Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 6.4.2017 10 K
10105/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) wies in ihrem bei dem
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) zusammen mit
den Steuererklärungen für 2011 eingereichten
Jahresabschluss zum 31.12.2011 einen Verlust in Höhe von
25.496,81 EUR aus. Dabei wurden unter dem Kto. 4780
„Fremdarbeiten (Vertrieb)“ Aufwendungen in Höhe
von 24.791,41 EUR als Betriebsausgaben verbucht.
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Auf die Anforderung des FA vom 3.1.2013
reichte die Klägerin als Nachweis eine Rechnung der B vom
31.12.2011 über den gebuchten Betrag ein. Im Rahmen eines
Benennungsverlangens nach § 160 der Abgabenordnung (AO) vom
13.8.2013 wies das FA darauf hin, dass es sich nach Mitteilung des
Bundeszentralamtes für Steuern bei der B um eine
wirtschaftlich nicht aktive Domizilgesellschaft (Briefkastenfirma)
handele. Die Klägerin legte mit Schreiben vom 27.9.2013 ein
„Memo“ der B, unterschrieben von X vor, nach dem es
sich um eine Verwechslung zweier gleichnamiger Gesellschaften
handele.
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Am 6.11.2013 erließ das FA Bescheide
über Körperschaftsteuer für 2011 mit einer
festgesetzten Körperschaftsteuer von 0 EUR, über den
Gewerbesteuermessbetrag für 2011 mit einem
Gewerbesteuermessbetrag von 0 EUR, über die gesonderte
Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Körperschaftsteuer zum 31.12.2011 mit einem festgestellten
verbleibenden Verlustvortrag von 705 EUR sowie über die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31.12.2011 mit einem festgestellten vortragsfähigen
Gewerbeverlust von 705 EUR. Die Bescheide standen nicht unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung. Ausweislich der Erläuterungen
zum Körperschaftsteuerbescheid blieben die als
Betriebsausgaben geltend gemachten Fremdleistungen
unberücksichtigt. Die Klägerin habe nicht widerlegt, dass
es sich bei der B um eine Domizilgesellschaft handele; eine
Verwechslung liege ebenfalls nicht vor, da die
Handelsregisternummer übereinstimme.
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Die Klägerin legte gegen die genannten
Bescheide Einsprüche ein und begehrte die
Berücksichtigung der geltend gemachten Fremdleistungen als
Betriebsausgaben.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 6.3.2015
wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.
Zur Begründung berief es sich darauf, dass der
Betriebsausgabenabzug zu Recht versagt worden sei, weil die
Klägerin dem Benennungsverlangen nicht nachgekommen
sei.
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Am 9.4.2015 erhob die Klägerin
ausdrücklich nur wegen der Bescheide über die gesonderte
Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Körperschaftsteuer und über die gesonderte Feststellung
des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011 vom
6.11.2013 Klage und begehrte jeweils die Verlustfeststellung in
Höhe von 25.497 EUR. Sie verfolgte insoweit ihr Begehren auf
Berücksichtigung der vom FA versagten Betriebsausgaben
weiter.
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Das Finanzgericht (FG) wies mit Urteil vom
6.4.2017 die Klage ab. Es vertrat die Ansicht, die Voraussetzungen
des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und § 35b Abs. 2
Sätze 2 und 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) lägen
nicht vor. Wegen der Bestandskraft des Körperschaftsteuer- und
Gewerbesteuermessbescheides für 2011 komme eine
Verlustfeststellung in begehrter Höhe nicht in
Betracht.
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Das Urteil des FG ist in EFG 2017, 1179 =
SIS 17 13 03 veröffentlicht.
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Die Klägerin trägt mit ihrer
Revision im Wesentlichen vor, dass nach der Gesetzesänderung
durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010 vom 8.12.2010, BGBl I
2010, 1768) zu klären sei, wie im Hinblick auf
Einkommensteuer, Körperschaftsteuer oder Gewerbesteuer bei
Nullbescheiden zu verfahren sei. Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 10.2.2015 IX R 6/14, BFH/NV
2015, 812 = SIS 15 10 72) und Literatur (Jachmann-Michel, juris
PraxisReport Steuerrecht - jurisPR-SteuerR - 32/2015, Anm. 3) sei
in Fällen von Nullbescheiden keine verfahrensrechtliche
Änderbarkeit der Steuerbescheide erforderlich.
