Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 18.12.2013 10 K 2908/11 K, G, F
= SIS 14 05 97 aufgehoben.
Die angefochtenen Steuer- und Feststellungsbescheide werden
abgeändert.
Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderten
Steuerfestsetzungen und -feststellungen nach Maßgabe der
Urteilsgründe zu errechnen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
Die Kosten des Klageverfahrens tragen die Klägerin zu 55 v.H.
und der Beklagte zu 45 v.H.
1
|
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, betreibt einen Großhandel mit
Holzhalbwaren und Holzbauelementen. Alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer ist H.
|
|
|
2
|
Neben weiteren - im Revisionsverfahren
nicht mehr streitigen - Geschäftsvorfällen schloss die
Klägerin mit B im Dezember 1999 einen Vertrag über die
Gewährung eines Darlehens in Höhe von 205.000 DM, das in
den Jahren 1997 bis 1999 in Teilbeträgen ausgezahlt worden
war. B war im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses mit einer Nichte
der Ehefrau von H verheiratet. Das Darlehen war mit 6 v.H. zu
verzinsen, Sicherheiten wurden für das Darlehen nicht
vereinbart und auch nicht gewährt.
|
|
|
3
|
Das Darlehenskonto wurde als
Verrechnungskonto geführt und die vereinbarte Verzinsung dem
Darlehenskonto jeweils am Jahresende belastet. Zum 31.12.2002 war
die Darlehensforderung auf 184.266,94 EUR und zum 31. Dezember des
Folgejahres auf 250.748,42 EUR angewachsen.
|
|
|
4
|
Bis einschließlich des Streitjahres
2003 wurde eine Verzinsung des Darlehenskontos vorgenommen und das
Verrechnungskonto entsprechend belastet, in den Streitjahren 2004
und 2005 erfolgte dagegen eine Verzinsung des Darlehenskontos und
entsprechende Belastung des Verrechnungskontos nicht mehr. Die
Zinsforderungen wurden zudem in der Buchführung nicht mehr
erfasst. Eine Rückzahlung des Darlehens fand nicht
statt.
|
|
|
5
|
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) vertrat die Auffassung, dass aufgrund der
finanziell angespannten Lage von B das Darlehen insgesamt nicht
mehr als werthaltig angesehen werden könne und eine
Rückzahlung des Forderungsbetrags offensichtlich ernsthaft
auch nicht gewollt sei. Ein ordentlicher und gewissenhaft
handelnder Geschäftsführer hätte ein entsprechendes
Darlehen ohne Sicherheiten und weitere eindeutige
Rückzahlungsvereinbarungen nicht gewährt. Gegenüber
einem fremden Dritten wäre auch ein Verzicht auf die
Einstellung der Zinsansprüche als Forderungen in das
Verrechnungskonto nicht in Betracht gekommen. Da das Darlehen zu
keiner Zeit getilgt worden sei und die Verbindlichkeiten
ständig angewachsen seien, sei von einem Verzicht auf die
entsprechende Darlehensforderung und die Zinsforderungen
auszugehen. Aufgrund der privaten Verbindungen zu H sei eine
Veranlassung des Verzichts durch das Gesellschaftsverhältnis
gegeben. Das gewährte Darlehen wurde daher mit dem Bestand zum
1.1.2003 in Höhe von 184.266,94 EUR als verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA) behandelt. Weiter wurden die zu
gering erfasste Zinsforderung für das Streitjahr 2003 sowie
die nicht erfassten Zinsforderungen für die weiteren
Streitjahre ebenfalls als vGA erfasst.
|
|
|
6
|
Nachdem die Einsprüche gegen die
entsprechenden Steuerbescheide erfolglos geblieben waren, machte
die Klägerin mit ihrer dagegen gerichteten Klage im
Wesentlichen geltend, dass trotz erkennbarer
Zahlungsschwierigkeiten des B die Klägerin nur auf die
Verbuchung der Zinseinnahmen auf dem Verrechnungskonto verzichtet
habe. Einen Forderungsverzicht gegenüber B habe die
Klägerin zu keiner Zeit ausgesprochen, sie habe vielmehr an
der Rückzahlung des Darlehens festgehalten. Erst zum 30.4.2012
habe die Klägerin das Darlehen gekündigt und versuche
seither, ihre Forderung gerichtlich durchzusetzen. Allerdings
schloss sich die Klägerin der Auffassung des FA an, dass in
Höhe der Darlehensforderung am 1.1.2003 von 184.266,94 EUR
eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung vorzunehmen und in
gleicher Höhe eine vGA zu erfassen sei. Wegen der
Teilwertberichtigung der Darlehensforderung sei aber in der
Folgezeit aus der Nichtberechnung von Zinsen auf diese Forderung
keine vGA mehr anzunehmen.
