Übertragung der Hälfte eines vermieteten Grundstücks an Ehegatten, Vorsteuerkorrektur: 1. Überträgt ein Vermietungsunternehmer das Eigentum an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück zur Hälfte auf seinen Ehegatten, liegt darin eine Geschäftsveräußerung im Ganzen, wenn das Grundstück alleiniger Vermietungsgegenstand war. - 2. Dieser Vorgang löst beim Vermietungsunternehmer keine Vorsteuerkorrektur gemäß § 15 a UStG aus. - 3. Die durch Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück entstandene Bruchteilsgemeinschaft tritt gleichzeitig mit ihrer Entstehung gemäß § 571 BGB a.F. in einen bestehenden Mietvertrag ein. - 4. Der ursprüngliche Vermieter überlässt den in seinem Eigentum verbliebenen Grundstücksanteil der Bruchteilsgemeinschaft nicht zusätzlich unentgeltlich zur Nutzung (Änderung der Rechtsprechung). - Urt.; BFH 6.9.2007, V R 41/05; SIS 07 36 04
I. Streitig ist, ob die Übertragung
eines Miteigentumsanteils an einem umsatzsteuerpflichtig
vermieteten Grundstück auf den Ehegatten eine
Vorsteuerkorrektur gemäß § 15a des
Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr 1998 geltenden Fassung
(UStG) auslöst.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), Frau A, war Alleineigentümerin von zwei
aneinander angrenzenden, bebauten Gewerbegrundstücken, die sie
seit 1986 umsatzsteuerpflichtig an die A-GmbH vermietet hatte. Sie
wandte in den Jahren 1989 bis 1996 auf diese Gewerbeobjekte
Herstellungskosten auf, aus denen sie jeweils den Vorsteuerabzug
geltend machte.
Im Jahr 1998 (Streitjahr) übertrug die
Klägerin durch notarielle Verträge mit Wirkung vom
1.10.1998 unentgeltlich ihr Eigentum an den Grundstücken zur
Hälfte auf ihren Ehegatten. Die aus den Eheleuten bestehende
Grundstücksgemeinschaft trat mit Wirkung vom 1.10.1998 in den
Mietvertrag mit der A-GmbH ein und vermietete die Grundstücke
als Grundstücksgemeinschaft umsatzsteuerpflichtig an die
A-GmbH weiter.
Die Klägerin erklärte in ihrer
Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1998 lediglich
die Miete aus den Objekten bis zur Veräußerung der
Miteigentumsanteile.
Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, die
Klägerin habe durch die unentgeltliche Übertragung der
Miteigentumsanteile einen - gemäß § 4 Nr. 9 Buchst.
a UStG steuerfreien - Eigenverbrauch verwirklicht. Ferner habe die
Klägerin die ihr verbleibenden Miteigentumsanteile
unentgeltlich der Ehegatten-Grundstücksgemeinschaft
überlassen, wodurch ein weiterer Eigenverbrauch verwirklicht
worden sei, der gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG
steuerfrei sei. Wegen dieser steuerfreien Verwendung sei der
Vorsteuerabzug gemäß § 15a UStG zu
berichtigen.
In dem
Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht heißt es insoweit,
nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.4.1994 XI R 85/92
(BFHE 175, 460, BStBl II 1995, 30 = SIS 95 01 18, Abschn. 215 Abs.
7 Nr. 3 c der Umsatzsteuer-Richtlinien) liege bei einer
unentgeltlichen Übertragung des Miteigentumsanteils an einem
Betriebsgrundstück durch einen Unternehmer auf seinen
Ehegatten steuerbarer Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs.
1 Nr. 2 Buchst. b UStG vor, der nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG
steuerfrei sei. Dieser Umsatz löse gemäß § 15a
Abs. 4 i.V.m. Abs. 6 UStG die Vorsteuerberichtigung nach § 15a
UStG aus, und zwar für das gesamte Grundstück und nicht
nur für den übertragenen Miteigentumsanteil, da die
Grundstücksgemeinschaft mit der Vermietung des
Grundstücks als Verwaltungsgemeinschaft unternehmerisch
eigenständig in Erscheinung trete. Die Vermietung durch die
Grundstücksgemeinschaft setze voraus, dass Frau A ihren
verbliebenen Anteil der Grundstücksgemeinschaft
überlasse. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung
führe bei Frau A zu einem weiteren steuerbaren Eigenverbrauch
nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG, der nach § 4 Nr. 12
Buchst. a UStG steuerfrei sei. Somit ergebe sich auch
bezüglich des verbliebenen Grundstücksanteils eine
Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG.
