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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob der Gewinn der Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) durch Einzahlungen in eine sog.
Instandhaltungsrückstellung i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 4
des Gesetzes über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht
(Wohnungseigentumsgesetz - WEG - ) gemindert wird.
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Die Klägerin, eine GmbH, war in den
Streitjahren (2000 bis 2002) Eigentümerin mehrerer
Eigentumswohnungen. Die zu den Wohnungen gehörenden
Wohnungseigentümergemeinschaften bildeten in den Streitjahren
Instandhaltungsrückstellungen i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 4
WEG. Auf die Klägerin entfielen darauf zum 31.12.1999
insgesamt 60.849,83 EUR sowie zum Ende der Folgejahre 76.280,79 EUR
(2000), 97.030,69 EUR (2001) und 120.554,89 EUR (2002). Die
Klägerin behandelte ihre Einzahlungen in die
Instandhaltungsrückstellungen als Betriebsausgaben.
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Dem folgte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) im Anschluss an eine
Außenprüfung nicht. Er erließ - nach zuvor
abweichender Handhabung - für die Streitjahre Steuerbescheide,
in denen für 2000 der gesamte Rückstellungsbetrag sowie
für 2001 und 2002 die jeweiligen Mehrbeträge nicht als
den Gewinn der Klägerin mindernd berücksichtigt waren.
Die gegen diese Bescheide erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG)
abgewiesen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 9.9.2010 8 K 8104/07
= SIS 11 09 74).
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin
zu ändern, dass ihre Einzahlungen in die
Instandhaltungsrückstellung als Betriebsausgaben
berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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Die Revision ist zurückzuweisen. Das
folgt entweder aus § 126 Abs. 2 oder aus § 126 Abs. 4
FGO.
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1. Die Vorentscheidung ist nicht wegen der
Vorgreiflichkeit eines Feststellungsverfahrens aufzuheben. Der
Streitfall betrifft zwar die Höhe von Einkünften, die die
Klägerin im Zusammenhang mit Beteiligungen an
Wohnungseigentümergemeinschaften erzielt hat. Auch können
die Einkünfte aus einer solchen Beteiligung nach Maßgabe
der Verordnung zu § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) vom
19.12.1986 (BGBl I 1986, 2663, BStBl I 1987, 2) in deren Fassung
vom 22.10.1990 (BGBl I 1990, 2275, BStBl I 1990, 724) zumindest
unter bestimmten Voraussetzungen gesondert und einheitlich
festgestellt werden (vgl. dazu Brandis in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 86,
m.w.N.). Indessen muss im Streitfall nicht darüber befunden
werden, ob bei den von der Klägerin gehaltenen Beteiligungen
diese Voraussetzungen vorliegen. Denn nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH), der sich der erkennende Senat
anschließt, muss die Finanzbehörde über die
Durchführung eines Feststellungsverfahrens gegenüber
einer Wohnungseigentümergemeinschaft nach
pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) entscheiden
(BFH-Urteil vom 26.1.1988 IX R 119/83, BFHE 152, 471, BStBl II
1988, 577 = SIS 88 10 06). Im Streitfall haben die zuständigen
Behörden ersichtlich von der Durchführung von
Feststellungsverfahren abgesehen, und Anhaltspunkte für eine
Rechtswidrigkeit ihrer dahingehenden Entscheidungen ergeben sich
weder aus dem Vortrag der Beteiligten noch aus dem sonstigen
Akteninhalt. Soweit die Klägerin das Erfordernis eines
Feststellungsverfahrens jetzt aus der von ihr jedenfalls für
geboten gehaltenen Bewertung der streitigen Bilanzposition mit dem
abgezinsten Betrag der Einzahlungen in die
Instandhaltungsrückstellung herleitet, wird auf die
Ausführungen unter II.2.b Bezug genommen.
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2. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die
Beteiligungen der Klägerin an den von den
Wohnungseigentümergemeinschaften gebildeten
Instandhaltungsrückstellungen Wirtschaftsgüter sind, die
in den Bilanzen der Streitjahre mit den von der Klägerin
eingezahlten und noch nicht verbrauchten Beträgen aktiviert
werden mussten.