|
|
|
7
|
Das Finanzgericht (FG) Münster wies
die Klage mit in EFG 2014, 375 = SIS 14 05 97 veröffentlichtem
Urteil vom 18.12.2013 10 K 2908/11 K, G, F teilweise als
unbegründet ab, folgte der Klägerin aber in den im
Revisionsverfahren noch gegenständlichen
Streitpunkten.
|
|
|
8
|
Das FA rügt mit seiner - vom FG
zugelassenen - Revision eine Verletzung materiellen Rechts. Es
beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und
die Klage auch insoweit abzuweisen, als die unterbliebene
Geltendmachung der zivilrechtlichen Zinsforderung für ein
Darlehen, das nach einer Teilwertabschreibung als vGA behandelt
wurde, nicht als vGA angesehen worden ist.
|
|
|
9
|
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
10
|
II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und - unter Berücksichtigung der im Revisionsverfahren nicht
streitigen Änderungen im finanzgerichtlichen Verfahren - zur
anderweitigen Neufestsetzung/-feststellung nach folgender
Maßgabe: Die Körperschaftsteuer 2003 bis 2005, die
Gewerbesteuermessbeträge 2003 bis 2005 sowie die
entsprechenden Feststellungsbescheide werden in der Weise
abgeändert, dass Zinsforderungen in Höhe von 25.841,64
EUR für das Jahr 2003, in Höhe von 15.138,42 EUR für
das Jahr 2004 und 16.260,24 EUR für das Jahr 2005
einkommenswirksam erfasst werden; die Zinsforderungen sind sodann
jeweils mit einem Teilwert von 0 EUR anzusetzen und die
Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert als vGA jeweils wieder
außerbilanziell hinzuzurechnen.
|
|
|
11
|
Das FG hat zwar die Teilwertabschreibung auf
das dem B gewährte (unbesicherte) Darlehen ohne Rechtsfehler
als vGA gewertet. Jedoch ist die Vorinstanz im Weiteren zu Unrecht
davon ausgegangen, dass aufgrund dieser Zuordnung der
Darlehensforderung zum gesellschaftlichen Bereich die
Zinsforderungen für die Streitjahre (2003 bis 2005)
steuerbilanziell nicht mehr zu erfassen seien und damit - mangels
bilanzieller Vermögensminderung - eine vGA bereits dem Grunde
nach ausscheide.
|
|
|
12
|
1. a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3
Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) ist bei
einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte
Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe
des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1
KStG 2002 (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 des
Gewerbesteuergesetzes 2002) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu
einer offenen Ausschüttung steht. Für den
größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat
die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen,
wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen
Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem
Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige
Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 16.3.1967 I 261/63, BFHE
89, 208, BStBl III 1967, 626 = SIS 67 03 93). Außerdem muss
der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter
einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002
auszulösen (ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B.
Senatsurteile vom 7.8.2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004,
131 = SIS 03 06 05; vom 8.9.2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II
2013, 186 = SIS 10 39 00).
|
|
|
13
|
Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen,
wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern
an eine ihm nahe stehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in
diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen
Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der
Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften
Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden
Gesellschafter nicht nahe steht, nicht gewährt hätte
(Senatsurteil vom 18.12.1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II
1997, 301 = SIS 97 08 23, m.w.N.). Da das
„Nahestehen“ lediglich ein Indiz für eine
Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu
dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter
und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die
Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten
beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher,
gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein
tatsächlicher Art sein (Senatsurteil in BFHE 182, 184, BStBl
II 1997, 301 = SIS 97 08 23).
