Auf die Revisionen der Klägerin und des
Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München,
Außensenate Augsburg, vom 26.11.2019 - 6 K 1918/16 =
SIS 19 20 84 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
München, Außensenate Augsburg, zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine
GmbH, entwickelt, produziert und vertreibt Produkte auf dem Gebiet
der Trenn- und Zerspantechnik. Alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer der Klägerin ist K.
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Im Jahr 2007 gründete K als
Alleingesellschafter in der Föderation von Bosnien und
Herzegowina (BIH) die C D.o.o. (C), eine Gesellschaft mit
beschränkter Haftung, deren Geschäftsführer er
wurde. C ist ausschließlich auf dem Gebiet der Trenn-,
Schleif- und Zerspantechnik (Drehen/Fräsen) tätig und
stellt auch Fertig- und Halbfertigprodukte her (Aufnahme der
Produktion im Jahr 2008). Für den Zeitraum von fünf
Jahren erhielt C in BIH eine „Tax
Holiday“. Die Finanzierung der
Standortgründung erfolgte durch die Klägerin. Diese
entsandte zudem zwei Mitarbeiter, die das Personal der C in BIH
schulten. Ab April 2012 arbeitete ein Mitarbeiter der Klägerin
in BIH, der die Fertigung der C leitete; die Personalkosten trug
C.
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Die Gründung der C war nach der
Darlegung der Klägerin eine Reaktion auf die wirtschaftliche
Situation als Automobilzulieferer im Jahr 2006 am Standort
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Der überwiegende
Teil ihrer Verkaufsartikel unterlag einer mehrstufigen Fertigung,
die verschiedene Kombinationen von Fertigungsverfahren umfassen
konnte. Insbesondere bei den arbeitszeitintensiven
Fertigungsverfahren (Trennschleifen, Drehen, Fräsen) sei man
aufgrund des hohen Lohnniveaus nicht mehr wettbewerbsfähig
gewesen. Gute Deckungsbeiträge aus den Hightech-Verfahren
(Adiabatisches Trennen, Doppelplanschleifen) mussten in zunehmendem
Maße die Verluste der lohnintensiven Verfahren
subventionieren. Einzelne Fertigungsstufen konnten aus
Zertifizierungs- und Geheimhaltungsgründen indes nicht an
externe Produzenten vergeben werden. Zudem hätte bei einer
Fremdvergabe auch die Gefahr bestanden, dass eine Drittfirma das
Know-how der Klägerin abschöpft und sodann das
Geschäft mit dem Kunden der Klägerin übernimmt.
Außerdem mussten die lohnkostenintensiven Arbeiten zum Teil
auch eine oder mehrere Fertigungsstufen der Hightech-Verfahren
abdecken, so dass bei einer Fremdvergabe auch dieses Geschäft
gefährdet gewesen wäre. Daher habe man die lohnintensiven
Fertigungsprozesse nach BIH ausgegliedert. Dort habe es unter
anderem deutschsprachiges Personal mit der nötigen Fachkunde,
geringe Zölle und ein geringes Wechselkursrisiko gegeben. C
übernahm in diesem Zusammenhang Funktionen in den Prozessen
Produktion, Qualitätssicherung und unterhielt eine kleine
Verwaltungseinheit.
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Die Klägerin belieferte C mit dem zur
Produktion benötigten Material. Die Lieferungen wurden
zivilrechtlich als Materialverkäufe abgewickelt. Die
Klägerin erhielt als Gegenleistung ihre Einstandspreise ohne
Verrechnung von Gewinnzuschlägen beziehungsweise Handling
Fees/Provisionen. Diese Abwicklung (Materialeinkauf und Lieferung
an C) beruhte darauf, dass die Klägerin günstigere
Einkaufspreise als C erzielen konnte.
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Die von der Klägerin in Auftrag
gegebenen Arbeiten führte C mit dem gekauften Material und
ihrem Personal aus. Alsdann verkaufte C die Produkte an die
Klägerin; zum Teil wurden die Produkte unmittelbar von C an
die Endkunden der Klägerin geliefert, zum Teil wurden sie von
der Klägerin oder von Drittfirmen weiterbearbeitet. Die
Klägerin ermittelte die Verrechnungspreise für die von
ihr gekauften Produkte anhand einer
„Deckungsbeitragsrechnung“.
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Bis zum Jahr 2012 nahm die Klägerin
alle von C in BIH hergestellten Produkte ab. Ab 2013 erzielte C
eigene Umsätze mit der Fremdfirma P. Dabei handelte es sich um
einen früheren Kunden der Klägerin. Da diese bei einer
Produktion in Deutschland dem Kunden P keine konkurrenzfähigen
Preise anbieten konnte, übernahm C die Aufträge und
belieferte P mit den von ihr hergestellten Produkten. Einen eigenen
Vertrieb hatte C in den Jahren 2011 bis 2013 (Streitjahre)
nicht.
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Für die Streitjahre wurde die
Klägerin zunächst erklärungsgemäß unter
anderem auf Basis ihrer Deckungsbeitragsrechnung veranlagt. Im
Rahmen einer Außenprüfung unter Beteiligung eines
Fachprüfers für Auslandsbeziehungen ging dieser davon
aus, dass die Verlagerung von Funktionen und Risiken auf C in den
Jahren 2007/2008 dem Grunde nach den Tatbestand einer
Funktionsverlagerung erfülle. Da lediglich eine
Routinefunktion übertragen worden sei, habe die Klägerin
die Funktionsverlagerung aber zu Recht ohne Bezahlung eines
besonderen Entgelts durchgeführt.
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Im Hinblick auf die Warenkäufe der
Klägerin von C seien die durch die Deckungsbeitragsrechnung
ermittelten Verrechnungspreise nicht der Besteuerung zugrunde zu
legen, vielmehr müssten einkommenserhöhend verdeckte
Gewinnausschüttungen (vGA) angesetzt werden. Aufgrund einer
Funktions- und Risikoanalyse kam der Fachprüfer zu dem
Ergebnis, C sei aus den nachfolgenden Gründen ein sogenannter
Lohnfertiger:
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Die Klägerin nehme den Großteil
der Produktion ab;
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die Klägerin habe die Disposition
über die in BIH hergestellten Produkte inne und bestimme,
welche Fertigungsschritte die Schwestergesellschaft wie
auszuführen habe;
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die Klägerin beschaffe die zur
Produktion erforderlichen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die
lediglich aus zolltechnischen Gründen an den Lohnfertiger
fakturiert würden;
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C sei als eigenständiges Unternehmen
nicht lebensfähig;
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C sei nur relativ geringen
unternehmerischen Risiken ausgesetzt.
