Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg,
vom 1.6.2015 10 K 650/14 = SIS 15 20 38 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob ein verbleibender
Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 in Höhe
von 142.790 EUR gesondert festzustellen ist.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im Streitjahr 2006
zusammen mit ihrem am 27.11.2015 verstorbenen Ehemann, dessen
Rechtsnachfolgerin sie ist, zur Einkommensteuer veranlagt. Mit
bestandskräftig gewordenem Einkommensteuerbescheid für
das Streitjahr vom 13.5.2009 setzte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) unter Ansatz eines
Gesamtbetrags der Einkünfte von 214.908 EUR die
Einkommensteuer in Höhe von 62.964 EUR fest. Im Anschluss an
eine Außenprüfung erhöhte das FA mit nach §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 173 Abs. 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO) geändertem Einkommensteuerbescheid vom
11.2.2011 unter Ausweis eines Gesamtbetrags der Einkünfte von
257.671 EUR die festgesetzte Einkommensteuer auf 79.811
EUR.
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Die Eheleute legten gegen diesen
Einkommensteuerbescheid Einspruch ein und erklärten erstmals
negative Einkünfte in Höhe von 571.661 EUR
gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes in der
Fassung des Streitjahres (EStG). Sie beantragten zudem die
Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zur
Einkommensteuer auf den 31.12.2006.
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Mit Datum vom 16.1.2012 änderte das FA
den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Es führte
den erstmals erklärten Verlust unter
„Besteuerungsgrundlagen“ auf; nach dem Verlustausgleich
ergab sich ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte in
Höhe von 313.990 EUR sowie unter „Berechnung der
Steuer“ eine „festzusetzende Einkommensteuer 0 EUR
wegen der Anfechtungs-/Änderungsbeschränkung (§ 351
bzw. § 177 AO) mindestens festzusetzende Einkommensteuer
62.964 EUR“.
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Im Tenor setzte das FA die Einkommensteuer
für das Streitjahr wie im Einkommensteuerbescheid vom
13.5.2009 auf 62.964 EUR fest. Mit Schreiben vom 31.10.2012 nahmen
die Eheleute ihren Einspruch zurück.
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Auf deren Antrag trug das FA einen Verlust
in Höhe von 171.200 EUR in den Veranlagungszeitraum 2005
zurück. Die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags auf den 31.12.2006 lehnte das FA mit Bescheid vom
4.2.2013 ab.
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Der hiergegen eingelegte Einspruch und die
Klage blieben ohne Erfolg. In seinem in EFG 2015, 1688 = SIS 15 20 38 veröffentlichten Urteil führte das Finanzgericht (FG)
im Wesentlichen aus, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der
Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte in
Höhe von 313.990 EUR durften nicht als verbleibender
Verlustvortrag gesondert festgestellt werden. Denn der negative
Gesamtbetrag der Einkünfte sei der Besteuerung nicht zugrunde
gelegt worden.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 10d Abs. 4
Satz 4 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 - JStG 2010 - vom
8.12.2010 - BGBl I 2010, 1768 - ).
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils des
FG, des Ablehnungsbescheids vom 4.2.2013 und der
Einspruchsentscheidung vom 12.2.2014 das FA zu verpflichten, den
verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006
in Höhe von 142.790 EUR gesondert festzustellen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die zulässige Revision ist
unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zutreffend hat das
FG die von der Klägerin begehrte Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den
31.12.2006 auf der Grundlage von § 10d Abs. 4 Sätze 4 und
5 EStG i.d.F. durch das JStG 2010 abgelehnt.
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1. Die Revision ist zulässig.
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Anders als das FA meint, steht dem nicht
entgegen, dass die Klägerin in ihrem mit Schriftsatz vom
14.11.2015 vorgetragenen Revisionsantrag geltend macht,
„die Vorentscheidungen aufzuheben“ ohne die
Aufhebung des Urteils des FG, des Ablehnungsbescheids vom 4.2.2013
und der Einspruchsentscheidung vom 12.2.2014 namentlich zu
erwähnen.
