO) an. Während des Insolvenzverfahrens dauerte die
Masseunzulänglichkeit fort und es ergab sich keine an die
Insolvenzgläubiger zu verteilende Masse. Am ...2016 wurde das
Insolvenzverfahren mangels Masse eingestellt.
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Mit der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr machte der Kläger den Ausfall der
Darlehensforderung als Verlust bei seinen Einkünften aus
Kapitalvermögen geltend. Der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom
14.11.2013 ohne Berücksichtigung dieses Verlusts fest.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Düsseldorf im
ersten Rechtszug mit Urteil vom 11.03.2015 - 7 K 3661/14 E ab. Auf
die Revision der Kläger hob der Bundesfinanzhof (BFH) die
Vorentscheidung mit Urteil vom 24.10.2017 - VIII R 13/15 (BFHE 259,
535, BStBl II 2020, 831 = SIS 17 22 45) auf und verwies den
Rechtsstreit an das FG zurück.
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Die Klage hatte im zweiten Rechtszug
Erfolg. Das FG entschied mit seinem in EFG 2018, 1645 = SIS 18 15 14 veröffentlichten Urteil, dass der Verlust des Klägers
im Streitjahr gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs.
2 Satz 2, Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen sei.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts
stützt.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG Düsseldorf vom
18.07.2018 - 7 K 3302/17 E aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass der
streitbefangene Forderungsausfall im Streitjahr gemäß
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 EStG
zu berücksichtigen ist.
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1. Wie der Senat mit Urteil in BFHE 259, 535,
BStBl II 2020, 831 = SIS 17 22 45 entschieden hat, führt der
endgültige Ausfall einer privaten Kapitalforderung i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten
Vermögenssphäre zu einem steuerlich anzuerkennenden
Verlust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz
2 und Abs. 4 Satz 1 EStG (vgl. auch BFH-Urteile vom 17.11.2020 -
VIII R 20/18, BFHE 271, 233 = SIS 21 03 47, Rz 34 f., und vom
27.10.2020 - IX R 5/20, BFHE 271, 359 = SIS 21 09 34, Rz 29, und
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.06.2021 - IV C
1 - S 2252/19/10003:002, BStBl I 2021, 723 = SIS 21 09 40, Tz 60).
Zwar fehlt es bei einem Forderungsausfall an dem eine
Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG
kennzeichnenden Rechtsträgerwechsel. Aus der Gleichstellung
der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung
einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt
jedoch, dass auch eine endgültig ausbleibende Rückzahlung
zu einem Verlust i.S. des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG führen
kann (BFH-Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831 = SIS 17 22 45, Rz 15). Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied,
ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu
Null veräußert, oder ob er sie - weil er keinen
Käufer findet oder auf eine Quote hofft - behält. In
beiden Fällen erleidet der Steuerpflichtige eine Einbuße
seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche
steuerliche Berücksichtigung finden muss (BFH-Urteil in BFHE
259, 535, BStBl II 2020, 831 = SIS 17 22 45, Rz 17). Wie die
Veräußerung ist die Rückzahlung ein Tatbestand der
Endbesteuerung. Ein steuerbarer Verlust aufgrund eines
Forderungsausfalls liegt daher grundsätzlich erst dann vor,
wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte
Beträge hinaus) keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr)
erfolgen werden. Ausnahmsweise kann der Verlust allerdings schon zu
einem früheren Zeitpunkt entstanden sein, wenn bei objektiver
Betrachtung bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit
Rückzahlungen auf die Forderung zu rechnen ist und
ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine
Uneinbringlichkeit der Forderung vorliegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE
271, 359 = SIS 21 09 34, Rz 37, 40; vgl. auch Hahne, BB 2018, 99,
100; s.a. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses des
Deutschen Bundestags zum Entwurf eines Gesetzes zur Einführung
einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender
Steuergestaltungen, BT-Drucks. 19/15876, S. 61, zu § 20 Abs. 6
Satz 6 EStG). Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens
über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in
der Regel nicht aus. Etwas anderes gilt, wenn die Eröffnung
des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird (BFH-Urteil
vom 12.12.2000 - VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385 =
SIS 01 05 18; BFH-Beschluss vom 27.11.1995 - VIII B 16/95, BFH/NV
1996, 406) oder aus anderen Gründen feststeht, dass nicht mehr
mit einer wesentlichen Änderung des Verlusts nach der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen
des Insolvenzschuldners zu rechnen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE
259, 535, BStBl II 2020, 831 = SIS 17 22 45, und vom 27.11.2001 -
VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731 = SIS 02 06 22).