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Aufgrund der Freistellung der C von
wesentlichen Risiken vertrat der Fachprüfer die Ansicht, dass
für die Verrechnungspreisermittlung die
Kostenaufschlagsmethode anzuwenden sei. Dabei ging er von einem
Gewinnaufschlagsatz von 12 % aus, wobei er das von der
Klägerin fakturierte Material (sowie angefallene
Schrotterlöse) nicht in die Kostenbemessungsgrundlage
einbezog. Für das Streitjahr 2013 berücksichtigte er,
dass der Kunde P ausschließlich Verträge mit C
abgeschlossen hatte, und kürzte die Kostenbemessungsgrundlage
um die entsprechenden Kosten.
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Die Frage, ob für die
Materialverkäufe der Klägerin an C fremdübliche
Kaufpreise vereinbart wurden, griff der Fachprüfer nur die
Materialverkäufe auf, die dazu dienten, dass C Produkte
für P herstellen konnte. Fremdüblich sei bei eigenen
Materialkosten der Klägerin von … EUR ein
Gemeinkostenzuschlag und ein Gewinnaufschlagsatz in Höhe von
jeweils 5 % (für 2013: weitere vGA von … EUR [2 x
… EUR]). Da der Gewinn der C aus dem Geschäft mit P
eine Vergütung für eine Routinefunktion darstelle, sah
der Prüfer davon ab, eine vGA wegen der Übertragung des
Kunden P von der Klägerin auf C anzusetzen.
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Der Beklagte, Revisionsbeklagte und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) übernahm die
Prüfungsfeststellungen und erließ unter dem 18.09.2015
entsprechend geänderte Bescheide für die Streitjahre. Der
Einspruch blieb hinsichtlich der aufgezeigten Punkte ohne Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 17.06.2016).
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Während des finanzgerichtlichen
Verfahrens reichte die Klägerin weitere Unterlagen ein, aus
denen hervorging, dass C die Frachtkosten für die
Materiallieferungen, die zur Durchführung des Geschäfts
mit P angefallen waren, getragen hatte. Das FA nahm aufgrund dieser
Unterlagen an, bei der Ermittlung der vGA aus diesen
Materiallieferungen sei der bisher angesetzte Gemeinkostenzuschlag
von 5 % nicht gerechtfertigt und erließ unter dem 02.01.2017
entsprechend geänderte Bescheide für 2013.
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Die Klage hatte lediglich insoweit Erfolg,
als das Finanzgericht (FG) im Rahmen des Fremdvergleichs durch
Anwendung der Kostenaufschlagsmethode zugunsten der Klägerin
die Standortvorteile der C höher bewertete als das FA
(Gewinnaufschlagsatz nun 17 %). Das FG hat die Bescheide zu den
Streitjahren 2012 und 2013 entsprechend geändert; zum
Streitjahr 2011 ist eine Änderung unterblieben, weil das FG
eine Saldierung mit einem sich zugunsten der Klägerin
auswirkenden anderweitigen Fehlers der betreffenden Bescheide
vorgenommen hat (FG München, Außensenate Augsburg,
Urteil vom 26.11.2019 - 6 K 1918/16, EFG 2020, 764 = SIS 19 20 84).
Sowohl die Klägerin als auch das FA haben gegen das FG-Urteil
Rechtsmittel eingelegt.
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Die Klägerin macht mit ihrer Revision
insbesondere die Verletzung materiellen Rechts geltend und
beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die
Körperschaftsteuerbescheide für 2011 sowie 2012, die
Gewerbesteuermessbescheide für 2011 sowie 2012, sämtlich
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.06.2016, sowie den
Körperschaftsteuerbescheid 2013 und den
Gewerbesteuermessbescheid 2013 jeweils vom 02.01.2017, dahingehend
abzuändern, dass die in den genannten Bescheiden festgesetzte
Hinzurechnung in Gestalt der vGA für die Jahre 2011 in
Höhe von … EUR, 2012 in Höhe von … EUR und
2013 in Höhe von … EUR entfallen.
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Das FA macht die Verletzung materiellen
Rechts geltend und beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben,
die Klage abzuweisen sowie die Revision der Klägerin
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten, ohne einen Antrag zu
stellen.
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II. Das Rechtsmittel des FA ist ungeachtet der
Bezeichnung als „Anschlussrevision“ in
der innerhalb der Revisionsfrist beim Bundesfinanzhof (BFH)
eingegangenen Revisionsschrift vom 30.12.2019 eine
selbständige Revision des durch das angefochtene Urteil (im
Hinblick auf die Teilstattgabe) beschwerten FA. Das folgt aus dem
ausdrücklichen Hinweis des FA auf eine (nachzureichende)
Begründung der „Revision“ in einem
gesonderten Schriftsatz sowie der Bitte, die Frist nach § 120
Abs. 2 FGO zu verlängern.
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III. Die Revisionen der Klägerin und des
FA sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der
Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 FGO). Der von der Vorinstanz durchgeführte
Fremdvergleich zur Ermittlung der Verrechnungspreise für den
Erwerb bearbeiteter Produkte von C durch die Klägerin ist
nicht frei von Rechtsfehlern. Er ist nach Maßgabe der
Entscheidungsgründe erneut vorzunehmen. Unter Beachtung des
sogenannten Verböserungsverbots wird das FG auch zu
prüfen haben, ob mit Blick auf die Verlagerung des Kunden P
auf C (Übertragung der Kundenbeziehung) eine vGA anzusetzen
ist.
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1. Die Vorinstanz hat den einkommens- und
gewerbeertragserhöhenden Ansatz von vGA wegen der Höhe
der von der Klägerin bezahlten Preise für den Erwerb der
von ihrer Schwestergesellschaft C bearbeiteten Produkte ohne
Rechtsfehler nach Maßgabe eines Fremdvergleichs
durchgeführt.
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a) Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre
geltenden Fassung (KStG) mindern vGA das Einkommen der
Kapitalgesellschaft (und in der Folge auch den Gewerbeertrag,
§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für die
Streitjahre geltenden Fassung) nicht. Unter einer vGA ist bei einer
Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte
Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe
des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden
Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem
Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den
größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat
die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen,
wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen
Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem
Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige
Rechtsprechung des Senats seit Urteil vom 16.03.1967 - I 261/63,
BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626 = SIS 67 03 93). Außerdem
muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten
Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B. Senatsurteil vom 22.02.2023
- I R 27/20, BFHE 280, 55, BStBl II 2023, 840 = SIS 23 08 67,
m.w.N.).