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a) Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH
sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen
Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder
einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden
können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers
einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu BFH-Urteil vom
30.9.2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406 = SIS 10 36 64; Buciek in Blümich, Einkommensteuergesetz,
Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG
Rz 304 ff., m.w.N.). Die Beteiligung an einer
Instandhaltungsrückstellung i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 4
WEG erfüllt diese Voraussetzungen. Denn zum einen vermittelt
sie einen geldwerten Anspruch des Wohnungseigentümers auf
Bezahlung von Aufwendungen aus der Instandhaltungsrückstellung
(BFH-Urteil vom 9.10.1991 II R 20/89, BFHE 165, 548, 550, BStBl II
1992, 152, 153 = SIS 92 04 06). Selbst wenn dieser Anspruch
zivilrechtlich erst in der Folgezeit entstehen sollte, ist seine
Entstehung zumindest hinreichend sicher und - durch die
vorausgegangenen Einzahlungen - in der Vergangenheit wirtschaftlich
verursacht, was für seine Aktivierung im Grundsatz genügt
(Senatsurteil vom 18.12.2002 I R 11/02, BFHE 201, 228, 231, BStBl
II 2003, 400, 401 = SIS 03 18 29, m.w.N.). Zum anderen kann der
genannte Anspruch jedenfalls zusammen mit dem Betrieb des
Wohnungseigentümers übertragen werden (vgl. dazu auch
Pick in Bärmann/Pick/ Merle, Wohnungseigentumsgesetz, 9.
Aufl., § 16 Rz 20). Schließlich hat das FG ohne
Rechtsfehler angenommen, dass in diesem Fall ein Erwerber des
Betriebs der Beteiligung an der Rückstellung einen
eigenständigen Wert zumessen wird, da er in derselben Weise
wie zuvor der Veräußerer von ihr profitiert (BFH-Urteil
in BFHE 165, 548, 550, BStBl II 1992, 152, 153 = SIS 92 04 06) und
diesen Vorteil bei marktgerechtem Verhalten im Rahmen des
Kaufpreises für den Betrieb abgelten würde. Daher ist die
Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung als
Wirtschaftsgut anzusehen. Auf die von der Revision in den
Vordergrund gestellte Frage, ob (auch) der Käufer einer
Wohnung in der bezeichneten Weise verfahren würde, kommt es in
diesem Zusammenhang nicht an.
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b) Daraus folgt, dass die Beteiligung an der
Rückstellung in der Steuerbilanz eines betrieblich beteiligten
Wohnungseigentümers aktiviert werden muss. Dabei ist sie mit
den Anschaffungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ), sofern nicht der Teilwert
aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger
ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die Anschaffungskosten
entsprechen im Streitfall den von der Klägerin geleisteten
Einzahlungen, und Anhaltspunkte für ein Absinken des Teilwerts
sind weder vom FG festgestellt noch von der Klägerin geltend
gemacht worden. Für die von der Klägerin geforderte
Bewertung mit einem abgezinsten Betrag der Einzahlungen sieht der
Senat keinen Grund. Zwar entstehen die Ansprüche der
Klägerin auf Bezahlung von Aufwendungen erst in
zukünftigen Zeitpunkten. Jedoch wird dieser zeitliche Faktor
dadurch kompensiert, dass die Instandhaltungsrückstellungen
verzinslich anzulegen sind (vgl. Merle in Bärmann/Pick/Merle,
a.a.O., § 21 Rz 167 i.V.m. § 27 Rz 86).
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Das FG hat deshalb zu Recht angenommen, dass
der durch die Einzahlungen erwachsene Aufwand durch den Ansatz
eines gleichwertigen Wirtschaftsguts kompensiert wird, soweit die
Instandhaltungsrückstellungen nicht bis zum jeweiligen
Bilanzstichtag verbraucht worden sind. Das schließt die
Annahme aus, dass die nicht verbrauchten Beträge die Gewinne
der Klägerin mindern.
