1. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 11.10.2017 - 9 K 3566/14 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
2. Der Antrag, Herrn E zum Verfahren
beizuladen, wird abgelehnt.
3. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem im Juli 2012
eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen des
früheren Steuerberaters E, der seitdem rechtskräftig mit
einem Berufsverbot belegt war. Für seine frühere Kanzlei
wurde Steuerberater P im Oktober 2012 als Vertreter und später
als Praxisabwickler bestellt.
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Im Rahmen einer bei der E-KG (KG)
durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung kam das
Finanzamt B zu dem Ergebnis, dass die KG keinen
Geschäftsbetrieb entfaltet habe und steuerpflichtige
Umsätze dem E als Einzelunternehmer, nicht aber der KG,
zuzurechnen seien. Hiervon abweichend war das Finanzamt für
Steuerstrafsachen und Steuerfahndung D der Auffassung, dass diese
Umsätze nicht dem E, sondern der KG zuzuordnen seien, weil
diese im Außenverhältnis gegenüber den Mandanten
als Vertragspartner aufgetreten sei.
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Da weder der Kläger als
Insolvenzverwalter noch der Kanzleivertreter des
Insolvenzschuldners im Streitjahr Umsätze ausführten, gab
der Kläger keine Umsatzsteuererklärung 2012 ab. Eine
Freigabe von Vermögen i.S. des § 35 Abs. 2 der
Insolvenzordnung (InsO) erklärte der Kläger
gegenüber dem Insolvenzschuldner nicht.
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Entsprechend der Rechtsauffassung der
Umsatzsteuer-Sonderprüfung des Finanzamts B ging der Beklagte
und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass
nicht die KG, sondern der Insolvenzschuldner E die streitigen
Umsätze ausgeführt habe. Auf der Grundlage der für
die KG eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen schätzte das
FA die Umsatzsteuer 2012 mit Bescheid vom 15.10.2014 auf 6.330,41
EUR und ging vom Vorliegen einer Masseverbindlichkeit aus.
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab
das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Nach dem in EFG 2018, 149 =
SIS 17 24 06 veröffentlichten Urteil habe das FA zu Unrecht
eine Masseverbindlichkeit gegen den Kläger festgesetzt. Aus
§ 35 Abs. 1 InsO folge nicht, dass ein Umsatzsteueranspruch
des FA gegen die KG oder gegen E eine Masseverbindlichkeit
darstelle. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liege
eine Masseverbindlichkeit nach § 55 InsO bei einem Unterlassen
des Insolvenzverwalters nur vor, wenn er eine Amtspflicht zum
Tätigwerden verletzt habe. Dabei könne es dahinstehen, ob
die Umsätze der KG oder aber dem Insolvenzschuldner E
persönlich zuzurechnen seien. Sollten die Umsätze
entsprechend der Rechtsauffassung der Steuerfahndung der KG
zuzurechnen sein, wäre diese Gesellschaft Steuersubjekt der
Umsatzsteuer, so dass ein Bescheid gegen den Kläger als
Insolvenzverwalter über das Vermögen des E rechtswidrig
wäre. Lägen Leistungen des E vor, begründeten diese
keine Masseverbindlichkeit. Der Insolvenzschuldner habe eine
selbständige Tätigkeit ohne Wissen und Billigung durch
den Insolvenzverwalter ausgeübt, wobei die Erträge nicht
zur Masse gelangt seien. Es sei nicht feststellbar, dass der
Kläger die selbständige Tätigkeit des E geduldet
habe. Mit seinen Aufklärungsmaßnahmen habe der
Kläger den Sachverhalt feststellen wollen. Es lägen keine
Maßnahmen vor, mit denen der Kläger Erträge aus
einer selbständigen Tätigkeit zur Masse gezogen oder dies
pflichtwidrig unterlassen habe. Der Kläger habe aufgrund des
Verschweigens durch E keine Möglichkeit gehabt, einen
Massezuwachs zu erlangen. Gegenteiliges folge auch nicht aus §
35 Abs. 2 InsO. Hierdurch erweitere sich der Umfang der
Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO nicht in der Weise, dass
Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit einer selbständigen
Tätigkeit des Insolvenzschuldners automatisch und in jedem
Falle zu Masseverbindlichkeiten werden, wenn der Insolvenzverwalter
die in § 35 Abs. 2 InsO vorgesehene Erklärung nicht
abgibt. In diesem Fall bleibe es bei der bereits früher
bestehenden Rechtslage, nach der es zu einer Masseverbindlichkeit
nur bei einer positiven Kenntnis des Insolvenzverwalters komme.