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b) Der sachliche Anwendungsbereich des §
8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nicht davon berührt, dass es im
Streitfall um eine grenzüberschreitende
Geschäftsbeziehung zwischen nahestehenden Personen geht und
folglich auch der Tatbestand der Einkünftekorrekturvorschrift
des § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei
Auslandsbeziehungen in der für die Streitjahre geltenden
Fassung (Außensteuergesetz - AStG - ) angesprochen ist. Der
Senat hat zwar in seinem Urteil vom 27.11.2019 - I R 40/19 (I R
14/16) (BFHE 268, 1 = SIS 20 11 48) unter Hinweis auf den Wortlaut
des § 1 Abs. 1 AStG („unbeschadet anderer
Vorschriften“) dahin erkannt, dass der
Regelung in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kein Vorrang gegenüber
der Regelung des § 1 Abs. 1 AStG zukommt, dass beide
Vorschriften vielmehr „[einander]
überlagern“. Die Entscheidung ist jedoch
zu § 1 Abs. 1 AStG i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von
Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen
(Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16.05.2003 (BGBl I 2003,
660, BStBl I 2003, 321) ergangen. § 1 Abs. 1 AStG ist indessen
durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom
14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) - und damit
für die Streitjahre - um einen Satz 3 (für 2011, 2012)
beziehungsweise Satz 4 (für 2013) ergänzt worden, wonach
„die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der
anderen Vorschriften durchzuführen“ sind.
Dies ist dahin zu verstehen, dass § 1 Abs. 1 AStG
gegenüber anderen Einkünftekorrekturvorschriften (hier
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) grundsätzlich zurücktritt
und nur dann (subsidiär) zur Anwendung kommt, wenn die andere
Norm Berichtigungen nur in einem geringeren Umfang zulässt.
Damit ist § 1 Abs. 1 AStG nur dann und nur insoweit
anzuwenden, als mit dieser Rechtsgrundlage eine weiterreichende
Einkünftekorrektur ausgelöst wird (so im Ergebnis auch
z.B. Ditz/Wassermeyer in Wassermeyer/Baumhoff/Ditz,
Verrechnungspreise international verbundener Unternehmen, 2. Aufl.,
Rz 2.202; Kraft in Kraft, AStG, 2. Aufl., § 1 Rz 20; Kaminski
in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 1 AStG Rz 14;
Hofacker in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., § 1 AStG Rz 46;
Brandis/Heuermann/Pohl, § 1 AStG Rz 18). Diese Auslegung, der
auch die Finanzverwaltung folgt (BMF-Schreiben vom 06.06.2023 -
Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, Grundsätze
für die Korrektur von Einkünften gemäß §
1 AStG, BStBl I 2023, 1093 = SIS 23 09 46, Rz 1.3 und 1.4), wird
durch die Gesetzesmaterialien bestätigt, in denen
ausgeführt wird, dass „Berichtigungen nach Satz 1 andere
Regelungen …, die unverändert grundsätzlich
Vorrang haben, ergänzen“ (BT-Drucks.
16/4841, S. 85).
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c) Nach der Rechtsprechung des Senats gelten
für den Fremdvergleich im Rahmen der vGA im Grundsatz keine
anderen Maßgaben als im Rahmen des § 1 Abs. 1 AStG
(Senatsurteile vom 27.11.2019 - I R 40/19 (I R 14/16), BFHE 268, 1
= SIS 20 11 48; vom 18.05.2021 - I R 4/17, BFHE 273, 440, BStBl II
2023, 678 = SIS 21 16 94). Für die Rechtslage der Streitjahre
- nach Einfügung des § 1 Abs. 3 AStG i.d.F. des UntStRefG
2008 (sogenannter erweiterter Fremdvergleich) - kann jedoch der
Prüfungsmaßstab voneinander abweichen, was für
jeden einzelnen Geschäftsvorfall gesondert zu prüfen
ist.
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d) Das in den Streitjahren geltende Abkommen
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Sozialistischen
Föderativen Republik Jugoslawien zur Vermeidung von
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen vom 26.03.1987 - DBA-Jugoslawien - (BGBl II 1988,
745, BStBl I 1988, 373), dessen unveränderte Fortgeltung
Deutschland und BIH am 13.11.1992 (BGBl II 1992, 1196) vereinbart
haben, hindert weder die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
noch des § 1 Abs. 1 AStG in der vorliegenden Konstellation.
Dass Art. 10 DBA-Jugoslawien - im Kern mit Art. 9 Abs. 1
OECD-Musterabkommen übereinstimmend - eine am Fremdvergleich
orientierte Korrektur der von der Klägerin und C vereinbarten
Entgelte (unabhängig von der konkret anwendbaren nationalen
Rechtsgrundlage) gestattet, ist zwischen den Beteiligten nicht im
Streit und bedarf keiner weiteren Erläuterungen.
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e) Ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die
zwischen der Klägerin und C tatsächlich vereinbarten
Preise für die Erwerbe bearbeiteter Produkte von denjenigen
abweichen, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden
wären, ist eine tatsächliche Frage, deren Beantwortung im
gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem FG obliegt.
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aa) Die Tatsacheninstanz muss den
maßgeblichen Fremdvergleichspreis unter Berücksichtigung
aller Umstände des konkreten Einzelfalls ermitteln, wobei auch
eine Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 der
Abgabenordnung zugelassen ist. Die Entscheidung darüber, wie
der Fremdvergleich im Einzelfall durchzuführen ist, obliegt
grundsätzlich dem FG (z.B. Senatsurteile vom 27.11.2019 - I R
40/19 (I R 14/16), BFHE 268, 1 = SIS 20 11 48; vom 18.05.2021 - I R
4/17, BFHE 273, 440, BStBl II 2023, 678 = SIS 21 16 94, jeweils
m.w.N. aus der Rechtsprechung). Dieses muss bei der Ermittlung des
„fremdüblichen“ Preises allerdings
beachten, dass es für die betreffende Leistung in aller Regel
nicht „den“ Fremdvergleichspreis geben
wird, vielmehr jeder Preis im Rahmen einer bestimmten Bandbreite
fremdvergleichsgerecht sein wird. In einem solchen Fall ist bei der
Berechnung der vGA von dem für den Steuerpflichtigen
günstigsten Vergleichspreis auszugehen (z.B. Senatsurteil vom
17.10.2001 - I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171 = SIS 02 01 30). Dies gilt im Grundsatz auch bei der Anwendung von § 1
Abs. 1 AStG, wobei sich allerdings hier eine Einengung der
Bandbreite nach Maßgabe des § 1 Abs. 3 Satz 3 AStG
ergeben kann, die zu einer weitergehenden Berichtigung führen
könnte. Davon abgesehen kann die vom FG angestellte
Würdigung jedoch im Revisionsverfahren nur daraufhin
überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise
zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen
allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist dies nicht
der Fall, muss sie auch dann Bestand haben, wenn sich aus den vom
FG vorgefundenen tatsächlichen Umständen
gleichermaßen andere Beträge hätten ableiten lassen
(z.B. Senatsurteile vom 27.11.2019 - I R 40/19 (I R 14/16), BFHE
268, 1 = SIS 20 11 48; vom 18.05.2021 - I R 4/17, BFHE 273, 440,
BStBl II 2023, 678 = SIS 21 16 94, jeweils m.w.N. aus der
Rechtsprechung).
