Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 17.05.2017 - 9 K 1361/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens
übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Rechtmäßigkeit einer Einkünftekorrektur nach §
1 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen
(Außensteuergesetz) i.d.F. des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007,
1912, BStBl I 2007, 630) - AStG - .
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine KG mit einem vom Kalenderjahr abweichenden
Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni. An ihr waren als
Komplementärin die A GmbH zu 10 % und als Kommanditisten -
mittelbar über weitere Mitunternehmerschaften -
natürliche Personen beteiligt. Im Streitjahr (2008) war die
Klägerin Alleingesellschafterin der chinesischen A Ltd.
Gegenüber dieser Gesellschaft war 2007 und 2008 eine Forderung
in Höhe von … EUR offen, die noch aus Lieferungen in den
Jahren 2004 und 2005 stammte. Die Forderung war unbesichert und
unverzinslich.
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Am 20.12.2007 verzichtete die Klägerin
gegen Besserungsschein zunächst in Höhe von … EUR
auf ihre Forderung und buchte diese insoweit gewinnmindernd in
ihrer Handelsbilanz aus. Zum 30.6.2008 schrieb die Klägerin
die Forderung wegen anhaltender Wertlosigkeit in ihrer
Handelsbilanz um … EUR ab und erklärte am 6.12.2008
schließlich einen Forderungsverzicht.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ließ die Wertberichtigungen im Rahmen der
gesonderten und einheitlichen Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt und erhöhte den
Gewinn wegen der fehlenden Verzinsung der Forderung
außerbilanziell in Höhe von 3 % der Forderung.
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In der Einspruchsentscheidung
berücksichtigte das FA bei den Einkünften, die unter
§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG), § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bzw.
§ 4 Abs. 7 des Umwandlungssteuergesetzes - jeweils in der im
Streitjahr geltenden Fassung - fallen, eine zuvor noch streitige
Forderungsabschreibung gegenüber einer britischen
Tochterkapitalgesellschaft in Höhe von nominell … EUR zu
100 %.
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Die Klage hatte hinsichtlich der
Forderungsausbuchung und -abschreibung Erfolg (Urteil des
Finanzgerichts - FG - Köln vom 17.5.2017 - 9 K 1361/14, EFG
2017, 1738 = SIS 17 23 00). Demgegenüber sah das FG
hinsichtlich der unverzinsten Forderung einen Zinssatz von 10,5 %
als angemessen an und erhöhte dementsprechend den Gewinn -
beschränkt auf den Zeitraum bis zum Forderungsverzicht - um
weitere 7,5 % ihres Nennbetrags. Zudem kürzte es die
Teilwertabschreibung auf die Forderung gegenüber der
britischen Tochterkapitalgesellschaft, soweit an der Klägerin
selbst mit der A GmbH eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, und
somit um 10 % von … EUR (= … EUR).
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Das FA rügt mit der Revision die
Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die tatrichterlichen Feststellungen der
Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die
Gewinnminderungen, die auf der Forderungsausbuchung und
-abschreibung beruhen, gemäß § 1 AStG
außerbilanziell zu korrigieren sind.
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1. Werden Einkünfte eines
Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm
nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher
Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die
von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter
gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart
hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer
Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzusetzen,
wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten
Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in
diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den
Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die
keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim
Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer
Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21
EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen
Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im
Inland vorgenommen würde.
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2. Danach kommt eine außerbilanzielle
Hinzurechnung der im Streitfall in Rede stehenden Gewinnminderungen
nach § 1 AStG in Betracht.
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a) Die Lieferbeziehung zwischen der
Klägerin und der A Ltd. ist eine solche
Geschäftsbeziehung, zu deren Bedingungen die Nichtbesicherung
der Ansprüche gehört (noch offen gelassen im Senatsurteil
vom 17.12.2014 - I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261 = SIS 15 03 60, Rz 15). Der Begriff der Bedingung ist zwar gesetzlich
nicht definiert, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr sind
hierzu jedoch bei Lieferbeziehungen üblicherweise auch
Vereinbarungen über ggf. zu stellende Sicherheiten zu rechnen.
Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in
dem Senatsurteil zum Parallelverfahren (vom 27.2.2019 - I R 73/16,
BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394 = SIS 19 05 69, Rz 21) Bezug
genommen.
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b) Zu der Frage, ob die fehlende Besicherung
der Zahlungsforderungen aus den Lieferverhältnissen dem
entspricht, was ein fremder, nicht durch ein
Gesellschaftsverhältnis mit der Abnehmerin verbundener
Lieferant (ex ante) im konkreten Lieferverhältnis (Kaufpreis
von … EUR, keine Verzinsung) mit der A Ltd. vereinbart
hätte, hat das FG keine Feststellungen getroffen. Auch ist dem
angefochtenen Urteil nichts dazu zu entnehmen, ob und wann ein
fremder Dritter ggf. (zumindest) zu einem späteren Zeitpunkt
(nach der Lieferung) auf einer werthaltigen Besicherung der
Ausstände bestanden hätte (vgl. Senatsbeschluss vom
15.5.2018 - I B 114/17, BFH/NV 2018, 1092 = SIS 18 12 36, zu
„stehengelassenen“ Forderungen aus Lieferungen
und Leistungen).
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Das FG hat sich - aus seiner Sicht konsequent
- mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil
es der bisherigen Senatsrechtsprechung (Urteile in BFHE 248, 170,
BStBl II 2016, 261 = SIS 15 03 60, und vom 24.6.2015 - I R 29/14,
BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258 = SIS 15 20 49) gefolgt ist.
Dieser Rechtsprechung zufolge sollte unter der Geltung der Art. 9
Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic
Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen - OECD-MustAbk - )
nachgebildeten Bestimmungen, zu denen auch der im Streitfall
einschlägige Art. 9 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Volksrepublik China zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen vom 10.6.1985 (BGBl II 1986, 447, BStBl I 1986, 330)
- DBA-China 1985- gehört, eine Einkünftekorrektur nach
§ 1 Abs. 1 AStG nur dann möglich sein, wenn der zwischen
den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe
(seiner Angemessenheit) nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht
standhalte. An dieser Rechtsprechung hält der Senat indessen
nicht fest. Vielmehr ermöglicht der Korrekturbereich des Art.
9 Abs. 1 OECD-MustAbk auch die Neutralisierung der gewinnmindernden
Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung
hierauf. Zur Begründung wird wiederum auf das Senatsurteil in
BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394 = SIS 19 05 69 (Rz 24 ff.) Bezug
genommen. Für Art. 9 DBA-China 1985 ergibt sich insoweit kein
abweichendes Ergebnis.
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c) Die Vornahme eines Fremdvergleichs im
Rahmen des § 1 Abs. 1 AStG ist nicht aus anderen Gründen
entbehrlich.
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aa) Wäre ein fremder Dritter als
Lieferant in der Situation der Klägerin nicht bereit gewesen,
ohne werthaltige Besicherung der Zahlungsforderungen mit der
Warenlieferung in Vorleistung zu treten, würde der sog.
Rückhalt im Konzern die Tatbestandsmäßigkeit nach
§ 1 AStG nicht hindern. Der Topos des sog.
Konzernrückhalts beschreibt lediglich den rechtlichen und
wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und bringt die
Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns
Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine
fremdübliche (werthaltige) Besicherung des
Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven
Einstandsverpflichtung kann allein in den
Einflussnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters
auf den Schuldner jedoch nicht gesehen werden. Auch insoweit wird
auf das Senatsurteil in der Parallelsache (BFHE 263, 525, BStBl II
2019, 394 = SIS 19 05 69, Rz 13, 18) Bezug genommen.
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bb) Die Einkünfteminderung wäre i.S.
von § 1 AStG durch („dadurch“) die fehlende
Besicherung eingetreten (noch offen gelassen in Senatsurteilen in
BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258 = SIS 15 20 49, Rz 16, und in
BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261 = SIS 15 03 60, Rz 15).