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2. Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden,
dass das FG den endgültigen Forderungsausfall für den
Kläger als Insolvenzgläubiger bereits vor Abschluss des
Insolvenzverfahrens in dem Zeitpunkt angenommen hat, in dem der
Insolvenzverwalter gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO
die Masseunzulänglichkeit gegenüber dem Insolvenzgericht
angezeigt hat.
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a) Nach § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO hat der
Insolvenzverwalter dem Insolvenzgericht anzuzeigen, wenn zwar die
Mittel zur Begleichung der Kosten des Insolvenzverfahrens i.S. des
§ 54 InsO vorhanden sind, die Insolvenzmasse jedoch nicht
ausreicht, um die fälligen sonstigen Masseverbindlichkeiten zu
erfüllen. Die Anzeige der Masseunzulänglichkeit bewirkt
ohne weitere Prüfung durch das Insolvenzgericht, dass die
Befriedigung der Massegläubiger sich ab diesem Zeitpunkt nach
der Rangordnung des § 209 Abs. 1 InsO richtet. Zugleich
ändert sich die Zielrichtung des Insolvenzverfahrens. Der
Insolvenzverwalter bleibt zwar gemäß § 208 Abs. 3
InsO zur Verwaltung und Verwertung der Masse verpflichtet. Das
Insolvenzverfahren wird jedoch fortan mit dem Ziel fortgesetzt, die
noch vorhandene Restmasse geordnet im Interesse der Befriedigung
der Massegläubiger zu verwerten. Es dient ab diesem Zeitpunkt
nicht mehr den Interessen der Insolvenzgläubiger, die keine
Befriedigung ihrer Ansprüche mehr zu erwarten haben, da die
Insolvenzmasse bereits mit Blick auf die sonstigen
Masseverbindlichkeiten zahlungsunfähig und damit
unzulänglich ist (vgl. MüKoInsO/Hefermehl, 4. Aufl.,
§ 208 Rz 44; Jungmann in Schmidt, InsO, 19. Aufl., § 208
Rz 2). Im Zeitpunkt der angezeigten Masseunzulänglichkeit nach
§ 208 Abs. 1 Satz 1 InsO steht deshalb mit der erforderlichen
Sicherheit fest, dass auf die Forderungen der
Insolvenzgläubiger keine Zahlungen mehr erfolgen werden und
damit nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung des
eingetretenen Verlusts gerechnet werden kann. Hieraus hat das FG in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gefolgert, dass im
Streitfall ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine
Uneinbringlichkeit der Forderung des Klägers vorliegen.
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b) Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht
daraus, dass nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit
grundsätzlich die Möglichkeit besteht, im Falle der
Massebesserung wieder in das „normale“
Insolvenzverfahren zurückzukehren (vgl. hierzu: Jungmann in
Schmidt, a.a.O., § 208 Rz 34 ff.; MüKoInsO/Hefermehl,
a.a.O., § 208 Rz 53 ff.). Denn dies ändert nichts daran,
dass im Zeitpunkt der nach § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO
angezeigten Masseunzulänglichkeit die Insolvenzmasse objektiv
nicht ausreichend ist, um alle Massegläubiger voll zu
befriedigen, so dass eine auch nur anteilige Befriedigung der
Insolvenzgläubiger nicht mehr zu erwarten ist. Reicht
nämlich die Masse schon zur Befriedigung sämtlicher
Masseverbindlichkeiten nicht aus, können die
Insolvenzgläubiger grundsätzlich nicht mehr mit einer
(anteiligen) Befriedigung ihrer Forderungen rechnen. Stellt sich
vor der Einstellung des Insolvenzverfahrens nach § 211 InsO
heraus, dass die angezeigte Masseunzulänglichkeit nicht von
Dauer ist und die Insolvenzmasse wieder ausreichend wird, um
sämtliche Massegläubiger vollständig und die
Insolvenzgläubiger anteilig zu befriedigen, liegt ein
rückwirkendes Ereignis vor, das die Höhe des
Rückzahlungsgewinns bzw. -verlusts eines
Insolvenzgläubigers beeinflusst und nach Maßgabe des
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung auf den
Veranlagungszeitraum des geltend gemachten Forderungsausfalls
zurück zu beziehen ist. Insoweit gelten die bei der Ermittlung
eines Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts geltenden
Grundsätze auch im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7
EStG entsprechend (vgl. BFH-Urteile vom 16.06.2015 - IX R 30/14,
BFHE 250, 305, BStBl II 2017, 94 = SIS 15 23 31, und vom 21.12.1993
- VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648 = SIS 94 15 51).