Der Einspruch der Klägerin gegen den
entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für das
Streitjahr 1998 vom 4.4.2000 blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der
Klägerin statt. Es führte zur Begründung aus, der
Vorsteuerabzug aus den Herstellungsaufwendungen für die
streitbefangenen Grundstücke sei nicht gemäß §
15a UStG zu berichtigen. Der Berichtigungszeitraum sei durch die
Übertragung der Miteigentumsanteile von der Klägerin auf
ihren Ehegatten nicht unterbrochen (§ 15a Abs. 6a UStG), denn
es habe insoweit eine Geschäftsveräußerung i.S. von
§ 1 Abs. 1a UStG vorgelegen.
Durch die Übertragung der
Miteigentumsanteile an den beiden Grundstücken an ihren
Ehegatten sei gemäß § 741 des Bürgerlichen
Gesetzbuches (BGB) eine Bruchteilsgemeinschaft entstanden.
Zusätzlich zu dieser Übertragung der Miteigentumsanteile
habe die Klägerin die bei ihr verbliebenen Miteigentumsanteile
an den Grundstücken der Bruchteilsgemeinschaft zur Nutzung
überlassen, denn ansonsten hätte die
Bruchteilsgemeinschaft nicht aus eigenem Recht eine Vermietung der
gesamten Grundstücke vornehmen können. Die Klägerin
habe somit ihr gesamtes Unternehmen aufgegeben und in ein neues
Unternehmen, die Bruchteilsgemeinschaft, eingebracht.
Die Auffassung des FA, die Klägerin
habe den Miteigentumsanteil an ihren Ehegatten und nicht an das die
steuerpflichtige Vermietung ausführende Unternehmen, die
Bruchteilsgemeinschaft, übertragen, gehe fehl. Die
Bruchteilsgemeinschaft entstehe nämlich gleichzeitig mit
Übertragung des Miteigentumsanteils an den anderen
Miteigentümer. Eine Übertragung „an“ die
Bruchteilsgemeinschaft sei rechtlich nicht möglich. Zur
Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen sei
nicht erforderlich, dass eine vollständige zivilrechtliche
Übertragung des gesamten Unternehmens auf das neue Unternehmen
erfolge. Ausreichend sei, wenn der übernehmende Unternehmer
die nicht zu Eigentum übertragenen Wirtschaftsgüter
langfristig nutzen könne und so die dauerhafte
Fortführung des Unternehmens gewährleistet sei (Hinweis
auf das BFH-Urteil vom 4.7.2002 V R 10/01, BFHE 199, 66, BStBl II
2004, 662 = SIS 03 01 75).
Die vom FA herangezogenen BFH-Urteile in
BFHE 175, 460, BStBl II 1995, 30 = SIS 95 01 18 und vom 27.4.1994
XI R 91, 92/92 (BFHE 174, 559, BStBl II 1994, 826 = SIS 94 18 21)
stützten nicht dessen Auffassung. Die Urteile seien zum UStG
1980 ergangen. Zum damaligen Zeitpunkt habe es die Regelung
über die Nichtsteuerbarkeit von
Geschäftsveräußerungen (§ 1 Abs. 1a UStG) noch
nicht gegeben. Seinerzeit habe die Übertragung der
Miteigentumsanteile daher nur entweder eine steuerbare Leistung
oder Eigenverbrauch sein können.
Das hier (vom FG) vertretene Ergebnis sei
auch systemkonform. Nach dem das Umsatzsteuerrecht beherrschenden
Prinzip der Neutralität der Umsatzsteuer sollten die
wirtschaftlich Tätigen grundsätzlich von der Umsatzsteuer
entlastet werden. Lediglich der Letztverbrauch solle der
Umsatzsteuer unterliegen. Die Regelungen über die
Nichtsteuerbarkeit von Geschäftsveräußerungen
bezweckten, dass Übertragungen von Unternehmen steuerlich
vereinfacht würden, und wollten vermeiden, dass der
Übertragungsnehmer zunächst mit Umsatzsteuer belastet
werde, die er durch den Vorsteuerabzug wiedererlangen würde.