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Nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO muss die
Revisionsbegründung die Erklärung enthalten, inwieweit
das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird
(Revisionsanträge). Nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung kann auf einen
förmlichen Revisionsantrag sogar ganz verzichtet werden, wenn
sich aus der Revisionsbegründung das Prozessbegehren des
Revisionsklägers unzweifelhaft ergibt (z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.10.2015 IV R 7/13, BFHE 251, 335,
BStBl II 2016, 219 = SIS 15 28 91, m.w.N.). Im Streitfall geht aus
dem Revisionsantrag und der Revisionsbegründung, die der nach
§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO gebotenen Form entspricht,
das Prozessbegehren der Klägerin, den verbleibenden
Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 in Höhe
von 142.790 EUR gesondert festzustellen, deutlich hervor.
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2. In der Sache ist die Revision allerdings
unbegründet. Auf der Grundlage von § 10d Abs. 4
Sätze 4 und 5 und § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des
JStG 2010 scheidet eine gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustabzugs auf den 31.12.2006 aus.
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a) Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG ist der
am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag
gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag sind die bei
der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht
ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach
Abs. 1 abgezogenen und die nach Abs. 2 abziehbaren Beträge und
vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen
Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag
(§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei der Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu
berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des
Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende
Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in
dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde
gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten
entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010).
Nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 dürfen
die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des gesonderten
Verlustvortrags nur insoweit abweichend von der
Einkommensteuerfestsetzung des Verlustentstehungsjahres
berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder
Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels
Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer
unterbleibt. Dies gilt nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F.
des JStG 2010 für alle Verluste, für die - wie im
Streitfall der Antrag der Eheleute vom 18.11.2011 auf
Verlustfeststellung - nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur
Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird.
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b) Mit der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz
4 EStG i.d.F. des JStG 2010 wird eine inhaltliche Bindung des
Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid
erreicht, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein
Grundlagenbescheid ist (BFH-Urteile vom 13.1.2015 IX R 22/14, BFHE
248, 530, BStBl II 2015, 829 = SIS 15 08 82, Rz 15; vom 10.2.2015
IX R 6/14, BFH/NV 2015, 812 = SIS 15 10 72, Rz 13). Daraus folgt,
dass im Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrags
die Einkünfte nicht eigenständig zu ermitteln sind. Die
Bindungswirkung an den Einkommensteuerbescheid greift nach dem
Gesetzeswortlaut in § 10d Abs. 4 Satz 4 1. Halbsatz EStG
i.d.F. des JStG 2010 ein, wenn die streitigen
Besteuerungsgrundlagen „den Steuerfestsetzungen des
Veranlagungszeitraums (...) zu Grunde gelegt worden
sind“. Danach reicht es für die Berechtigung zum
Erlass eines Feststellungsbescheids über den verbleibenden
Verlustvortrag oder der Änderung eines solchen
Feststellungsbescheids nicht aus, dass sich die
Besteuerungsgrundlagen als Bezugsgröße
betragsmäßig geändert haben; darüber hinaus
ist vielmehr erforderlich, dass diese auch zur Änderung der
Steuerfestsetzung führen. Diese zuletzt genannte Voraussetzung
sichert die Bestandskraft des vorausgehenden Steuerbescheids;
anderenfalls könnten durch den Erlass oder eine Änderung
des Feststellungsbescheids in einem bestandskräftigen
Steuerbescheid enthaltene Fehler ohne verfahrensrechtliche
Rechtsgrundlage nachträglich korrigiert werden. Gründe
dafür, dass § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010
abweichend von dem Gesetzeswortlaut auszulegen wäre, sind
nicht ersichtlich. Die Bindungswirkung setzt aber voraus, dass eine
Einkommensteuerveranlagung (ggf. mit einer festzusetzenden Steuer
von 0 EUR) durchgeführt worden ist. Wird der
Einkommensteuerbescheid bestandskräftig und
berücksichtigt er - wie im Streitfall der
Einkommensteuerbescheid vom 13.5.2009 - keinen Verlust, kommt eine
Verlustfeststellung nur noch in Betracht, wenn und soweit der
Steuerbescheid des Verlustentstehungsjahres nach den Vorschriften
der Abgabenordnung änderbar ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
2015, 812 = SIS 15 10 72, Rz 13). Der erstmalige Erlass eines
Feststellungsbescheids über den verbleibenden Verlustvortrag
nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist danach
ebenso wie die Änderung der Verlustfeststellung von der
Reichweite der verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeit
der Steuerfestsetzung - d.h. gemäß §§ 164 f.,
§§ 172 ff. AO - im Verlustentstehungsjahr abhängig.