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bb) Zur Ermittlung fremdvergleichskonformer
Verrechnungspreise im Rahmen von Lieferungs- und sonstigen
Leistungsverhältnissen zwischen verbundenen Unternehmen werden
vorrangig die sogenannten transaktionsbezogenen Standardmethoden -
Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode,
Kostenaufschlagsmethode - angewendet (z.B. Senatsurteile vom
27.11.2019 - I R 40/19 (I R 14/16), BFHE 268, 1 = SIS 20 11 48; vom
18.05.2021 - I R 4/17, BFHE 273, 440, BStBl II 2023, 678 = SIS 21 16 94, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung). Dabei ist die im
Einzelfall geeignetste Methode diejenige, mit der der
Fremdvergleichspreis im konkreten Einzelfall mit der
größtmöglichen Wahrscheinlichkeit seiner
Richtigkeit ermittelt werden kann (z.B. Senatsurteile vom
17.10.2001 - I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171 = SIS 02 01 30; vom 18.05.2021 - I R 4/17, BFHE 273, 440, BStBl II 2023, 678
= SIS 21 16 94; ebenso Tz. 2.2 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien
für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen vom
September 2022, abgedruckt als Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom
06.06.2023 - Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise,
Grundsätze für die Korrektur von Einkünften
gemäß § 1 AStG, BStBl I 2023, 1093 = SIS 23 09 46).
Für Veranlagungszeiträume ab 2008 - und damit für
die Streitjahre - ordnet § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG den Vorrang
der Standardmethoden für den Anwendungsbereich der
Korrekturvorschrift des § 1 Abs. 1 AStG ausdrücklich
an.
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2. Die Ermittlung der Fremdvergleichspreise
für die verfahrensgegenständlichen Erwerbe bearbeiteter
Produkte wird diesen (durch § 1 AStG im Streitfall nicht
modifizierten) allgemeinen Maßgaben im Rahmen der
vGA-Bemessung nicht gerecht.
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a) Das FG hat zur Ermittlung der
fremdvergleichskonformen Preise für die Erwerbe bearbeiteter
Produkte von C an die Klägerin die Kostenaufschlagsmethode
gewählt. Zur Methodenwahl hat es ausgeführt, dass die
Kostenaufschlagsmethode als Standardmethode bei der Lohnfertigung
verwendet werde. Das FA habe diese Methode zu Recht angewendet, da
eine andere Methode, die zu realitätsnäheren Ergebnissen
führe, nicht ersichtlich sei. Allerdings hätten weder
uneingeschränkt vergleichbare Fremdvergleichswerte (zum
Beispiel unter Fremden übliche Verkaufspreise, Bruttomargen
oder Kostenaufschlagsätze) noch eingeschränkt
vergleichbare Fremdvergleichswerte festgestellt werden können.
Weitere Ermittlungsmöglichkeiten seien von keinem Beteiligten
vorgetragen worden und auch nicht ersichtlich, so dass § 1
Abs. 3 Satz 5 AStG anzuwenden sei. Nach dieser Vorschrift habe der
Steuerpflichtige für seine Einkünfteermittlung einen
hypothetischen Fremdvergleich vorzunehmen. Nicht ausreichend
berücksichtigt seien (bei dem vom FA vorgenommenen
Gewinnaufschlagsatz von 12 %) die Standortvorteile der C. Da die
Klägerin nur durch eine Auslandsproduktion Gewinne habe
erzielen können, sei sie darauf angewiesen, dass eine
ausländische Firma mit ihr zusammenarbeite. Ein fremder
Geschäftsführer der C hätte diese Abhängigkeit
der Klägerin geltend machen können, denn die
Klägerin hätte gegebenenfalls einen anderen qualitativ
und kostenmäßig gleichwertigen Vertragspartner suchen
müssen. Man halte daher einen Gewinnaufschlagsatz von 17 %
für geboten. Bei der Berechnung der Kostenbasis sei der Ansatz
der Materialkosten nicht gerechtfertigt. Denn ansonsten wäre
der gebotene Vorteilsausgleich aufgrund der verbilligten
Materiallieferungen nicht mehr sichergestellt. Ein ordentlicher
Geschäftsführer würde nicht verbilligt Material an
einen Dritten liefern, um dem Dritten aus dem Verkauf von
bearbeiteten Produkten an ihn selbst einen Gewinn zu
ermöglichen.
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b) Die Erwägungen des FG zur Methodenwahl
sind nicht frei von Rechtsfehlern; insbesondere leidet die
Bemessung des Gewinnaufschlagsatzes von 17 % an einem inhaltlichen
Mangel.
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aa) Soweit das FG die von der Klägerin
vorgelegte Ermittlung der Verrechnungspreise anhand einer
Deckungsbeitragsrechnung (basierend auf
Wertschöpfungsanalysen) als nicht geeignete Methode zur
Bestimmung von Fremdvergleichspreisen (im Sinne einer
geschäftsvorfallbezogenen Angemessenheitsanalyse) angesehen
hat, hält dies einer revisionsrechtlichen Prüfung stand.
Die Würdigung der Vorinstanz, dass der
Deckungsbeitragsrechnung keine individuelle,
geschäftsvorfallbezogene Fremdvergleichsprüfung zu
entnehmen ist, ist weder in verfahrensfehlerhafter Weise zustande
gekommen noch verstößt sie gegen Denkgesetze oder gegen
allgemeine Erfahrungssätze. Der Senat ist an diese
Würdigung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).
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bb) Die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode
auf die gekauften Produkte durch das FG ist methodisch nicht zu
beanstanden. Zwar ist die Preisvergleichsmethode die Grundmethode
zur Bestimmung angemessener Verrechnungspreise, weil sie
unmittelbar zur Feststellung des Vergleichspreises führt (z.B.