Im Streitfall blieben die beiden ursprünglich der
Klägerin gehörenden Grundstücke insgesamt
„umsatzsteuerbehaftet“, da die Vermietung durch die
Bruchteilsgemeinschaft steuerpflichtig erfolgt sei. Eine Belastung
der Klägerin mit zurückzuzahlender Vorsteuer
gemäß § 15a UStG würde bei ihr zu einer
systemwidrigen Umsatzsteuerbelastung führen.
Das Urteil ist in EFG 2005, 1392 = SIS 05 34 38 abgedruckt.
Das FA macht mit der vom FG wegen
grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision im
Wesentlichen geltend:
Das FG gehe von einer
Geschäftsveräußerung im Ganzen durch die
Einbringung des Unternehmens der Klägerin in ein neues
Unternehmen „Bruchteilsgemeinschaft“ aus. Dies sei
jedoch rechtlich nicht möglich. Die Klägerin habe das
Eigentum an ihren Grundstücken zur Hälfte auf ihren
Ehegatten übertragen. Die andere Hälfte sei weiterhin in
ihrem Eigentum verblieben. Daraufhin hätten sowohl die
Klägerin als auch ihr Ehegatte ihre jeweiligen
Grundstücksanteile einem Unternehmen - der aus ihnen
bestehenden Bruchteilsgemeinschaft - zur unentgeltlichen Nutzung
überlassen.
Diese Bruchteilsgemeinschaft sei erst als
Folge der Übertragung der Grundstücksanteile der
Klägerin auf ihren Ehegatten kraft Gesetzes entstanden. Da bei
der Bruchteilsgemeinschaft keine Vorgesellschaft denkbar sei, die
als Empfänger der Übertragung in Betracht kommen
könne, könne zivilrechtlich keine Übertragung eines
Grundstücksanteils an eine Bruchteilsgemeinschaft erfolgen.
Eine Übertragung sei nur an den Ehegatten möglich
gewesen.
Da als Leistungsempfänger für die
Geschäftsveräußerung lediglich der Ehegatte der
Klägerin in Frage komme, hätte dieser zur Annahme einer
Geschäftsveräußerung im Ganzen Unternehmer i.S. des
§ 1 Abs. 1a UStG sein müssen. Da er jedoch keine
nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG
ausübe, wenn das erworbene Vermögen zugleich in die
Bruchteilsgemeinschaft eingebracht werde (Hinweis auf BFH-Urteil
vom 16.5.2002 V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347 = SIS 02 94 53), sei er
nicht Unternehmer.
In einem vergleichbaren Fall habe daher
auch das FG Düsseldorf mit Urteil vom 17.12.2003 5 K 864/01 U
(EFG 2004, 772 = SIS 04 19 81) entschieden, dass bei der
Übertragung eines Geschäftsbetriebs durch einen
Einzelunternehmer auf seinen nicht unternehmerisch tätigen
Sohn, der diesen noch am selben Tag in eine GmbH einbringe, die
Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen an der
im Übertragungszeitpunkt fehlenden Unternehmereigenschaft des
Sohnes und der Fortführung des Unternehmens in der Rechtsform
einer GmbH scheitere.
Eine Veräußerung des gesamten
Unternehmens „Vermietung“ oder eines abgrenzbaren
Betriebs dieses Unternehmens i.S. des § 1 Abs. 1a UStG sei
vorliegend nicht erfolgt, da jeweils nur ein halber Anteil an den
Grundstücken auf den Ehegatten übertragen worden sei. Mit
diesen halben Anteilen sei der Ehegatte nicht in der Lage gewesen,
das Unternehmen „Vermietung“ alleine fortzuführen.
Diese Fortführung sei nur durch beide Ehegatten in Form der
Bruchteilsgemeinschaft möglich gewesen.