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Des Weiteren sei es nach dem Beschluss des
Hessischen FG vom 29.10.2015 4 K 307/15 (juris = SIS 16 01 56)
ausreichend, nur die gegen die Feststellungsbescheide erhobene
Klage mit dem Ziel der Erhöhung der festgesetzten
Verlustvorträge fortzusetzen. Eine Fortsetzung eines
Rechtsbehelfs gegen die Nullbescheide sei nicht erforderlich, wenn
- wie im Streitfall - die Feststellung bzw. Erhöhung des
Verlustvortrags zu einem Zeitpunkt begehrt worden sei, in dem der
Steuer- bzw. Steuermessbescheid noch nicht unanfechtbar war. Dies
ergebe sich aus Sinn und Zweck des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG.
Die Nullbescheide seien noch bis zum 10.4.2015 - also nach
erfolgter Klageerhebung gegen die Feststellungsbescheide -
anfechtbar gewesen. Hierzu habe die Vorinstanz keine
Ausführungen gemacht.
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Ferner hätte in den
Rechtsbehelfsbelehrungen darauf hingewiesen werden müssen,
dass nur durch einen Einspruch gegen die den
Feststellungsbescheiden sachlich zugrunde liegenden Steuerbescheide
ein Erfolg in der Sache erreicht werden kann.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die
Einspruchsentscheidung vom 6.3.2015 aufzuheben und die Bescheide
vom 6.11.2013 über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum
31.12.2011 sowie über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011
dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag
bzw. vortragsfähige Gewerbeverlust jeweils auf 25.497 EUR
festgestellt wird; hilfsweise die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es tritt der Revision der Klägerin
entgegen und verteidigt die Vorentscheidung. Es komme
maßgeblich darauf an, dass die den
Verlustfeststellungsbescheiden zugrunde liegenden Steuerbescheide
verfahrensmäßig geändert werden können. Da
diese aber mit Ablauf des 10.4.2015 bestandskräftig geworden
seien, könnten die geltend gemachten Verluste nicht mehr
berücksichtigt werden. Es komme daher nicht darauf an, dass
bis zum Zeitpunkt der Klageerhebung am 9.4.2015 der
Körperschaftsteuer- bzw. Gewerbesteuermessbescheid noch
änderbar war.
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Auch sei die Rechtsbehelfsbelehrung
fehlerfrei. So sei der notwendige Mindestinhalt nach § 356
Abs. 1 AO enthalten gewesen. Auch seien im Hinblick auf § 10d
Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG aufgrund der diesbezüglichen
höchstrichterlichen Rechtsprechung sowie der steuerrechtlichen
Kenntnisse des Rechtsvertreters keine weiteren Hinweise
erforderlich gewesen. Überdies sei nach § 55 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) eine Klageerhebung gegen den
Körperschaftsteuer- bzw. Gewerbesteuermessbescheid nicht mehr
möglich.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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Zutreffend hat das FG die von der
Klägerin begehrte Erhöhung des verbleibenden
Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und zum
Gewerbesteuermessbetrag zum 31.12.2011 auf der Grundlage von §
10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 i.V.m.
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 35b Abs. 2 Sätze 2 und
3 GewStG i.d.F. des JStG 2010 abgelehnt.
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1. Die Voraussetzungen für die begehrte
Erhöhung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2011
liegen gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. §
10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010
(entsprechende Regelung in § 35b Abs. 2 Sätze 2 und 3
GewStG i.d.F. des JStG 2010) nicht vor.
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a) Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG (§
10d EStG gilt über § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für
die Körperschaftsteuer) ist der am Schluss eines
Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert
festzustellen (bezüglich Gewerbesteuer s. § 10a Satz 6
GewStG). Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung
des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen
Einkünfte, vermindert um die nach § 10d Abs. 1 EStG
abgezogenen und die nach § 10d Abs. 2 EStG abziehbaren
Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des
vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden
Verlustvortrag (§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei der
Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die
Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den
Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss
der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des
Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen
werden kann, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10,
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie
§ 42 FGO gelten entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG
i.d.F. des JStG 2010; § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des
JStG 2010). Nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010
(§ 35b Abs. 2 Satz 3 GewStG i.d.F. des JStG 2010) dürfen
die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des gesonderten
Verlustvortrags nur insoweit abweichend berücksichtigt werden,
wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der
Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die
Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.