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3. Mit ihrem Vortrag, sie habe bei der
Aufstellung ihrer Bilanzen die Aktivierungspflicht weder erkannt
noch erkennen müssen, kann die Klägerin ebenfalls keinen
Erfolg haben. Es trifft zwar zu, dass nach der bisherigen
Rechtsprechung des Senats jede der kaufmännischen Sorgfalt
entsprechende Bilanzierung „richtig“ ist, wenn
und soweit die bilanzrechtliche Lage im Zeitpunkt der
Bilanzaufstellung ungeklärt ist (vgl. dazu zuletzt
Senatsurteil vom 19.5.2010 I R 65/09, BFHE 230, 25, BStBl II 2010,
967 = SIS 10 22 25, m.w.N.). Dieser Grundsatz greift aber
unabhängig davon, ob an ihm festzuhalten ist (vgl. dazu
Senatsbeschluss vom 7.4.2010 I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II
2010, 739 = SIS 10 14 76), im Streitfall nicht ein. Das ergibt sich
aus folgenden Erwägungen:
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH sind, wenn
der Eigentümer einer Eigentumswohnung diese zur Erzielung von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzt, die von ihm
in eine Instandhaltungsrückstellung eingezahlten Beträge
erst mit deren Verbrauch durch die Eigentümergemeinschaft als
Werbungskosten abziehbar (BFH-Urteil in BFHE 152, 471, BStBl II
1988, 577 = SIS 88 10 06; BFH-Beschluss vom 21.10.2005 IX B 144/05,
BFH/NV 2006, 291 = SIS 06 07 78). Sie sind zwar mit ihrer
Einzahlung bei dem Eigentümer abgeflossen (§ 11 Abs. 2
EStG), gehören aber aus steuerrechtlicher Sicht nach wie vor
zu seinem Vermögensbereich. Diese Beurteilung hat der BFH auch
für die Rechtslage nach der Einführung des § 10 Abs.
6 und 7 WEG im Jahr 2007 (vgl. Gesetz zur Änderung des
Wohnungseigentumsgesetzes und anderer Gesetze vom 26.3.2007, BGBl I
2007, 370) bestätigt (BFH-Beschluss vom 9.12.2008 IX B 124/08,
BFH/NV 2009, 571 = SIS 09 09 00). Sie beruht im Kern darauf, dass
anderenfalls die in die Instandhaltungsrückstellung
eingezahlten Beträge auch dann als Werbungskosten
berücksichtigt werden müssten, wenn sie tatsächlich
später zur Finanzierung von Herstellungskosten verwendet
werden (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 571 = SIS 09 09 00).
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b) Angesichts dieser Rechtsprechung konnte bei
der Erstellung der hier in Rede stehenden Bilanzen kein Zweifel
daran bestehen, dass ein bilanzierender Unternehmer die von ihm in
eine Instandhaltungsrückstellung geleisteten Zahlungen
ebenfalls nicht als Betriebsausgaben abziehen darf. Denn diejenige
Überlegung, die im Bereich der Überschusseinkünfte
zur Versagung des Werbungskostenabzugs führt, gilt für
die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich
gleichermaßen. Das gilt unabhängig davon, ob die
Klägerin die besagte Überlegung für zutreffend bzw.
für überzeugend gehalten hat oder nicht. Entscheidend
für die Beurteilung der „Richtigkeit“ eines
Ansatzes auf der Grundlage des bisherigen subjektiven
Fehlerbegriffs ist vielmehr, dass die fehlende sofortige
Erfolgswirksamkeit der Zahlungen in die
Instandhaltungsrückstellung aus Sicht eines ordentlichen
Kaufmanns aus der zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden,
höchstrichterlichen Rechtsprechung abzuleiten war und die
Frage mithin nicht als offen und ungeklärt angesehen werden
konnte.
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Ein sonstiger Grund dafür, bei den
Gewinneinkünften anders als bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung einen sofortigen Abzug zuzulassen, ist
nicht erkennbar. Ein solcher Grund kann insbesondere nicht darin
gesehen werden, dass für die Überschusseinkünfte
insoweit das Abflussprinzip gilt, während es im Rahmen des
Vermögensvergleichs nur auf das Vorliegen von Aufwand ankommt
und deshalb auch ein noch nicht abgeflossener Betrag bereits
erfolgswirksam sein kann. Die Rechtsprechung zu den
Vermietungseinkünften geht erklärtermaßen davon
aus, dass es dort zu einem Abfluss der vom Wohnungseigentümer
geleisteten Einzahlung gekommen ist; wenn dort dennoch die
Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung aus
steuerrechtlicher Sicht dem einzelnen Wohnungseigentümer
zugerechnet wird, kann es folglich im Bereich des
Vermögensvergleichs nicht deshalb anders sein, weil dort das
Abflussprinzip nicht gilt. Die Revisionserwiderung weist zu Recht
darauf hin, dass im Gegenteil eine Minderung der Einkünfte
hier ferner liegt als dort, weil im Rahmen eines
Vermögensvergleichs eine Auszahlung grundsätzlich eher
als bei einer Überschussrechnung durch den Ansatz eines
gegenläufigen Vermögenswerts kompensiert wird. Das ist -
und war auch zu den im Streitfall maßgeblichen Zeitpunkten -
für einen vernünftigen Kaufmann erkennbar.