Diese sei nicht feststellbar. Die vom FA vorgebrachten Tatsachen
rechtfertigten keine nach § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
für eine Klageabweisung ausreichende Überzeugung, dass
dem Kläger eine selbständige Tätigkeit des E als
Einzelunternehmer bekannt war. Selbst dem FA, das anders als der
Kläger auf die Erkenntnisse zweier Prüfungsdienste
zurückgreifen konnte, sei es nicht gelungen, herauszufinden,
wer als leistender Unternehmer hinsichtlich der streitigen
Umsätze anzusehen sei. Dem Kläger allein wegen seiner im
Ergebnis nicht zielführenden Aufklärungsmaßnahmen
eine positive Kenntnis hiervon zu unterstellen, entbehre jeglicher
Grundlage. Daher führe das Unterbleiben einer Erklärung
nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO, die mangels Kenntnis auch nicht
abgegeben werden konnte, entgegen der Auffassung des FA auch nicht
zu einem pflichtwidrigen Unterlassen, mit der Folge, dass allein
aus diesem Grunde losgelöst von den Voraussetzungen des §
55 Abs. 1 Nr. 1 InsO das Vorliegen einer Masseverbindlichkeit zu
bejahen sei. Auf dieser Grundlage komme es auf eine weitere
Beweiserhebung und Beiladungen nicht an.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision. Aufgrund einer unterbliebenen Freigabe nach § 35
Abs. 2 InsO seien Masseverbindlichkeiten gemäß § 55
Abs. 1 Nr. 1 InsO entstanden, wie sich aus der Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH) ergebe. Der Insolvenzverwalter habe eine
ausreichende Kenntnis von der Tätigkeit des
Insolvenzschuldners gehabt. Insoweit habe das FG auch zu Unrecht
Zeugenvernehmungen unterlassen. Insolvenzakten hätten
beigezogen werden müssen. Auf den Zeitpunkt der
Kenntniserlangung durch den Insolvenzverwalter komme es nicht an.
Eine Freigabeerklärung wäre nicht unzulässig
gewesen. Im Übrigen lägen auch massebezogene
Verwaltungsmaßnahmen vor. Auf die Praxisabwicklung komme es
nicht an. Masseverbindlichkeiten würden auch bei fehlendem
Massezufluss begründet. Insolvenzschuldner und Praxisabwickler
hätten nach § 174 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO)
beigeladen werden müssen. Der Kläger hätte eventuell
auch später Gelder aus der Tätigkeit zur Masse ziehen
können.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise Herrn E zum
Verfahren beizuladen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die KG habe die Umsätze
ausgeführt. E sei ohne Wissen und ohne Billigung des
Insolvenzverwalters tätig geworden. Eine Pflicht zum
Tätigwerden habe für ihn nicht bestanden. Neuerwerb
begründe nur dann eine Masseverbindlichkeit, wenn er zur Masse
gelange. Alle Aufklärungsversuche hätten keine Klarheit
gebracht. E sei im Rahmen einer Duldungsvollmacht für die KG
tätig geworden. Er habe kein Geld zur Masse gezogen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat
zutreffend entschieden, dass keine Masseverbindlichkeit vorliegt.
Ist bei einer Tätigkeit ohne Wissen und Billigung des
Insolvenzverwalters unklar, ob es sich umsatzsteuerrechtlich um
eine solche des Insolvenzschuldners handelt, entsteht keine
Masseverbindlichkeit. Der erkennende Senat kann dabei wie das FG
offenlassen, ob umsatzsteuerrechtlich Leistungen der KG oder
Leistungen des E vorliegen. Denn für die der KG zuzurechnenden
Leistungen kann kein Steuerbescheid zu Lasten der Insolvenzmasse
des E ergehen, während bei durch E erbrachten Leistungen die
Voraussetzungen für eine Steuerfestsetzung als
Masseverbindlichkeit nicht vorliegen. Auch die Voraussetzungen
für eine Beiladung liegen nicht vor.
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1. Masseverbindlichkeiten sind nach § 55
Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des
Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung,
Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden,
ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.
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Verbindlichkeiten werden nach der
Rechtsprechung des BFH ohne Handlung des Insolvenzverwalters
„in anderer Weise“ begründet, wenn eine
Amtspflicht zum Tätigwerden besteht (BFH-Urteil vom 18.05.2010
- X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114 = SIS 10 32 64). Wird daher eine zu
steuerpflichtigen Einkünften führende Tätigkeit ohne
Wissen und Zutun des Insolvenzverwalters ausgeübt und gelangen
die Erträge nicht zur Masse, entsteht der Steueranspruch nicht
als Masseverbindlichkeit (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2114 = SIS 10 32 64). Dem schließt sich der erkennende Senat für den
Bereich der Umsatzsteuer an.