|
|
|
14
|
b) Das FG ist von diesen Grundsätzen
ausgegangen und hat zunächst die Wertberichtigung der
Darlehensforderung gegenüber B als vGA angesehen. Dies steht
im Einklang mit der Rechtsprechung des Senats, wonach eine vGA
vorliegen kann, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter
oder einer diesem nahe stehenden Person aus im
Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen ein
ungesichertes Darlehen gegeben hat und sie die Darlehensforderung
in der Folge auf einen niedrigeren Teilwert abschreiben muss
(Senatsurteile vom 14.7.2004 I R 16/03, BFHE 207, 147, BStBl II
2004, 1010 = SIS 04 38 11; vom 7.3.2007 I R 45/06, BFH/NV 2007,
1710 = SIS 07 28 06; vom 8.10.2008 I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl
II 2011, 62 = SIS 09 03 36; vgl. auch Gosch, KStG, 3. Aufl., §
8 Rz 694; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 578).
Anhaltspunkte dafür, dass die der Wertberichtigung zugrunde
liegende Darlehensforderung bereits von Beginn an nicht werthaltig
gewesen ist, sind von der Vorinstanz nicht festgestellt worden. Der
(neuerliche) Hinweis des FA, wonach aufgrund des
„Stehenlassens“ der Darlehensforderung auf dem
Verrechnungskonto von einem „faktischen
Verzicht“ der Klägerin auszugehen sei, ändert
hieran nichts. Damit ist weder eine fehlende Werthaltigkeit des
Darlehens im Zeitpunkt seiner Ausreichung dargelegt noch ergeben
sich - wie das FA selbst in seiner Revisionsbegründung
einräumt - steuerliche Auswirkungen im Hinblick auf den von
der Vorinstanz angenommenen Ansatz einer vGA. Zudem ergeben sich
nach den insoweit den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO
bindenden Feststellungen der Vorinstanz keine Hinweise auf einen
Verzicht der Klägerin auf ihren Rückzahlungsanspruch.
|
|
|
15
|
c) Soweit die Vorinstanz allerdings davon
ausgeht, dass aufgrund der Wertberichtigung der Darlehensforderung
diese unbeschadet deren zivilrechtlicher Wirksamkeit steuerlich
nicht mehr als Darlehen, sondern als „gesellschaftlich
veranlasste Zuwendung“ zu behandeln sei und diese
steuerliche Einordnung der Darlehensforderung auf die
Zinsforderungen als Nebenleistung zum Darlehen zu übertragen
sei, folgt der Senat dem nicht.
|
|
|
16
|
Die Vorinstanz berücksichtigt dabei nicht
ausreichend, dass im Streitfall zwischen der Forderung auf
Rückzahlung des Darlehens und der Forderung auf Zahlung der
vereinbarten Darlehenszinsen zu unterscheiden ist. Bei der
Darlehensforderung handelt es sich ebenso wie bei der Zinsforderung
um jeweils eigenständige Forderungen; diese sind getrennt
voneinander zu bilanzieren (vgl. Senatsurteil vom 29.10.1997 I R
24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573 = SIS 98 08 34 zur
getrennten Bilanzierung von Darlehensrückzahlungsschuld und
Zinsschuld). Da sich das Erfordernis der Dauerhaftigkeit der
Wertminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 nur auf
den Teilwert des betreffenden Wirtschaftsguts bezieht (vgl.
Senatsurteil vom 24.10.2012 I R 43/11, BFHE 239, 275, BStBl II
2013, 162 = SIS 12 33 93), hat dies zunächst zur Folge, dass
die Wertberichtigung der Darlehensforderung unabhängig von den
davon zu unterscheidenden Zinsforderungen zu beurteilen ist.
Entsprechend schlägt die von der Vorinstanz aufgrund des
Vorliegens einer vGA angenommene Zuordnung der Darlehensforderung
zum gesellschaftlichen Bereich auch nicht auf die steuerbilanzielle
Zuordnung der Zinsforderungen durch (im Ergebnis ebenso Rätke,
Unternehmensteuern und Bilanzen 2014, 425; Blümich/Rengers,
§ 8 KStG Rz 578; Frotscher in Frotscher/Maas,
KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG Verdeckte
Gewinnausschüttung, Darlehen unter 2.; Gosch, a.a.O., § 8
Rz 694).
|
|
|
17
|
Etwas anderes lässt sich der
Rechtsprechung des Senats zur „anderen
Ausschüttung“ i.S. von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG
vor der Fassung vom 22.4.1999 (BGBl I 1999, 817) - KStG a.F. -
nicht entnehmen. Vielmehr hat der Senat dazu ausgeführt, dass
für die Annahme einer vGA die erforderliche
Vermögensminderung anhand der Steuerbilanz zu ermitteln ist,
wie sie ohne Berücksichtigung der Rechtsfolgen aus § 8
Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. unter Anwendung des
Maßgeblichkeitsgrundsatzes aufzustellen ist. Damit ist es
gerade nicht erforderlich, dass es zu einem Mittelabfluss kommt
oder sich die Nichtrealisierung einer Vermögensmehrung
tatsächlich konkretisiert hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 207,
147, BStBl II 2004, 1010 = SIS 04 38 11, Rz 12). Der Annahme einer
vGA für die im Streitjahr 2003 von der Klägerin
bilanziell ausgewiesenen oder in den Streitjahren 2004 und 2005
nicht ausgewiesenen Zinsforderungen steht dies damit nicht
entgegen.