Dass § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 eine
Auswirkung der Besteuerungsgrundlage auf die Höhe der
Steuerfestsetzung voraussetzt, wird gesetzessystematisch durch die
Vorschrift des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010
bestätigt, die die Verlustfeststellung im Fall der fehlenden
Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer
abschließend regelt und mit der Formulierung des
einschränkenden Merkmals
„ausschließlich“ klarstellt, dass der
Eintritt der formellen Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids
der Verlustfeststellung entgegensteht, soweit nicht die
Voraussetzungen einer Korrekturnorm gegeben sind.
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c) Dieses Ergebnis folgt auch aus der
Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 17/2249, S. 51 rechte
Spalte, S. 63 rechte Spalte). Denn mit der Neufassung von §
10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG durch das JStG 2010 wollte der
Gesetzgeber gezielt die Rechtsprechung des BFH aushebeln, wonach
ein verbleibender Verlustvortrag auch dann erstmals
gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert
festzustellen ist, wenn der Einkommensteuerbescheid für das
Verlustentstehungsjahr zwar bestandskräftig ist, darin aber
keine ausgeglichenen negativen Einkünfte berücksichtigt
worden sind (BFH-Urteil vom 17.9.2008 IX R 70/06, BFHE 223, 50,
BStBl II 2009, 897 = SIS 08 42 96, m.w.N.). Dieser Rechtsprechung
lag eine zuvor ergangene Einkommensteuerfestsetzung zu Grunde.
Daher geht die Gesetzesbegründung durchgängig davon aus,
dass der Erlass eines Feststellungsbescheids dann unterbleiben
soll, wenn und soweit der entsprechende Einkommensteuerbescheid
bestandskräftig ist und verfahrensrechtlich nicht mehr
geändert werden kann. Der Gesetzgeber (BTDrucks 17/2249, S. 51
rechte Spalte) wollte damit verhindern, dass der Steuerpflichtige
in größerem zeitlichen Abstand nach der Bestandskraft
der Steuerfestsetzung Gründe für den erstmaligen Erlass
eines Feststellungsbescheids nach § 10d Abs. 4 EStG
vorträgt und dadurch die „Abstimmung der materiellen
und formellen Änderungserfordernisse“ von
Verlustfeststellung und Steuerfestsetzung des Folgejahres nicht
mehr gewährleistet ist.