Senatsurteil vom
18.05.2021 - I R 4/17, BFHE 273, 440, BStBl II 2023, 678 = SIS 21 16 94, m.w.N. aus der Literatur). Sind allerdings konkrete
Vergleichswerte, aus denen der Fremdvergleich abgeleitet werden
kann, nicht feststellbar, ist eine andere Verrechnungspreismethode
heranzuziehen.
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cc) Bei der Kostenaufschlagsmethode handelt es
sich um eine Standardmethode, die regelmäßig bei der
Lohnfertigung verwendet wird (Ditz/Kluge in
Wassermeyer/Baumhoff/Ditz, Verrechnungspreise international
verbundener Unternehmen, 2. Aufl., Rz 6.31; Ditz in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht,
§ 1 AStG Rz 1631; ähnlich Elbert/von Jesche in
Vögele/Borstell/Bernhardt, Verrechnungspreise, 5. Aufl., Kap.
N Rz 543; s.a. Tz. 2.60 sowie 7.40 der
OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale
Unternehmen und Steuerverwaltungen vom September 2022, abgedruckt
als Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 06.06.2023 -
Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, Grundsätze
für die Korrektur von Einkünften gemäß §
1 AStG, BStBl I 2023, 1093 = SIS 23 09 46, die von der Anwendung
der Kostenaufschlagsmethode als am besten geeignete Methode
ausgehen). Die Qualifikation der C als Lohnfertiger durch das FG
ist im Revisionsverfahren bindend.
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aaa) Die tatrichterlichen Feststellungen des
FG gehen dahin, dass die Klägerin das zur Produktion
benötigte Material an C geliefert und jedenfalls bis 2012 alle
von C hergestellten Produkte abgenommen hat, C in den Streitjahren
keinen eigenen Vertrieb hatte und der Kundenstamm als wesentliches
immaterielles Wirtschaftsgut bei der Klägerin verblieben
war.
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bbb) Eine tatrichterliche Würdigung des
FG ist im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüfbar,
ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob
sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze
verstößt. Ist dies nicht der Fall, ist der BFH auch dann
an die Beurteilung des FG gebunden, wenn eine abweichende
Würdigung gleichermaßen möglich oder naheliegend
ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsbeschluss vom
13.07.2021 - I R 16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119 = SIS 21 19 34, Rz 26).
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ccc) So liegt der Fall hier. Das FG hat seine
Feststellungen maßgeblich darauf gestützt, dass C mit
Blick auf die Kosten der Materiallieferungen kein wesentliches
Absatzrisiko (im Urteil als
„Verkaufsrisiko“ bezeichnet) getragen
hat. Dem kann die Klägerin nicht mit Erfolg entgegenhalten,
das Risiko bestehe, weil über die jeweiligen
Materiallieferungen beziehungsweise -erwerbe jeweils
einzelvertragliche Schuldgeschäfte abgeschlossen worden seien
und es deshalb an einer langfristigen Abnahmeverpflichtung
beziehungsweise -garantie zwischen C und der Klägerin fehle.
Denn dieses Vorbringen lässt unberücksichtigt, dass die
Vorinstanz offensichtlich von einer faktischen Abnahmeverpflichtung
beziehungsweise -garantie (vgl. hierzu z.B. Ditz/Kluge in
Wassermeyer/Baumhoff/Ditz, Verrechnungspreise international
verbundener Unternehmen, 2. Aufl., Rz 6.17, 6.27) ausgegangen ist.
Dieser Schluss ist nach Auffassung des Senats naheliegend,
zumindest jedoch möglich. Ein Verstoß gegen Denkgesetze
oder allgemeine Erfahrungssätze ist nicht ersichtlich.
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dd) Soweit die Vorinstanz davon ausgegangen
ist, dass die Materiallieferungen der Klägerin an C untrennbar
mit den Erwerben des von C bearbeiteten Materials durch die
Klägerin verbunden sind und deshalb eine Trennung der
zusammengehörenden Vorgänge dem wirtschaftlichen Gehalt
des Geschehens nicht gerecht würde, ist dies
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dieser Schluss ist
insbesondere im Hinblick darauf, dass die Klägerin nach den
Feststellungen des FG das zur Produktion erforderliche Material
für C beschafft hat und diese im Hinblick auf die Beschaffung
des Materials keine nennenswerten Funktionen und Risiken
ausgeübt hat, nach Auffassung des Senats naheliegend und
jedenfalls möglich. Dies gilt unabhängig davon, dass der
Gesetzgeber ab dem Jahr 2013 eine zusammenfassende Betrachtung von
Geschäftsvorfällen nach § 1 Abs. 4 Satz 1 AStG
gesetzlich geregelt hat.
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ee) Ausgehend von der Annahme der Vorinstanz,
dass im Streitfall eine faktische Abnahmeverpflichtung
beziehungsweise -garantie bestanden hat, ist in diesem Zusammenhang
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Kosten für
die beigestellten Materialien nicht in die Kostenbasis einbezogen
worden sind. Dies ergibt sich bereits daraus, dass - auch wenn C
zivilrechtlich Eigentum am Material erworben hat - ein eigener
Wertschöpfungsbeitrag der C als reines Produktionsunternehmen,
das keinerlei Funktionen insbesondere im strategischen
Beschaffungsprozess (z.B. Auswahl der Lieferanten, Verhandlung von
Preisen, Bestimmung der Qualität, Ermittlung der Menge,
Verhandlung der Lieferkonditionen etc.; vgl. hierzu auch
Neumann/Stollenwerk, DB 2023, 1054) ausgeübt hat, nicht
feststellbar ist. Es handelt sich damit bei den Materialkosten
nicht um wertschöpfende Kosten, die in die
Kostenbemessungsgrundlage bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode
einzubeziehen wären (im Ergebnis ebenso Elbert/von Jesche in
Vögele/Borstell/Bernhardt, Verrechnungspreise, 5. Aufl., Kap.
N Rz 543; BMF-Schreiben vom 13.10.2010 - Verwaltungsgrundsätze
Funktionsverlagerung, Grundsätze für die Prüfung der
Einkünfteabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen in
Fällen von grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen,
BStBl I 2010, 774 = SIS 10 31 74, Rz 207; ähnlich
Neumann/Stollenwerk, DB 2023, 1054).
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ff) Soweit die Vorinstanz im Rahmen der
Anwendung der Kostenaufschlagsmethode davon ausgegangen ist, dass
ein hypothetischer Fremdvergleich nach § 1 Abs. 3 Satz 5 ff.