Denn aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand
der Veräußerung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt,
dass die Fälle der Veräußerung und Rückzahlung
im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 20 Abs. 4
EStG gleich zu behandeln sind (BFH-Urteil in BFHE 259, 535, BStBl
II 2020, 831 = SIS 17 22 45, Rz 14; vgl. auch BT-Drucks. 16/4841,
S. 57).
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c) Das FG ist im Ergebnis auch zu Recht davon
ausgegangen, dass es sich bei der ausgefallenen Darlehensforderung
des Klägers nicht um eine sonstige Masseverbindlichkeit i.S.
des § 55 InsO handelt, die nach der Anzeige der
Masseunzulänglichkeit nach § 208 Abs. 1 Satz 1 InsO noch
Aussicht auf Befriedigung nach Maßgabe des sich aus §
209 Abs. 1 InsO ergebenden Rangverhältnisses hatte.
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aa) Insbesondere erfüllt die
Darlehensforderung des Klägers nicht die Voraussetzungen einer
sonstigen Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 2
Alternative 1 i.V.m. § 209 Abs. 2 Nr. 1 InsO. Danach
zählen zu den Masseverbindlichkeiten zwar auch
Verbindlichkeiten aus gegenseitigen Verträgen, die - wie im
Streitfall - bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens
über das Vermögen des Schuldners abgeschlossen waren,
soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird.
Allerdings ist die Anwendung der Vorschrift auf solche
gegenseitigen Verträge beschränkt, die im Zeitpunkt der
Insolvenzeröffnung von beiden Vertragspartnern noch nicht oder
nicht vollständig erfüllt sind. In einem solchen Fall
steht dem Insolvenzverwalter nach § 103 Abs. 1 InsO das
Wahlrecht zu, anstelle des Schuldners den Vertrag zu erfüllen
und die Erfüllung vom anderen Teil zu verlangen. Entscheidet
er sich für die Erfüllung des Vertrages, hat der
Vertragspartner die nach dem Vertrag geschuldete Leistung zur
Insolvenzmasse zu bewirken; dessen Anspruch auf die Gegenleistung
des Schuldners wird von da ab zur Masseschuld nach § 55 Abs. 1
Nr. 2 Alternative 1 InsO (vgl. MüKoInsO/Hefermehl, a.a.O.,
§ 55 Rz 121).
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bb) Ein solcher Fall eines bei
Insolvenzeröffnung abgeschlossenen, aber beidseits noch nicht
erfüllten Schuldverhältnisses liegt im Streitfall jedoch
nicht vor. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118
Abs. 2 FGO) hatte der Kläger bereits vor
Insolvenzeröffnung die Darlehensvaluta an den Darlehensnehmer
ausgezahlt und seine vertragliche Verpflichtung daher
vollständig erfüllt. Er besaß deshalb einen zur
Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten
Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens i.S. des § 38
InsO, der für die Dauer der Masseunzulänglichkeit i.S.
des § 208 InsO von einer Teilnahme an der Verwertung der
Restmasse ausgeschlossen war.
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d) Im Streitfall hat das FG die steuerliche
Anerkennung des aufgrund des Forderungsausfalls eingetretenen
Verlusts gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs.
2 Satz 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG im Ergebnis zu Recht auch nicht
wegen einer fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht versagt. Das
Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht ist auch bei
Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG
grundsätzlich zu prüfen und für jede einzelne
Kapitalanlage getrennt zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom
14.05.2014 - VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883 = SIS 14 29 95). Die
Einkünfteerzielungsabsicht wird jedoch aufgrund der mit der
Abgeltungsteuer eingeführten Besonderheiten der Einkünfte
aus Kapitalvermögen (widerleglich) vermutet (vgl. hierzu:
BFH-Urteile vom 14.03.2017 - VIII R
38/15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040 = SIS 17 14 55, und in BFH/NV 2014, 1883 = SIS 14 29 95).
Relevante Anhaltspunkte dafür, dass diese Vermutung widerlegt
sein könnte, sind im Streitfall nicht gegeben. Insbesondere
ist nach den Feststellungen des FG nicht erkennbar, dass der
Kläger bereits bei Gewährung des Darlehens mit einer
Rückzahlung des hingegebenen Kapitals nicht mehr rechnen
konnte. Allein der spätere Ausfall des
Rückzahlungsanspruchs ist ebenfalls nicht geeignet, die
Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht zu widerlegen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040 = SIS 17 14 55).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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4. Die Entscheidung ergeht nach § 121
Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der
Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.
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