Das FA beantragt, den Streitfall dem
Gerichtshof der Europischen Gemeinschaften (EuGH) zur
Vorabentscheidung vorzulegen und bis zur Entscheidung des EuGH das
Verfahren auszusetzen, hilfsweise, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
Sie meint, die Ansicht des FA, wonach es
rechtlich nicht möglich sei, dass ein Unternehmen im
Einzeleigentum auf ein Unternehmen im Bruchteilseigentum unter
Anwendung des § 1 Abs. 1a UStG übertragen werden
könne, sei nicht haltbar. Die Bruchteilsgemeinschaft entstehe
durch Abtretung eines ideellen Anteils an einem Recht,
konkretisiert z.B. durch einen Vermögensgegenstand. Mit der
Abtretung des Anteils ändere sich sowohl die Rechtsposition
des Abtretenden, als auch die des Empfängers. Beide seien
nicht Einzeleigentümer von jeweils abgrenzbaren Teilen,
sondern durch die gesetzlichen Regelungen in den §§ 741
ff. BGB insbesondere zur gemeinschaftlichen Verwaltung und Nutzung
aufgerufen.
Der Bruchteilseigentümer habe keine
Veranlassung, seinen ideellen Anteil der Gemeinschaft zur Nutzung
zu überlassen, denn die Gemeinschaft selbst betreibe die
Nutzung. Eine getrennte Einzelnutzung von nur ideellen Anteilen sei
logisch nicht möglich.
Da aber die Entstehung der
Bruchteilsgemeinschaft in der Regel über eine Anteilsabtretung
führe, wäre eine neue Bruchteilsgemeinschaft von der
Möglichkeit der Geschäftsveräußerung i.S. des
§ 1 Abs. 1a UStG generell ausgeschlossen.
Auch die Erweiterung einer zweigliedrigen
Gemeinschaft durch Anteilsabtretung an neue
Bruchteilseigentümer würde bei logischer Fortentwicklung
der Ansicht des FA zum anteiligen Entnahmeeigenverbrauch von
Unternehmensvermögen und damit ggf. zur Vorsteuerkorrektur
führen - und dies, obwohl im Außenverhältnis gar
kein Unternehmerwechsel stattfinde, sondern nur die (erweiterte)
Bruchteilsgemeinschaft in allen Leistungsbeziehungen als
Vertragspartei und damit als Unternehmer unverändert auftrete
- .
Im Übrigen könne - entgegen der
Ansicht des FA - ein Grundstück, das einem Unternehmen diene,
nicht mit diesem Unternehmen selbst vollständig gleichgesetzt
werden. Nicht das zivilrechtliche Eigentum an Gegenständen des
Unternehmens, sondern die Unternehmensfortführung im
bisherigen Leistungsgeflecht sei das entscheidende Merkmal einer
Geschäftsveräußerung im Ganzen.
II. Die Revision des FA ist unbegründet.
Das FG hat im Streitfall zu Recht die Voraussetzungen einer
Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG (in der im Streitjahr
1998 geltenden Fassung) mit der Begründung verneint, es liege
eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a
UStG vor. Dies kann der Senat entscheiden, ohne - wie vom FA
beantragt - eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen.
1. Ändern sich bei einem Grundstück
(einschließlich seiner wesentlichen Bestandteile) die
Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung
für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von
zehn Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist für jedes
Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch die Berichtigung
der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden
Vorsteuerbeträge vorzunehmen (§ 15a Abs. 1 Satz 1 und 2
UStG). Dies gilt sinngemäß für
Vorsteuerbeträge, die auf nachträgliche Anschaffungs-
oder Herstellungskosten entfallen (§ 15a Abs. 3 Nr. 1
UStG).
Eine Änderung der Verhältnisse liegt
auch vor, wenn das noch verwendungsfähige Grundstück vor
Ablauf des Berichtigungszeitraums veräußert oder zum
Eigenverbrauch entnommen wird und dieser Umsatz für den
Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die Verwendung im
Erstkalenderjahr (§ 15a Abs. 4 Satz 1 UStG). Die Berichtigung
ist so vorzunehmen, als wäre das Grundstück in der Zeit
von der Veräußerung oder Entnahme bis zum Ablauf des
maßgeblichen Berichtigungszeitraums unter entsprechend
geänderten Verhältnissen weiterhin für das
Unternehmen verwendet worden (§ 15a Abs. 6 UStG).