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Danach hat das FG zu Recht entschieden, dass
im Streitfall keine Masseverbindlichkeit „in anderer
Weise“ nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet
wird, wenn der Schuldner eine Tätigkeit ohne Wissen und
Billigung durch den Insolvenzverwalter ausübt und die Entgelte
nicht zur Masse gelangten.
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2. Abweichendes ergibt sich entgegen der
Auffassung des FA nicht aus § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO.
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a) Übt der Schuldner eine
selbständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er,
demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der
Insolvenzverwalter nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO ihm
gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der
selbständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört
und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im
Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können.
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b) Hält der Insolvenzverwalter eine
selbständige Tätigkeit des Schuldners für
ertragreich, wird er sich für die Zugehörigkeit des
hieraus erlangten Vermögens zur Masse entscheiden und
erklären, dass Ansprüche gegen den Schuldner aus
selbständiger Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend
gemacht werden können. Da der Verwalter mit einer
(Positiv-)Erklärung zugleich einer Haftung zustimmt, stellen
die im Rahmen der Erwerbstätigkeit des Schuldners neu
begründeten Verbindlichkeiten Masseverbindlichkeiten nach
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar. Entscheidet sich der Verwalter
gegen eine Massezugehörigkeit des Vermögenserwerbs aus
freiberuflicher oder gewerblicher Tätigkeit des
Insolvenzschuldners, verzichtet er hinsichtlich des sog. Neuerwerbs
endgültig auf seine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis.
Durch seine ausdrückliche Freigabeerklärung verhindert
der Verwalter, dass weitere mit der selbständigen
Tätigkeit des Schuldners verbundene Belastungen für die
Masse entstehen. Falls der Insolvenzverwalter entgegen seiner
Erklärungspflicht keine ausdrückliche Wahl trifft, die
selbständige Tätigkeit des Schuldners aber wissentlich
duldet, kann sein pflichtwidriges Unterlassen ebenfalls zu
Ansprüchen gegen die Masse führen. Zur Abgabe der
Erklärung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO ist der Verwalter
allerdings verpflichtet, sobald er von der selbständigen
Tätigkeit des Schuldners Kenntnis erlangt. Solange dieser
allerdings ohne Wissen und Billigung des Verwalters Geschäfte
tätigt, werden lediglich Neuverbindlichkeiten des Schuldners,
nicht aber Masseverbindlichkeiten begründet
(MünchKommInsO/Hefermehl, Aufl. 2013, § 55 InsO Rz 111
ff.). Ein pflichtwidriges Unterlassen des Insolvenzverwalters setzt
somit Kenntnis oder zumindest Erkennbarkeit voraus. Es entsteht
daher keine Masseverbindlichkeit bei Unkenntnis des
Insolvenzverwalters vom Handeln des Schuldners (Büteröwe,
in K. Schmidt, InsO, 19. Aufl. 2016, § 35 Rz 51).
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c) Nach diesen Maßstäben sind durch
eine selbständige Tätigkeit begründete
Steuerforderungen nicht von vornherein bis zur
Freigabeerklärung durch den Insolvenzverwalter nach § 35
Abs. 2 Satz 1 InsO Masseverbindlichkeiten. Gleichfalls entgegen der
Auffassung des FA steht eine unterbliebene Erklärung des
Insolvenzverwalters auch nicht einer „konkludenten
Positiverklärung“ gleich.
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Stattdessen scheitert die Annahme einer
Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO unter
Berücksichtigung der Wertungen des § 35 Abs. 2 InsO im
Streitfall daran, dass der Kläger als Insolvenzverwalter trotz
seiner Aufklärungsmaßnahmen keine Kenntnis von
umsatzsteuerrechtlich durch E erbrachte Leistungen hatte, so dass
für ihn keine Pflicht bestand, eine Erklärung nach §
35 Abs. 2 InsO abzugeben. Der Kläger hat weder gewusst noch
gebilligt, dass E umsatzsteuerrechtlich ihm zuzurechnende
Leistungen erbracht hat. Eine derartige Leistungstätigkeit hat
er auch nicht wissentlich geduldet. Die Kenntnis von einer
Tätigkeit, die der KG oder E zuzurechnen sein könnte,
reicht nach Maßgabe der im Streitfall bestehenden
Besonderheiten nicht aus. Das bloße Wissen von der
gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des E an der KG im
Zusammenhang mit dem Berufsverbotsverfahren genügt nicht
für die Annahme einer Kenntnis von einer dem E
umsatzsteuerrechtlich zuzurechnenden Leistungstätigkeit.