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b) Mit der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz
4 EStG i.d.F. des JStG 2010 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bzw.
§ 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 wird eine
inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheides an den
Körperschaftsteuer- bzw. Gewerbesteuermessbescheid erreicht,
obwohl der Körperschaftsteuer- bzw. Gewerbesteuermessbescheid
kein Grundlagenbescheid für den Verlustfeststellungsbescheid
ist. Die Besteuerungsgrundlagen sind im Feststellungsverfahren so
zu berücksichtigen, wie sie der letzten bestandskräftigen
Festsetzung im Körperschaftsteuer- bzw.
Gewerbesteuermessbescheid zugrunde liegen. Daraus folgt, dass im
Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrags die
Einkünfte nicht eigenständig zu ermitteln sind
(ständige Rechtsprechung, s. zuletzt BFH-Urteile vom 12.7.2016
IX R 31/15, BFHE 255, 1, BFH/NV 2017, 100 = SIS 16 22 90, Rz 17,
m.w.N.; vom 11.10.2017 IX R 15/17, BFH/NV 2018, 433 = SIS 17 25 75,
Rz 14). Wird der Steuerbescheid bestandskräftig und
berücksichtigt er keinen Verlust, kommt eine
Verlustfeststellung nur noch in Betracht, wenn und soweit der
Steuerbescheid des Verlustentstehungsjahres nach den Vorschriften
der AO änderbar ist; nichts anderes gilt für die
Änderung einer Verlustfeststellung, wenn der
bestandskräftige Steuerbescheid zwar einen Verlust
berücksichtigt, der Steuerpflichtige jedoch einen höheren
Verlust begehrt (BFH-Urteile in BFHE 255, 1, BFH/NV 2017, 100 = SIS 16 22 90, Rz 17; in BFH/NV 2018, 433 = SIS 17 25 75, Rz 14).
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Der erstmalige Erlass wie auch die
Änderung eines Feststellungsbescheides über den
verbleibenden Verlustvortrag sind danach von der Reichweite der
verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit der
Steuerfestsetzung - d.h. gemäß §§ 164 f.,
§§ 172 ff. AO - im Verlustentstehungsjahr abhängig
(BFH-Urteile in BFHE 255, 1, BFH/NV 2017, 100 = SIS 16 22 90, Rz
17; in BFH/NV 2018, 433 = SIS 17 25 75, Rz 14). Der Antrag auf
Verlustfeststellung bzw. auf Änderung derselben ist dann im
Wege rechtsschutzgewährender Auslegung als Antrag auf
Änderung des Steuer(mess)bescheids auszulegen (vgl.
BFH-Beschluss vom 6.7.2005 XI B 45/03, BFH/NV 2005, 2029 = SIS 05 45 27).
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c) Für den Streitfall folgt daraus, dass
eine Änderung der Verlustfeststellungsbescheide der
Klägerin nicht in Betracht kommt. Die gegen die Klägerin
ergangenen Bescheide vom 6.11.2013 für 2011 über
Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag
berücksichtigen nicht den geltend gemachten Verlust und
können nicht mehr geändert werden. Gegen die betreffende
Einspruchsentscheidung vom 6.3.2015 hat die Klägerin insoweit
keine Klage erhoben. Auch kam eine Änderung aufgrund einer
Korrekturvorschrift der AO nicht in Betracht.
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Der Senat sieht nicht die Möglichkeit,
unter Berücksichtigung des Gebots zur Gewährung
effektiven Rechtsschutzes (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 2029
= SIS 05 45 27, m.w.N.) die Klage gegen die
Verlustfeststellungsbescheide entgegen ihrem Wortlaut als eine
Klage auch gegen den Körperschaftsteuer- und
Gewerbesteuermessbescheid vom 6.11.2013 zu verstehen. Nach
ständiger Rechtsprechung des BFH sind Rechtsbehelfe in
entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen
Gesetzbuches (BGB) auszulegen, wenn es an einer eindeutigen und
zweifelsfreien Erklärung des wirklich Gewollten fehlt (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 31.10.2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589 = SIS 01 64 17). Aus der Klageschrift ergibt sich aber eindeutig, dass
nur gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und gegen
den Bescheid über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes jeweils auf den 31.12.2011
vom 6.11.2013 Klage erhoben werden sollte. Ihr wurden auch nur
Abschriften dieser beiden Bescheide beigelegt. Aus der
Klagebegründung vom 12.8.2015 ergibt sich, dass die
Klägerin von einer weiter bestehenden Änderbarkeit des
Körperschaftsteuer- und des Gewerbesteuermessbescheides wegen
eines Vorläufigkeitsvermerks ausging und keine Klage wegen
Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer erheben wollte.