Nach § 15a Abs. 6a Satz 1 UStG wird bei
einer Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG)
der für das Wirtschaftsgut maßgebliche
Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen. Das bedeutet, dass diese
Veräußerung zu keinem (vorzeitigen) Ende des beim
Veräußerer eingeleiteten Berichtigungszeitraums
führt, vielmehr der Erwerber gemäß § 1 Abs. 1a
Satz 3 UStG als Rechtsnachfolger des Übertragenden anzusehen
ist (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15a Rz
476). Dadurch werden Geschäftsveräußerungen von
einer Berichtigung nach § 15a UStG ausgenommen (vgl. Wenzel in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15a Rz 150;
Probst in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 1 Abs.
1a Rz 76; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, §
15a UStG Rz 131 ff.; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl.,
§ 15a Rz 63 ff.).
2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die
Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung i.S. des
§ 1 Abs. 1a UStG angenommen.
a) Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG
unterliegen die Umsätze im Rahmen einer
Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer
für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Eine
Geschäftsveräußerung liegt nach § 1 Abs. 1a
Satz 2 UStG vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung
eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen
entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine
Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an
die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3
UStG).
b) § 1 Abs. 1a UStG setzt Art. 5 Abs. 8
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in nationales
Recht um. Gemäß dieser Richtlinienbestimmung können
die Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens
oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich
oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln,
als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt und den
Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des
Übertragenden ansehen. Die Mitgliedstaaten treffen ggf. die
erforderlichen Maßnahmen, um Wettbewerbsverzerrungen für
den Fall zu vermeiden, dass der Begünstigte nicht voll
steuerpflichtig ist.
Der EuGH hat im Urteil vom 27.11.2003 Rs.
C-497/01 - Zita Modes - (Slg. 2003, I-14393, BFH/NV 2004, 128, UR
2004, 19 = SIS 04 01 39 Rz 40) den Begriff
„Übertragung des Gesamtvermögens oder eines
Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch
Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt“ dahin
ausgelegt, dass er die Übertragung eines
Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmens
erfasst, die jeweils materielle und ggf. immaterielle Bestandteile
umfassen, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen
Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige
wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der
durch die Übertragung Begünstigte muss jedoch
beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder
Unternehmensteil zu betreiben und nicht nur die betreffende
Geschäftstätigkeit sofort abzuwickeln sowie ggf. den
Warenbestand zu verkaufen (EuGH-Urteil Zita Modes in Slg. 2003,
I-14393, BFH/NV 2004, 128, UR 2004, 19 = SIS 04 01 39 Rz 46).
c) Nach dieser Rechtsprechung, der sich der
Senat angeschlossen hat, ist die Übertragung verpachteter oder
vermieteter (Gewerbe-)Immobilien unter Fortführung des
Pacht-/Mietvertrages durch den Erwerber eine nicht steuerbare
Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG
(vgl. BFH-Beschluss vom 1.4.2004 V B 112/03, BFHE 205, 511, BStBl
II 2004, 802 = SIS 04 22 36), falls der Veräußerer ein
Vermietungsunternehmen, das der Erwerber fortführen kann,
betrieben hat (vgl. BFH-Urteile vom 18.1.2005 V R 53/02, BFHE 208,
491, BFH/NV 2005, 810 = SIS 05 17 51; vom 24.2.2005 V R 45/02, BFHE
210, 146, BFH/NV 2005, 1467 = SIS 05 30 69).
d) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall
gegeben.
aa) Die Klägerin übte mit ihren
beiden Grundstücken eine Tätigkeit als
Vermieterunternehmer aus. Diese Vermietungstätigkeit der
Klägerin ging mit der Übertragung der Miteigentumsanteile
an ihren Grundstücken auf die kraft Gesetzes entstandene (vgl.
§ 741 BGB) Verwaltungsgemeinschaft (§ 744 BGB) über,
die ihrerseits unternehmerisch eigenständig als
Bruchteilsgemeinschaft in Erscheinung getreten ist.