Maßgeblich hierfür ist - im Sinne des
Veranlassungsprinzips (dazu Senatsurteil vom 18.4.2018 - I R 37/16,
BFHE 261, 166, BStBl II 2019, 73 = SIS 18 08 72, Rz 23) - das die
gewinnmindernde Forderungsausbuchung und -abschreibung
„auslösende Moment“. Bei der hierfür
gebotenen wertenden Betrachtung ist nicht auf die
Zahlungsunfähigkeit der A Ltd., sondern deshalb vorrangig auf
die fehlende Besicherung abzustellen, weil die Klägerin
hierdurch ihren Zahlungsanspruch an die wirtschaftliche Entwicklung
ihrer Tochtergesellschaft geknüpft hat und eine solche
„Vermischung der Vermögensrisiken“ im Falle
der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte nicht eingetreten
wäre.
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cc) Schließlich widerstreitet auch das
Unionsrecht nicht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs.
1 AStG.
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Sofern angesichts der nach § 1 Abs. 2
AStG erforderlichen „wesentlichen Beteiligung“
die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrags zur Gründung
der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza
zur Änderung des Vertrags über die Europäische
Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender
Rechtsakte - EG -, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften
2002, Nr. C 325, 1, jetzt Art. 49 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von
Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft - AEUV -, Amtsblatt der
Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) einschlägig ist,
ist diese im Streitfall nicht anwendbar, weil die
Niederlassungsfreiheit nur im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten der
Europäischen Union gewährleistet ist, zu denen die
Volksrepublik China nicht gehört.
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Die grundsätzlich auch im Verkehr mit
Drittstaaten geschützte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG,
jetzt Art. 63 AEUV) ist wegen der sog. Standstill-Klausel des Art.
57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) auf die Rechtsfolgen des
§ 1 Abs. 1 AStG nicht anwendbar. Nach Art. 57 Abs. 1 EG
berührt Art. 56 EG nicht die Anwendung derjenigen
Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31.12.1993
aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher
Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten
Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen
einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung,
der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von
Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen. Die
Standstill-Klausel ist in den Anwendungsfällen des § 1
Abs. 1 AStG einschlägig, weil diese Vorschrift bereits am
31.12.1993 bestanden hat und in ihrem Kern unverändert
geblieben ist.
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Da die Anwendung des § 1 Abs. 1 AStG nach
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 AStG eine „wesentliche
Beteiligung“ des Steuerpflichtigen in Höhe von
mindestens 25 % bzw. einen beherrschenden Einfluss auf das
ausländische Unternehmen voraussetzt, handelt es sich durchweg
um Direktinvestitionen i.S. von Art. 57 Abs. 1 EG. Für eine
solche reicht es aus, dass der Investor aufgrund der Investition
die Möglichkeit hat, sich tatsächlich an der Verwaltung
der Tochtergesellschaft oder deren Kontrolle zu beteiligen (z.B.
Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union, früher:
Europäischer Gerichtshof, Holböck vom 24.5.2007 -
C-157/05, EU:C:2007:297; Rz 35, Slg. 2007, I-4051 = SIS 07 23 26;
Senatsbeschluss vom 12.10.2016 - I R 80/14, BFHE 256, 223, BStBl II
2017, 615 = SIS 17 03 79, Rz 44). Dass es sich bei der im
Streitfall gegebenen 100 %-Beteiligung der Klägerin an der A
Ltd. um eine Direktinvestition handelt, steht im Übrigen
außer Frage.
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3. Das angefochtene Urteil beruht auf einer
abweichenden rechtlichen Beurteilung. Es ist daher aufzuheben. Die
Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit dieses die
erforderlichen Feststellungen zur Fremdüblichkeit der
Nichtbesicherung der Forderungen treffen kann. Sollte die
Nichtbesicherung der Forderungen fremdüblich sein, wird das FG
bei seiner Entscheidung hinsichtlich der Forderungsabschreibung
gegenüber der chinesischen Tochterkapitalgesellschaft zu
prüfen haben, ob die Einkünfte der Klägerin in der
einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung vor oder erst nach
Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG festzustellen oder nur
nachrichtlich im Gewinnfeststellungsbescheid mitzuteilen sind (vgl.
hierzu Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, §
8b Rz 502).
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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