AStG vorzunehmen sei, versteht der Senat dies dahin, dass das FG
lediglich eine Schätzung des Gewinnaufschlagsatzes vorgenommen
hat. Einen methodischen Fehler, wie vom beigetretenen BMF
angenommen, vermag der Senat darin nicht zu erkennen. Hiergegen
spricht insbesondere, dass das FG zwar den hypothetischen
Fremdvergleich als anzuwendende Methode genannt, aber
tatsächlich weder einen Einigungsbereich (Mindestpreis des
Leistenden, Höchstpreis des Leistungsempfängers) noch die
jeweiligen Gewinnerwartungen auch nur annäherungsweise
ermittelt hat. Vielmehr hat es im Ergebnis lediglich den
Gewinnaufschlagsatz des FA, korrigiert um eine stärkere
Berücksichtigung von Standortvorteilen der C, im
Schätzungswege übernommen.
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gg) Die vom FG im Rahmen der
Kostenaufschlagsmethode durchgeführte Schätzung des
Gewinnaufschlagsatzes auf 17 % leidet allerdings an inhaltlichen
Mängeln.
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aaa) Für den Senat ist schon nicht
ersichtlich, dass das FG bei der Bestimmung des
Gewinnaufschlagsatzes in ausreichendem Maße eigene
Schätzungserwägungen angestellt hat. Im Ergebnis hat das
FG den Gewinnaufschlagsatz des FA von 12 % (Grundaufschlag von 10 %
und zusätzlich 2 % für Standortvorteile) übernommen
und einen zusätzlichen Aufschlagsatz von 5 % für bislang
nicht ausreichend berücksichtigte Standortvorteile der C
hinzugefügt. Nicht nachvollziehbar ist bereits, dass das FG
den Grundaufschlagsatz des FA im Ausgangspunkt übernommen hat,
obwohl es ersichtlich davon ausgegangen ist, dass die Hinweise des
FA auf einige Presse- und Internetartikel den Ansprüchen
für einen Fremdvergleich nicht genügten.
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bbb) Den Akten ist auch zu entnehmen, dass der
Fachprüfer den Grundaufschlagsatz von 10 % mit
„allgemeiner Erfahrung“ begründet
(Bericht des Fachprüfers über die Prüfung der
Auslandsbeziehungen, Seite 4) und das FA dazu auf
„Internetrecherchen … der erzielbaren
Kostenaufschläge in der
KFZ-Zuliefererbranche“ (Einspruchsentscheidung
vom 17.06.2016, Seite 10) verwiesen hat. Durch das FA wurde im
finanzgerichtlichen Verfahren ergänzend vorgetragen
(Schriftsatz vom 07.10.2016), dass aufgrund von Internetrecherchen
(Artikel der Automobilwoche vom 10.04.2015 und der
Automobil-Industrie vom 09.04.2014 sowie der Wirtschaftswoche vom
07.07.2016) Fremdvergleichswerte für die Branche der
Automobilzulieferer ermittelt worden seien. Danach würde sich
der Mittelwert der erzielbaren Aufschläge im
Prüfungszeitraum bei rund 5,5 % bewegen. Es könne dabei
von einer Bandbreite von rund 2 % bis rund 10 % ausgegangen werden.
Allerdings lässt sich diesen Darlegungen eine
Auseinandersetzung beispielsweise mit der Frage, welche
Unternehmen, welcher Größenordnung, aus welchem Bereich
der Automobilzulieferbranche Gegenstand der den Presseartikeln
zugrunde liegenden Studien waren, welche Funktionen und Risiken
diese Unternehmen ausgeübt und auf welchen Märkten sie
agiert haben, nicht ansatzweise entnehmen. Der Senat kann damit den
Kostenaufschlagsatz zwar dem Grunde, nicht aber der Höhe nach
nachvollziehen. Das FG hätte begründen müssen,
woraus sich im Fall der Klägerin angesichts der von ihr
übernommenen Funktionen und Risiken ein Grundaufschlagsatz von
10 % rechtfertigt.
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3. Im Ergebnis zutreffend hat die Vorinstanz
die Verlagerung des Kunden P auf C nicht als Funktionsverlagerung
im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG eingestuft. Allerdings hat
das FG nicht geprüft, ob eine etwaige vGA hinsichtlich der
unentgeltlichen Übertragung eines möglichen
Wirtschaftsguts (hier: Kundenbeziehung zu P), die vom
Fachprüfer erwogen
(„Lizenzgebühr?“), aber letztlich
in seinem Bericht nicht berücksichtigt worden ist, anzusetzen
ist.
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a) Wird eine Funktion einschließlich der
dazugehörigen Chancen und Risiken und der mitübertragenen
oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile
verlagert und können keine eingeschränkt vergleichbaren
Fremdvergleichswerte für diese Verlagerung der Funktion als
Ganzes (Transferpaket) festgestellt werden (§ 1 Abs. 3 Satz 5
AStG), hat der Steuerpflichtige das Transferpaket zu bewerten
(§ 1 Abs. 3 Satz 9 AStG). Nach der Begriffsbestimmung in
§ 1 Abs. 2 Satz 1 der Verordnung zur Anwendung des
Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 des
Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender
Funktionsverlagerungen (Funktionsverlagerungsverordnung) vom
12.08.2008 (BGBl I 2008, 1680, BStBl I 2009, 34) in der für
die Streitjahre geltenden Fassung (FVerlV) liegt eine
Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG vor,
wenn das verlagernde Unternehmen dem übernehmenden Unternehmen
Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile sowie die damit
verbundenen Chancen und Risiken überträgt oder zur
Nutzung überlässt, damit das übernehmende
Unternehmen eine Funktion ausüben kann, die bisher von dem
verlagernden Unternehmen ausgeübt worden ist, und dadurch die
Ausübung der betreffenden Funktion durch das verlagernde
Unternehmen eingeschränkt wird.
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b) Ausgehend von der Annahme, die Konjunktion
„und dadurch“ in § 1 Abs. 2 Satz 1
FVerlV sei dahingehend zu verstehen, dass eine kausale Beziehung
zwischen der Funktionseinschränkung beim abgebenden und der
Funktionsausübung beim aufnehmenden Unternehmen vorliegen
müsse (vgl. hierzu Sommer/Kundt/Cockx, Internationale
Steuer-Rundschau - ISR - 2020, 246, 250; Haverkamp/Meinert, Die
Unternehmensbesteuerung 2020, 689), hat das FG eine
Funktionsverlagerung im Streitfall abgelehnt, da die
Funktionseinschränkung durch die Markt- beziehungsweise
Wettbewerbssituation der Klägerin (kein Angebot
wettbewerbsfähiger Preise möglich) ausgelöst worden
sei. Der Senat hat Zweifel, ob er diesem Normverständnis des
FG folgen könnte, da für die Tatbestandsverwirklichung
einer Funktionsverlagerung zunächst unerheblich ist, ob die
Funktion im Inland zukünftig uneingeschränkt weiter
ausgeübt werden könnte. Im Rahmen des Fremdvergleichs ist
lediglich von Bedeutung, ob ein fremder Dritter bereit gewesen
wäre, für das inländische Steuersubstrat (Funktion
als Ganzes) ein Entgelt zu bezahlen. Reserveursachen spielen
angesichts dieses Telos des § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG (BT-Drucks.