Nach der Rechtsprechung des Senats kann die
Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums (des Gegenstands der
Gemeinschaft) als unternehmerische Tätigkeit nach den Regeln
der Gemeinschaft ausgeführt werden. Der Bildung einer
gesonderten Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) bedarf
es dafür nicht. Wenn nichts anderes vereinbart ist, handelt es
sich bei der Vermietung von Miteigentum durch eine
Bruchteilsgemeinschaft um eine Verwaltungsmaßnahme nach
§§ 744, 745 BGB (vgl. BFH-Urteil vom 25.3.1993 V R 42/89,
BFHE 172, 134, BStBl II 1993, 729 = SIS 93 18 28, m.w.N.).
(Vermietungs-)Unternehmer i.S. des § 2
UStG war nunmehr allein die neu entstandene Bruchteilsgemeinschaft
(vgl. insoweit BFH-Urteile in BFHE 175, 460, BStBl II 1995, 30 =
SIS 95 01 18, unter II. 2. b; in BFH/NV 2002, 1347 = SIS 02 94 53,
sowie zum Beginn der Unternehmereigenschaft: z.B. BFH-Urteil vom
15.7.2004 V R 84/99, BFHE 207, 67, BStBl II 2005, 155 = SIS 04 39 21).
bb) Die Auffassung des FA, dass zivilrechtlich
ein Grundstücksanteil nicht an eine Bruchteilsgemeinschaft
übertragen werden kann, ist zwar zutreffend. Die aus der
Klägerin und ihrem Ehegatten durch Übertragung der
Miteigentumsanteile an den beiden Grundstücken entstandene
Bruchteilsgemeinschaft ist aber gleichzeitig mit ihrer Entstehung
gemäß § 571 BGB a.F. in den bestehenden Mietvertrag
der Klägerin mit der A-GmbH eingetreten.
Denn nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH) wird ein über ein Grundstück
geschlossener (einheitlicher) Mietvertrag durch die
Veränderung der dinglichen Rechtslage - im entschiedenen
Streitfall: die Teilung des Grundstücks und die vom
Eigentümer, der zugleich Vermieter war, vorgenommene
Veräußerung von Teilen an verschiedene Erwerber - nicht
in mehrere Mietverhältnisse aufgespalten; vielmehr treten die
Erwerber - als Bruchteilsgemeinschaft - gemäß § 571
BGB a.F. in den über ein einheitliches Mietobjekt
geschlossenen einheitlichen Mietvertrag ein (vgl. BGH-Urteil vom
28.9.2005 VIII ZR 399/03, NJW 2005, 3781).
Aufgrund dieses Eintritts der
Bruchteilsgemeinschaft kraft Gesetzes in einen bestehenden
Mietvertrag vermag der Senat der Auffassung des FA - und des FG -
nicht zu folgen, vor Aufnahme der Vermietungstätigkeit der
Grundstücksgemeinschaft habe die Klägerin die ihr
verbliebenen Miteigentumsanteile an den Grundstücken der
Grundstücksgemeinschaft (denknotwendig) zur Nutzung
überlassen müssen, damit diese eine
Vermietungstätigkeit überhaupt habe ausführen
können.
Soweit der XI. Senat des BFH in Fällen
der vorliegenden Art ebenfalls eine - zusätzliche -
unentgeltliche Nutzungsüberlassung des
Grundstückseigentümers an den in seinem Eigentum
verbliebenen Grundstücksanteilen angenommen hat (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 175, 460, BStBl II 1995, 30 = SIS 95 01 18,
unter II. 2. b, und in BFHE 174, 559, BStBl II 1994, 826 = SIS 94 18 21, unter II. 2. a), folgt der erkennende Senat dem aus den
dargelegten Gründen nicht (Änderung der Rechtsprechung).
Einer Vorlage an den Großen Senat des BFH gemäß
§ 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bedarf es dazu
nicht, weil der erkennende Senat nunmehr allein zur Entscheidung
dieser Streitfrage zuständig ist.
cc) Das Urteil des FG Düsseldorf in EFG
2004, 772 = SIS 04 19 81, auf das sich das FA beruft, betrifft
keine Bruchteilsgemeinschaft.
3. Das vorstehend gefundene Ergebnis wird
durch den Sinn von § 15a UStG gestützt.