|
|
|
18
|
2. Vor diesem Hintergrund hat die
buchführende Klägerin in ihrer Bilanz das
Betriebsvermögen gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002
i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 anzusetzen, das nach den
handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung auszuweisen ist. Zinsforderungen sind in der
Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG
2002 ebenso wie in der Handelsbilanz gemäß § 253
Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs grundsätzlich mit ihren
Anschaffungskosten anzusetzen. Diese entsprechen dem Nennwert (z.B.
Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.11.1967 IV 123/63, BFHE 90, 484,
BStBl II 1968, 176 = SIS 68 01 13). Dementsprechend hat die
Klägerin zunächst die Zinsforderung für das
Streitjahr 2003, die von der Vorinstanz zu Unrecht ausgebucht
worden ist, gewinnerhöhend zu erfassen. Entsprechend sind die
Zinsforderungen für die Streitjahre 2004 und 2005, die von der
Klägerin nicht steuerbilanziell ausgewiesen worden sind,
(erstmals) gewinnwirksam zu bilanzieren. Die Teilwertabschreibung
der Darlehensforderung selbst (als wesentlicher Bestandteil der mit
dem Wert 1.1.2003 praktizierten Teilwertabschreibung des Bestands
des Verrechnungskontos) schlägt sich - wie ausgeführt -
nicht auf den Ausweis der Zinsforderungen in der Steuerbilanz der
Klägerin nieder.
|
|
|
19
|
Im Weiteren sind die Zinsforderungen in den
Bilanzen der Klägerin für die Streitjahre
gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 i.V.m. § 6
Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 in Befolgung des handelsrechtlichen
Niederstwertprinzips gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
2002 auch in der Steuerbilanz aufgrund einer dauernden
Wertminderung auf den niedrigeren Teilwert von 0 EUR gewinnmindernd
abzuschreiben (s. allgemein Senatsurteil vom 20.8.2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003,
941 = SIS 03 49 13). Dies ergibt sich
aus den insoweit den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO
bindenden Feststellungen der Vorinstanz, wonach die Voraussetzungen
für eine Teilwertabschreibung in Höhe der
Darlehensforderung am 1.1.2003 von 184.266,94 EUR vorgelegen haben.
Diese Teilwertabschreibung erfasst aber nicht nur die
Darlehensforderung selbst, sondern, da das Darlehenskonto als
Verrechnungskonto geführt worden ist, auch die entsprechenden
Zinsforderungen, die bis zu diesem Zeitpunkt auf dem
Verrechnungskonto verbucht worden sind. Dementsprechend geht der
Senat davon aus, dass die Voraussetzungen für eine
Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002
auch für die Zinsforderungen in den Streitjahren vorgelegen
haben.
|
|
|
20
|
Die Wertberichtigung der Zinsforderungen
für die Streitjahre ist schließlich nach den
wiedergegebenen Grundsätzen der Rechtsprechung des Senats als
vGA zu erfassen und damit die gewinnwirksame Abschreibung der
Zinsforderungen auf den niedrigeren Teilwert zu neutralisieren und
dem Gewinn der Klägerin außerbilanziell wieder
hinzuzurechnen. Die für die Annahme einer vGA erforderliche
Vermögensminderung anhand der Steuerbilanz ergibt sich aus der
Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert. Der der Abschreibung
vorgehende Ausweis der Zinsforderungen in der Steuerbilanz der
Klägerin ist nicht geeignet, diese Vermögensminderung zu
kompensieren, da es sich um zwei getrennt zu beurteilende
Buchungsvorgänge handelt.
|
|
|
21
|
3. Die Vorinstanz hat insoweit ein
abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Ihr Urteil ist
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.
|
|
|
22
|
Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2
Satz 2 FGO (i.V.m. § 121 Satz 1 FGO) aufgegeben, die
geänderten Steuerfestsetzungen und -feststellungen nach
Maßgabe der Urteilsgründe neu zu berechnen.
|
|
|
23
|
4. Die Kostenentscheidung folgt, was das
Revisionsverfahren angeht, aus § 135 Abs. 1 FGO, im
Übrigen aus § 136 Abs. 1 FGO.
|