16/4841, S. 84) für die Verwirklichung des Tatbestandes keine
Rolle und können allenfalls für die Preisbestimmung
relevant sein (ebenso BMF-Schreiben vom 13.10.2010 -
Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, Grundsätze
für die Prüfung der Einkünfteabgrenzung zwischen
nahe stehenden Personen in Fällen von
grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen, BStBl I 2010,
774 = SIS 10 31 74, Rz 20).
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Der Senat muss diese Rechtsfrage jedoch nicht
abschließend entscheiden, da im Streitfall bereits keine
Funktion im Sinne von § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG übertragen
worden ist. Denn § 1 Abs. 1 Satz 2 FVerlV setzt voraus, dass
die Funktion ein organischer Teil eines Unternehmens ist, ohne dass
ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinn vorliegen muss. Es ist weder
vorgetragen noch für den Senat ersichtlich, dass die
Produktion für den Kunden P als eigenständige Produktion
im Unternehmen der Klägerin und damit als organischer Teil
angesehen werden kann (s. allgemein Ditz/Greinert in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht,
§ 1 AStG Rz 1209; a.A. wohl BMF-Schreiben vom 13.10.2010 -
Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung, BStBl I 2010, 774
= SIS 10 31 74, Rz 16).
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Die Vorinstanz hätte allerdings
prüfen müssen, ob ein fremder Dritter ein Entgelt
für die Übertragung der Kundenbeziehung zu P verlangt
hätte. Überlässt eine Gesellschaft ihrer
Schwestergesellschaft eine bestehende Geschäftsbeziehung zu
einem Kunden und verzichtet damit auf zukünftige Gewinne aus
der Geschäftsbeziehung, kann darin eine vGA liegen
(Überlassung einer Geschäftschance, vgl. Senatsurteil vom
30.08.1995 - I R 155/94, BFHE 178, 371 = SIS 96 01 19; Gosch, KStG,
4. Aufl., § 8 Rz 850a ff.; Neumann in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1220
ff., 1224; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 776
ff.).
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4. Unbegründet ist die Revision der
Klägerin im Hinblick auf den vGA-Ansatz für die
Materialverkäufe der Klägerin an C zur Abwicklung deren
Geschäfts mit dem Kunden P. Ohne Rechtsfehler hat die
Vorinstanz bei der Ermittlung der fremdvergleichskonformen Preise
einen Aufschlagsatz von 5 % auf die Einkaufspreise der
Klägerin angesetzt.
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a) Das FG hat zur Ermittlung der
fremdvergleichskonformen Preise für diese
Materialverkäufe der Klägerin an C die
Preisvergleichsmethode gewählt. Zur Methodenwahl hat es
ausgeführt, dass die Einkaufspreise der Klägerin bekannt
seien und damit als Fremdvergleichswerte zur Verfügung
stünden (uneingeschränkt vergleichbare Werte). Als
Anpassung zur Anwendung der Preisvergleichsmethode sei nur zu
berücksichtigen, dass die Klägerin als Großkunde
günstigere Einkaufspreise habe erzielen können als C.
Entscheidend sei, dass die Klägerin das Material an C zu ihren
Einkaufspreisen verkauft und später nicht durch Erwerbe bei C
„zurück erhalten“ habe. Die
Klägerin habe damit ein Verlustgeschäft getätigt,
denn sie habe die bei ihr durch die Materialbeschaffung
angefallenen Aufwendungen nicht ersetzt erhalten. In solchen
Fällen sei eine Korrektur dahingehend geboten, dass ein
Aufschlag zum Ausgleich der eigenen Kosten der Klägerin und
für eine gewisse Gewinnspanne angesetzt werde. Der Höhe
nach habe das FA einen Aufschlagsatz von 5 % angesetzt. Dies sei
nicht zu beanstanden. Die Klägerin habe keinerlei
tatsächliche Umstände vorgetragen, aus denen die
Höhe der Einkaufsvorteile ersichtlich werde. Das FG halte eine
Schätzung der Einkaufsvorteile mit mindestens 5 % für
sachgerecht.
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b) Diese Erwägungen des FG halten einer
revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
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aa) Ausgehend von der Feststellung, dass die
Klägerin das Material an C zu ihren Einkaufspreisen verkauft
hat und damit weder die bei ihr durch die Materialbeschaffung
angefallenen Aufwendungen ersetzt erhalten noch einen Gewinn
erzielt hat, ist dem FG zunächst darin beizupflichten, dass
der Fremdvergleich in einem solchen Fall eine Korrektur dahingehend
gebietet, dass eine Marge auf den Wert der eingekauften Materialien
anzusetzen ist.
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bb) Methodisch nicht zu beanstanden ist die
Anwendung der Preisvergleichsmethode auf die eingekauften Produkte.
Wenn man mit dem FG davon ausgeht, dass die Einkaufspreise der
Klägerin als uneingeschränkt vergleichbare Werte zur
Verfügung stehen und diese als Grundlage einer Schätzung
des FG der auf die Einkaufspreise der Klägerin anzusetzenden
Verkaufsmarge dienen können, und weiter davon ausgeht, dass C
als reines Produktionsunternehmen anzusehen ist, das keinerlei
Funktionen insbesondere im strategischen Beschaffungsprozess (z.B.
Auswahl der Lieferanten, Verhandlung von Preisen, Bestimmung der
Qualität, Ermittlung der Menge, Verhandlung der
Lieferkonditionen etc.; vgl. hierzu Neumann/Stollenwerk, DB 2023,
1054 f.) ausgeübt hat, liegt die Annahme nahe, dass die
wesentliche Wertschöpfung bei der Klägerin stattgefunden
hat und damit die durch höhere Stückzahlen generierten
Einkaufsvorteile (nahezu) vollständig bei dieser verblieben
sind (s.a. Neumann/Stollenwerk, DB 2023, 1054, 1056). Ausgehend
hiervon hält der Senat den von FA und FG zugrunde gelegten
Aufschlagsatz von 5 % für so niedrig bemessen, dass er als
Mindestsatz jedenfalls möglich und daher revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden ist.