Grundgedanke der Vorschrift ist es -
da Vorsteuerbeträge
gemäß § 15 UStG in voller Höhe sofort
abgezogen werden können (sog. Sofortabzug, vgl. BFH-Urteil vom
22.2.2001 V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl II 2003, 426 = SIS 01 07 82; BFH-Beschluss vom 14.3.2002 V B 45/01, BFH/NV 2002, 959 = SIS 02 69 65) -, den Umfang des Vorsteuerabzugs weitgehend nach
der Verwendung im Laufe der wirtschaftlichen Lebensdauer des
Wirtschaftsguts zu bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 17.6.2004 V R
31/02, BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858 = SIS 04 33 38, unter II.
1. b bb).
Im Fall einer
Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a
UStG) bedarf es einer Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG beim
Veräußerer aber nicht, weil der erwerbende Unternehmer
gemäß § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG an die Stelle des
Veräußerers tritt und deshalb auch hinsichtlich der
Pflicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG
in die Rechtsposition des Veräußeres eintritt (vgl. die
Gesetzesbegründung zu § 15a Abs. 6a UStG, BTDrucks
12/5630 vom 7.9.1993, S. 88).
Durch § 1 Abs. 1a UStG wird eine
umsatzsteuerrechtliche Einzelrechtsnachfolge angeordnet (vgl.
Bericht des Bundestagsfinanzausschusses, BTDrucks 12/6076, S.
134).
4. Im Übrigen liegt nach Auffassung der
Finanzverwaltung in folgenden Fällen ebenfalls keine
Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a UStG vor
(vgl. BStBl I 2005, 1068, 1083 f. = SIS 06 01 88):
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Gesamtrechtsnachfolge, da der Rechtsnachfolger
in die gesamte Rechtsposition des Rechtsvorgängers eintritt;
...
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Anwachsung beim Ausscheiden eines
Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft.
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Diesen Fallgruppen ist der vorliegende
Streitfall vergleichbar.
5. Die vom FA beantragte Einholung einer
Vorabentscheidung des EuGH sowie eine Aussetzung des Verfahrens bis
zur Entscheidung des EuGH kommen nicht in Betracht.
Entscheidungserhebliche Zweifelsfragen zur
Auslegung des Gemeinschaftsrechts, die dem EuGH nach § 234
Abs. 3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft zur Vorabentscheidung vorgelegt werden müssten,
stellen sich im Streitfall nicht. Die vom FA für
klärungsbedürftig gehaltene Frage, „wer bei
einer unentgeltlichen Übertragung eines Miteigentumsanteils an
einem umsatzsteuerpflichtig vermieteten Grundstück auf den
Ehegatten und Eintritt der Bruchteilsgemeinschaft in den
bestehenden Mietvertrag i.S. des Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie
77/388/EWG ‘Begünstigter’ der Übertragung
ist“, lässt sich anhand der bereits vorhandenen
Rechtsprechung des EuGH zweifelsfrei lösen.
Nach dem EuGH-Urteil Zita Modes in Slg. 2003,
I-14393, BFH/NV 2004, 128 = SIS 04 01 39 soll Art. 5 Abs. 8 der
Richtlinie 77/388/EWG es den Mitgliedstaaten gestatten, die
Übertragungen von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu
erleichtern, nämlich sie zu vereinfachen und zu vermeiden,
dass die Mittel des Begünstigten übermäßig
steuerlich belastet werden, zumal er diese Belastung später
durch einen Vorsteuerabzug wiedererlangen würde (Rdnr. 39).
Der EuGH stellt also auf die Übertragung von
„Unternehmen“ oder
„Unternehmensteilen“ ab und darauf, ob die
übertragenen materiellen oder ggf. immateriellen Bestandteile
ein „Unternehmen oder einen Unternehmensteil“
bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche
Tätigkeit fortgeführt werden kann (vgl. Rdnr. 40).
Daraus folgt für den Streitfall, dass
„Begünstigter“ der Übertragung
derjenige ist, der das Vermietungsunternehmen der Klägerin
fortführt, also nicht ihr Ehemann, sondern die aus den
Ehegatten gebildete Bruchteilsgemeinschaft.