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Auch aus dem vom FA zitierten BGH-Urteil vom
9.2.2012 - IX ZR 75/11 (BGHZ 192, 322) ergibt sich nichts
Gegenteiliges, da sich der BGH dort zur Frage von
Masseverbindlichkeiten nicht äußert.
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3. Auch die weiteren Einwendungen des FA
greifen nicht durch.
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Soweit das FA vorträgt, dass für den
Kläger ausreichende Anhaltspunkte für eine eigene
umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit des Insolvenzschuldners
vorgelegen hätten, wendet es sich gegen die für den
erkennenden Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des
FG (§ 118 Abs. 2 FGO).
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Ein Verstoß gegen das Gesamtergebnis des
Verfahrens nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt nicht vor. Denn
aus den vom FA in Bezug genommenen Aktenteilen ergibt sich nichts
zu der entscheidenden Frage, ob der Insolvenzschuldner
persönlich oder die KG umsatzsteuerrechtlich die Leistungen,
für die das FA eine Masseverbindlichkeit geltend macht,
erbracht hat und welche Vorstellung der Kläger hiervon haben
musste.
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Aus diesem Grund liegt auch keine entgegen
§ 76 FGO unterlassene Zeugenvernehmung vor, da die Zeugen nach
den Beweisangeboten des FA nichts zur umsatzsteuerrechtlichen
Zurechnung der Leistungen zum Insolvenzschuldner oder zur KG
beitragen konnten. Dementsprechend waren auch nicht die
Insolvenzakten beizuziehen.
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Das FA übersieht bei seinem Vortrag, mit
dem es sich insbesondere auf die einkommensteuerrechtliche
Zurechnung bezieht, dass diese für die Zurechnung von
Umsätzen zum leistenden Unternehmer im Umsatzsteuerrecht, die
sich nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis
richtet (BFH-Urteil vom 22.11.2018 - V R 65/17, BFHE 263, 90 = SIS 18 22 09, Rz 19 f.), ohne Bedeutung ist. Es ist daher unerheblich,
dass der Insolvenzschuldner E für Mandanten tätig
geworden ist, solange nicht festgestellt werden kann, ob er diese
Tätigkeit auf der Grundlage der zu den Mandanten bestehenden
Rechtsverhältnisse im eigenen Namen oder im Namen der KG
ausgeübt hat. Von danach dem Insolvenzschuldner E
umsatzsteuerrechtlich zuzurechnenden Umsätzen hatte der
Kläger auf der Grundlage der verfahrensfrei zustande
gekommenen Feststellungen des FG keine Kenntnis. Im Hinblick auf
die unterschiedliche Würdigung durch die Finanzbehörden
müsste er hiervon auch keine Kenntnis haben. Unschädlich
ist dabei, dass er insoweit erfolglos versucht hat, Mittel zur
Masse zu ziehen. Den Überlegungen des FA zum Vorliegen einer
rückwirkenden Genehmigung durch den Kläger fehlt daher
jegliche Grundlage.
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4. Der Insolvenzschuldner E war weder nach
§ 60 Abs. 3 FGO noch auf der Grundlage von § 174 Abs. 5
Satz 2 AO zum Verfahren beizuladen. Denn im Streitfall kann die vom
Insolvenzschuldner E ausgeübte Tätigkeit, die nicht zur
Begründung von Masseverbindlichkeiten geführt hat (s.
oben II.1. und 2.), umsatzsteuerrechtlich entweder diesem oder aber
der KG zuzurechnen sein, wie das FG hierzu bereits zutreffend
entschieden hat. Im Streitfall ist hierüber aber nicht zu
entscheiden, da unabhängig von dieser Zurechnung jedenfalls
die Voraussetzungen für eine durch Steuerbescheid
festzusetzende Masseverbindlichkeit nicht vorliegen (s. oben II.1.
und 2.). Daher hätte nicht einmal eine Beiladung des E und der
KG dazu geführt, dass gegenüber auch nur einer dieser
Personen steuerliche Folgerungen hätten gezogen werden
können (vgl. hierzu Loose in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 55b). Dementsprechend fehlt
es auch an einer Entscheidung, die im hier vorliegenden Verfahren
gegenüber Dritten i.S. von § 60 Abs. 3 FGO nur
einheitlich ergehen kann. Dabei hat der Senat nicht zu entscheiden,
ob der Insolvenzschuldner in einem vom Insolvenzverwalter
geführten Klageverfahren überhaupt Dritter sein kann.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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