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d) Aus der dargelegten Verknüpfung von
Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung folgt, dass die nach
§ 351 Abs. 1 AO beschränkte Anfechtbarkeit des
geänderten Einkommensteuerbescheids vom 11.2.2011 - anders als
die Klägerin meint - auch bei der begehrten Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG
i.d.F. des JStG 2010 zu beachten ist. Mit der in § 10d Abs. 4
Satz 4 2. Halbsatz EStG i.d.F. des JStG 2010 vorgesehenen
entsprechenden Anwendung der Regelungen des § 171 Abs. 10,
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 351 Abs. 2 AO und § 42
FGO soll die inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids
an den Einkommensteuerbescheid ausdrücklich bestätigt
werden; aus der Nichterwähnung allgemein gültiger
Verfahrensvorschriften, wie insbesondere § 351 Abs. 1 AO, ist
jedoch angesichts des Normzwecks und der Entstehungsgeschichte des
§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 nicht zu
folgern, dass diese von der Anwendung ausgeschlossen werden
sollten. Gerade § 351 Abs. 1 AO soll im Interesse der
Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens verhindern, dass der
Steuerpflichtige besser gestellt wird, als er bei Eintritt der
Unanfechtbarkeit des geänderten Einkommensteuerbescheids
stand, soweit die Abgabenordnung nicht selbst eine Durchbrechung
der Bestandskraft zulässt (vgl. BFH-Urteil vom 29.9.1977 VIII
R 67/76, BFHE 123, 315, BStBl II 1978, 44 = SIS 78 00 26, Rz 11;
Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, §
351 AO, Rz 1). Dies ist hier nicht der Fall.
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e) Nach diesen Maßstäben ist im
Streitfall die geltend gemachte Verlustfeststellung auf den
31.12.2006 nicht möglich. Denn der Einkommensteuerbescheid
für das Streitjahr vom 13.5.2009 mit einer festgesetzten
Steuer in Höhe von 62.964 EUR ist bestandskräftig und die
Voraussetzungen einer Korrekturvorschrift liegen insoweit nicht
vor. Die im geändertem Einkommensteuerbescheid vom 16.1.2012
bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte im Rahmen
der Besteuerungsgrundlagen nicht ausgeglichenen negativen
Einkünfte in Höhe von 313.990 EUR wurden aufgrund der
nach § 351 Abs. 1 AO beschränkten Anfechtbarkeit des
geänderten Einkommensteuerbescheids vom 11.2.2011 und des
Saldierungsrahmens nach § 177 Abs. 1 AO bei der mit Datum vom
16.1.2012 festgesetzten Einkommensteuer in Höhe von 62.964 EUR
nicht i.S. des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010
„zugrunde gelegt“ und sind daher - auch nach
Berücksichtigung des Verlustrücktrags in den
Veranlagungszeitraum 2005 - nicht als verbleibender Verlustvortrag
festzustellen. Im Ergebnis korrigierte der Einkommensteuerbescheid
vom 16.1.2012 lediglich die mit Einkommensteuerbescheid vom
11.2.2011 vorgenommene Erhöhung der Steuerfestsetzung.
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Durch diese Auslegung des § 10d Abs. 4
Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 wird der Rechtsschutz der
Klägerin nicht in unzulässiger Weise verkürzt. Die
Eheleute hätten die Möglichkeit gehabt, innerhalb der
Einspruchsfrist für den Einkommensteuerbescheid vom 13.5.2009
den Erlass eines Feststellungsbescheids über den verbleibenden
Verlustvortrag mit der Begründung zu beantragen, dass dem
Ehemann - anders als ursprünglich erklärt - im Streitjahr
2006 ein nach § 17 EStG zu berücksichtigender Verlust
entstanden sei. Diesem Begehren hätte das FA entsprechen
müssen.
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f) Eine von der Einkommensteuerfestsetzung in
Höhe von 62.964 EUR abweichende Berücksichtigung der
Besteuerungsgrundlagen (allein) im Bescheid über den
verbleibenden Verlustabzug nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG
i.d.F. des JStG 2010 ist nicht möglich. Denn die Änderung
dieser Einkommensteuerfestsetzung ist nicht allein deshalb
unterblieben, weil eine Aufhebung, Änderung oder Berichtigung
mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer
nicht möglich war. Vielmehr konnte eine Änderung des
Einkommensteuerbescheids für 2006 vom 11.2.2011 insoweit - wie
dargelegt - deshalb nicht erfolgen, weil der
Einkommensteuerbescheid vom 13.5.2009 bestandskräftig war und
insoweit die Voraussetzungen einer Korrekturvorschrift im
Streitfall nicht vorlagen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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