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Angesichts dessen hätte die Klägerin
bei der Aufstellung der hier in Rede stehenden Bilanzen erkennen
müssen, dass sie ihre Einzahlungen in die
Instandhaltungsrückstellungen nicht erfolgswirksam verbuchen
durfte, sondern als (zunächst) erfolgsneutral behandeln
musste. Für einen ordentlichen Kaufmann lag es zumindest nahe,
dass zu diesem Zweck ein aktives Wirtschaftsgut
„Beteiligung an der
Instandhaltungsrückstellung“ angesetzt werden
musste. Wenn sie dies - aus von ihr nicht näher
erläuterten Gründen - für bilanzrechtlich
unzulässig hielt, hätte sie ggf. - mit demselben Ergebnis
- die in die Rückstellungen eingezahlten Mittel als noch ihrem
eigenen Vermögen zugehörig behandeln können.
Jedenfalls aber entsprach es nicht kaufmännischer Sorgfalt,
die Einzahlungen unkorrigiert als Aufwand zu behandeln. In einem
solchen Fall kann auch nach dem „subjektiven“
Fehlerbegriff eine Bilanzierung nicht als
„richtig“ und die Finanzbehörde bindend
angesehen werden. Es besteht deshalb kein Grund, das Verfahren
entsprechend der Anregung der Klägerin gemäß §
74 FGO bis zur Entscheidung des Großen Senats des BFH
über den Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 228, 533, BStBl
II 2010, 739 = SIS 10 14 76 auszusetzen.
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4. Sonach hat das FA die in den Streitjahren
erfolgten Zuführungen zu den
Instandhaltungsrückstellungen zu Recht nicht als
gewinnmindernd berücksichtigt. Darüber hinaus hat es den
steuerlich zu erfassenden Gewinn der Klägerin für das
Streitjahr 2000 zu Recht um diejenigen noch nicht verbrauchten
Zuführungsbeträge erhöht, die die Klägerin bis
zum 31.12.1999 als Aufwand behandelt hatte. Letzteres folgt aus den
Regeln zum „formellen Bilanzenzusammenhang“, die
in der gefestigten Rechtsprechung des BFH verankert sind (z.B.
BFH-Beschlüsse vom 29.11.1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl
III 1966, 142 = SIS 66 00 79; vom 13.6.2006 I R 58/05, BFHE 213,
559, BStBl II 2006, 928 = SIS 06 31 47; Wied in Blümich,
a.a.O., § 4 EStG Rz 948, m.w.N.) und auch im Anwendungsbereich
des § 5 EStG gelten (Senatsurteil vom 8.10.2008 I R 61/07,
BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62 = SIS 09 03 36; Senatsbeschluss
vom 7.10.2008 I B 3/08, BFH/NV 2009, 374 = SIS 09 05 92). Der Senat
hält nicht zuletzt aus Kontinuitätsgründen an dieser
Rechtsprechung fest; die dazu in der Revisionsbegründung
enthaltenen Überlegungen sind im Schrifttum hinlänglich
erörtert und vom BFH stets mitbedacht worden, ohne dass sie
eine Änderung der Rechtsprechung veranlasst hätten.
Schließlich ist dem FG ebenso darin zuzustimmen, dass die
Klägerin keinen Vertrauensschutz beanspruchen kann und dass
namentlich § 173 Abs. 2 AO im Streitfall nicht eingreift.
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5. Im Ergebnis ist deshalb, wenn man im
Hinblick auf die Aktivierung eines Wirtschaftsguts der Ansicht des
FG folgt, die Revision nach § 126 Abs. 2 FGO
zurückzuweisen. Selbst wenn man aber annimmt, dass die
Klägerin eine solche Aktivierung für nicht geboten halten
musste, würde sich dies auf die Höhe der festzusetzenden
Steuern nicht auswirken. Denn dann hätte die Klägerin die
Einzahlungen in die Instandhaltungsrückstellungen jedenfalls
auf andere Weise erfolgsneutral halten müssen. Das
angefochtene Urteil wäre mithin auch dann im Ergebnis richtig,
was ebenfalls zur Zurückweisung der Revision führt
(§ 126 Abs. 4 FGO).
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