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2. Die Klägerin kann auch nicht aufgrund
der nach ihrer Ansicht fehlerhaften Rechtsbehelfsbelehrung (dazu
unter a) oder einer ungeklärten Rechtslage (dazu unter b) die
begehrte Verlustfeststellung erlangen.
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a) Soweit die Klägerin auf die
unzureichende Rechtsbehelfsbelehrung der Einspruchsentscheidung
hinweist, kann diese die Bestandskraft des Körperschaftsteuer-
bzw. Gewerbesteuermessbescheides im Zeitpunkt der vorinstanzlichen
Entscheidung schon nicht mehr verhindern. Nach § 55 Abs. 2 FGO
ist die Einlegung des Rechtsbehelfs nur innerhalb eines Jahres seit
Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zulässig. Innerhalb dieser
Frist hat die Klägerin nicht die streitigen Steuerbescheide
angefochten, so dass es nicht darauf ankommt, ob die
Rechtsbehelfsbelehrung fehlerhaft war.
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b) Der Rechtsschutz der Klägerin war auch
nicht aufgrund einer unklaren Rechtslage verkürzt. Die
Klägerin hatte die Möglichkeit, gegen den
Körperschaftsteuer- bzw. Gewerbesteuermessbescheid Klage zu
erheben. Zwar ist das Urteil des BFH vom 10.2.2015 IX R 6/14
(BFH/NV 2015, 812 = SIS 15 10 72) erst nach Ablauf der Klagefrist
hinsichtlich dieser Steuerbescheide am 15.4.2015
veröffentlicht worden; jedoch ergab sich aus den Drucksachen
des Deutschen Bundestags und der Literatur, dass der Gesetzgeber
mit der Änderung in § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des
JStG 2010 die vor Ergehen der geänderten BFH-Rechtsprechung
geltende Rechtslage wiederhergestellt hat (s. BFH-Urteil in BFH/NV
2015, 812 = SIS 15 10 72, Rz 20, m.w.N.). Vor der
Gesetzesänderung hatte der BFH mit seiner Rechtsprechung aus
dem Jahr 2008 dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit einer
Verlustfeststellung trotz bestandskräftiger und
verfahrensrechtlich nicht mehr änderbarer
Einkommensteuerveranlagung eingeräumt (BFH-Urteile vom
17.9.2008 IX R 70/06, BFHE 223, 50, BStBl II 2009, 897 = SIS 08 42 96; IX R 69/06, BFH/NV 2009, 555 = SIS 09 08 89; IX R 65/06, BFH/NV
2009, 385 = SIS 09 06 00; IX R 92/07 = SIS 08 45 57). Vor Ergehen
dieser Urteile lehnten Rechtsprechung und Finanzverwaltung aber
übereinstimmend die Feststellung des verbleibenden
Verlustabzugs ab, wenn die Einkommensteuerveranlagung des
betreffenden Jahres bestandskräftig und verfahrensrechtlich
nicht mehr änderbar war (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 812 =
SIS 15 10 72, Rz 20, mit Hinweisen auf die frühere
Rechtsprechung). Dies hätte die Klägerin veranlassen
können, von der Möglichkeit der Klageerhebung gegen die
o.g. Steuerbescheide Gebrauch zu machen, um sicherzustellen, keinen
Rechtsverlust zu erleiden (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 812
= SIS 15 10 72, Rz 22, zum Verzicht auf die
Einspruchsrücknahme gegen den Steuerbescheid).
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Auch Jachmann-Michel weist - entgegen der
Auffassung der Klägerin - in der Kommentierung zu der
Entscheidung des BFH vom 10.2.2015 (jurisPR-SteuerR 32/2015, Anm.
3) darauf hin, dass die Änderung des Einkommensteuerbescheides
„allein“ deshalb unterblieben sein muss, weil
eine Aufhebung, Änderung oder Berichtigung mangels Auswirkung
auf die Höhe der festzusetzenden Steuer nicht möglich
war. Sie verweist damit auf die Rechtsauffassung des IX. Senats des
BFH.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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