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5. Aus den zu 2. und 3. angeführten
Gründen kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Es
ist aufzuheben und die Sache ist an das FG zurückzuverweisen,
damit dieses die noch erforderlichen tatsächlichen
Feststellungen treffen kann; dies erledigt zugleich die von der
Klägerin erhobene Sachaufklärungsrüge. Das FG wird
Folgendes zu beachten haben:
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a) Zur Ermittlung der fremdvergleichskonformen
Preise für die Erwerbe bearbeiteter Produkte von C könnte
erwogen werden, ob möglicherweise die Preiskalkulation der C
für die an den Kunden P verkauften Produkte als Basis eines
Fremdvergleichs nach der Preisvergleichsmethode zur Anwendung
gebracht werden kann. Dies würde voraussetzen, dass die von C
gegenüber P verlangten Preise als uneingeschränkt
vergleichbare oder eingeschränkt vergleichbare
Fremdvergleichswerte für die Erwerbe der Klägerin
angesehen werden könnten.
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b) Sollte dies nicht der Fall sein und das FG
zur Ermittlung der Fremdvergleichspreise für die Erwerbe
bearbeiteter Produkte von C wiederum die Kostenaufschlagsmethode
als am besten geeignete Methode anwenden, wird es nach Abzug der
Materialkosten als nicht wertschöpfende Kosten (siehe die
Ausführungen oben) zu ermitteln haben, welche Kosten im
Einzelnen in die Kostenbemessungsgrundlage einzufließen
haben. Dabei wird es insbesondere zu berücksichtigen haben,
dass der Einbezug von Plankosten am ehesten geeignet ist, der bei
der Ermittlung von Verrechnungspreisen anzuwendenden sogenannten
ex-ante-Betrachtung (§ 1 Abs. 3 Satz 4 AStG; z.B. Baumhoff in
Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht,
§ 1 AStG Rz 741; Brandis/Heuermann/Pohl, § 1 AStG Rz 78;
s.a. Senatsurteil vom 22.04.1971 - I R 114/70, BFHE 102, 268, BStBl
II 1971, 600 = SIS 71 03 08 zum maßgeblichen Zeitpunkt
für die vGA-Prüfung; übereinstimmend BMF-Schreiben
vom 06.06.2023 - Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise,
Grundsätze für die Korrektur von Einkünften
gemäß § 1 AStG, BStBl I 2023, 1093 = SIS 23 09 46,
Rz 3.38) Rechnung zu tragen. Der Ansatz von sogenannten Ist-Kosten
bedarf vor diesem Hintergrund einer Erläuterung.
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c) Im Rahmen der Anwendung der
Kostenaufschlagsmethode wird das FG schließlich einen
angemessenen Kostenaufschlagsatz zu ermitteln haben. Es wird dabei,
falls keine vergleichbaren betriebsinternen Gewinnaufschläge
zur Verfügung stehen, zumindest eingeschränkt
vergleichbare Fremdvergleichswerte (zum Beispiel
branchenübliche Gewinnspannen) festzustellen haben. Zu deren
Ermittlung wird das FG möglicherweise - gegebenenfalls unter
Heranziehung eines Sachverständigen - auf Datenbankstudien
beziehungsweise -analysen (s. insoweit z.B. Neumann/Stollenwerk, DB
2023, 1054, 1057) zurückgreifen müssen. Die (erst)
während des Revisionsverfahrens von der Klägerin
vorgelegte - und damit als neuer Tatsachenvortrag im
Revisionsverfahren nicht verwertbare - Benchmark-Studie ist
möglicherweise (bei entsprechenden Anpassungen) geeignet,
erste Hinweise zu geben. Dabei wird das FG auch zu beachten haben,
dass die Kostenbasis vergleichbar sein muss.
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Den damit verbundenen Aspekt der
Berücksichtigung von Standortvorteilen hat das FG im
angefochtenen Urteil zu Recht nach Maßgabe einer Aufteilung
anhand der jeweiligen Funktionen, Risiken, eingesetzten
Wirtschaftsgüter und realistisch verfügbaren
Handlungsalternativen vorgenommen (z.B. allgemein Ditz/Kluge in
Wassermeyer/Baumhoff/Ditz, Verrechnungspreise international
verbundener Unternehmen, 2. Aufl., Rz 6.37; hierzu auch Tz. 9.126
bis 9.131 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien für
multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen vom September
2022, abgedruckt als Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 06.06.2023 -
Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, Grundsätze
für die Korrektur von Einkünften gemäß §
1 AStG, BStBl I 2023, 1093 = SIS 23 09 46). In diesem Zusammenhang
hat es zutreffend einer konkret sachbezogenen Aufteilung nach
einzelfallkonkretisierten Maßgaben gegenüber einer
pauschalen hälftigen Aufteilung der Standortvorteile (so FG
Münster, Urteil vom 16.03.2006 - 8 K 2348/02 E, EFG 2006, 1562
= SIS 06 32 50) den Vorrang gegeben (s.a. Tiedchen, EFG 2020, 770,
771).
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d) Mit Blick auf die Verlagerung der
Kundenbeziehung zu P auf C im Jahr 2013 ist zu prüfen, ob ein
fremder Dritter unter ansonsten gleichen Umständen ein Entgelt
von C verlangt hätte. Hierbei wird sich das FG gegebenenfalls
auch mit dem Vorbringen der Klägerin zu befassen haben, eine
Fortführung des Geschäfts mit P durch sie selbst
wäre wirtschaftlich für sie nicht tragbar gewesen. Im
Übrigen ist das sogenannte Verböserungsverbot zu
beachten.
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e) Soweit das Streitjahr 2011 angesprochen
ist, weist der Senat darauf hin, dass das FG im angefochtenen
Urteil zutreffend den streitjahrbezogenen rechnerischen Klageerfolg
(… EUR) mit dem zugunsten der Klägerin in der
angefochtenen Festsetzung enthaltenen Rechtsfehler (Verletzung des
Prinzips der Abschnittsbesteuerung, zutreffend Sommer/Kundt/Cockx,
ISR 2020, 246, 252), den vGA-Betrag 2011 um einen aus dem Jahr 2010
veranlassten Betrag von … EUR
(„Übertragung“ mit Blick auf eine
veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtung) zu mindern,
saldiert hat. Insoweit besteht bei unveränderten Bedingungen
noch ein weiterer Saldierungsspielraum von … EUR, der die
steuerliche Auswirkung einer weiteren Minderung des vGA-Ansatzes
2011 begrenzen würde.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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