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I. Die Beteiligten streiten um den
Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen zur Errichtung eines
gemischt-genutzten Gebäudes und um die Höhe der
Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) errichtete zusammen mit
ihrem unternehmerisch tätigen Ehemann in 2003 ein Gebäude
auf einem ihr und ihrem Ehemann jeweils zur Hälfte
gehörenden Grundstück. Die gesamte Nutzfläche betrug
298,02 qm, davon entfielen 123,75 qm (41,50 %) auf ein Büro,
das vom Ehemann der Klägerin für sein Unternehmen genutzt
wurde; den Rest des Gebäudes nutzten die Eheleute zu eigenen
Wohnzwecken.
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Im Jahr 2004 (Streitjahr) entstanden noch
Herstellungskosten in Höhe von netto 33.762,72 EUR
zuzüglich 5.307,35 EUR Umsatzsteuer. Davon entfielen auf die
Herstellung des Büros 6.019,49 EUR (zuzüglich 923,82 EUR
Umsatzsteuer), auf die Wohnung 27.743,23 EUR (zuzüglich
4.383,53 EUR Umsatzsteuer). Die insgesamt entstandenen
Herstellungskosten betrugen 235.285,12 EUR (netto 202.915,98 EUR),
wobei auf das Büro 70.084,30 EUR (netto) und auf den privaten
Wohnteil 132.831,68 EUR (netto) entfielen.
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Mit Vertrag vom 31.12.2003 vermietete die
Klägerin ihren hälftigen Miteigentumsanteil an dem
Büro sowie einen Anteil an der Nutz- und Betriebsfläche
im Anbau (inklusive zweier Anteile an Garagenstellplätzen) ab
1.1.2004 an ihren Ehemann. Der Steuerberater der Klägerin
stellte für diese am 13.1.2004 per Fax beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) einen Antrag auf Erteilung
einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke. Zur Begründung
führte er aus: „Meine Mandantin vermietet ab Januar 2004
ihren Miteigentumsanteil an dem von ihrem Ehemann gewerblich
genutzten Teil des Neubauobjekts (...). Hinsichtlich der
Vermietungsumsätze erfolgt eine Option nach § 9 UStG zur
Umsatzsteuerpflicht. Die während der Bauphase angefallenen
Vorsteuerbeträge werden demnächst für 2003 geltend
gemacht.“ Die Geltendmachung erfolgte im Rahmen der am
20.12.2004 beim FA eingegangenen Umsatzsteuer-Jahreserklärung
2003.
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Die im Streitjahr aus der Erstellung des
Gebäudes in Rechnung gestellten Vorsteuern machte die
Klägerin entsprechend ihrem Miteigentumsanteil - ebenso wie
der Ehemann - nicht im Rahmen von Voranmeldungen geltend, sondern
in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2004 vom 4.10.2005. Dabei
erklärte sie Umsätze aus der „Vermietung
Büro“ in Höhe von 2.400 EUR und berechnete die
Umsatzsteuer für unentgeltliche Wertabgaben mit 1.322,74 EUR
(2 % von 66.137 EUR).
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Nachdem das FA der Steuererklärung
zunächst zugestimmt hatte, änderte es im Anschluss an
eine beim Ehemann der Klägerin durchgeführte
Außenprüfung die Steuerfestsetzung nach § 164 Abs.
2 der Abgabenordnung, weil die Herstellungskosten des Wohnteils
nicht auf einen Zeitraum von 50 Jahren (2 % p.a.), sondern auf
einen Zeitraum von 10 Jahren (10 % p.a.) zu verteilen seien. Dies
führte zur Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die
unentgeltlichen Wertabgaben auf 6.613 EUR. Gegen den
Änderungsbescheid legte die Klägerin Einspruch
ein.
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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens half das
FA dem Einspruchsbegehren teilweise ab, indem es - unter
Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
19.4.2007 V R 56/04 (BFHE 217, 76, BStBl II 2007, 676 = SIS 07 19 54) sowie des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom
13.4.2004 (BStBl I 2004, 469 = SIS 04 18 21) - die unentgeltlichen
Wertabgaben für Januar bis Juni 2004 auf der Grundlage eines
Satzes der Absetzung für Abnutzung (AfA) von 2 % berechnete.
Für die Zeit ab 1.7.2004 blieb es dagegen bei der Verteilung
auf 10 Jahre und einem Pro-rata-Satz von 10 %. Danach verminderte
sich die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe
auf 3.306,85 EUR.
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Mit ihrer dagegen erhobenen Klage begehrte
die Klägerin eine weitere Minderung der Bemessungsgrundlage
für die unentgeltlichen Wertabgaben. Diese seien auf der
Grundlage von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) a.F. bis November 2004, zumindest aber
bis September 2004 mit einem AfA-Satz von 2 % zu ermitteln. Die
Gesetzesänderung durch das Euro-Richtlinien-Umsetzungsgesetz
(EURL-UmsG) vom 9.12.2004 mit Wirkung ab 1.7.2004 stelle eine
verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung
dar.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
und führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Es
könne dahingestellt bleiben, ob es sich bei § 10 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F. des EURL-UmsG um eine verfassungsrechtlich
unzulässige Rückwirkung handele. Die Klägerin habe
das Gebäude nicht zeitnah ihrem Unternehmen zugeordnet, sodass
ein Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen ausscheide. Die
Zuordnungsentscheidung sei durch Geltendmachung des Vorsteuerabzugs
in der erstmöglichen Steuererklärung zu treffen. Da die
Klägerin ihre unternehmerische Tätigkeit mit der
steuerpflichtigen Vermietung ihres Miteigentumsanteils an dem
Büro im Januar 2004 aufgenommen habe und zur Abgabe
monatlicher Voranmeldungen verpflichtet gewesen sei, habe sie die
Zuordnungsentscheidung bereits in den Voranmeldungen des
Streitjahres treffen müssen. Da sie dies nicht getan habe, sei
ihr der Vorsteuerabzug zu versagen. Die zu Unrecht gewährten
Vorsteuern seien höher als die ggf. zu Unrecht
berücksichtigten unentgeltlichen Wertabgaben, sodass eine
Herabsetzung der festgesetzten Umsatzsteuer im Ergebnis nicht in
Betracht komme.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
geltend, die Zuordnungsentscheidung könne auch in der
Jahreserklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug
falle, nach außen hin dokumentiert werden. Erst die
Jahreserklärung sei geeignet, eine Bekanntgabe mit
endgültiger Wirkung darzustellen. Diese Sichtweise entspreche
dem Prinzip der Jahresveranlagung, während die Rechtsfolgen
aus den Voranmeldungen nur vorläufiger Natur seien. Im
Streitfall sei die Mitteilung der Zuordnungsentscheidung somit
zeitnah erfolgt.
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Bei der Neuregelung des § 10 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 durch das EURL-UmsG handele es sich um eine
echte Rückwirkung, die verfassungswidrig sei. Sie, die
Klägerin, habe zum 1.7.2004 nicht mit einer solchen Regelung
rechnen müssen. Es habe vielmehr ein schutzwürdiges
Vertrauen in den Fortbestand der geltenden Rechtslage bestanden.
Selbst wenn die Rückwirkung ab dem Beschluss des Deutschen
Bundestages über die Annahme des Gesetzes am 20.10.2004
zulässig sein sollte, verstoße die Rückwirkung
jedenfalls für die Zeit vom 1.7.2004 bis zum 30.9.2004 gegen
die Verfassung.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, 1. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F.
des EURL-UmsG vom 9.12.2004 dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG)
gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), § 13
Nr. 11, §§ 80 ff. des Gesetzes über das
Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) zur Überprüfung der
Verfassungsmäßigkeit im Rahmen einer konkreten
Normenkontrolle vorzulegen, 2. das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 13.8.2009 16 K 462/07 aufzuheben, 3.
die Umsatzsteuer 2004 unter Abänderung des
Umsatzsteuerbescheids vom 15.12.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 5.11.2007 auf ./. 1.857,60 EUR
herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es schließt sich der Rechtsauffassung
des FG an.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat den Abzug der geltend
gemachten Vorsteuern im Ergebnis zu Recht versagt. Die
Klägerin war mit der Vermietung ihres Miteigentumsanteils an
ihren Ehemann nicht im umsatzsteuerrechtlichen Sinne
„wirtschaftlich“ tätig. Auf die Höhe
der Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben und die
damit zusammenhängende Frage einer verfassungsrechtlich
unzulässigen Rückwirkung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr.
2 UStG i.d.F. des EURL-UmsG vom 9.12.2004 kommt es daher nicht
an.
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1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für
Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind,
als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der
Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese
Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten
Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach ist der
Steuerpflichtige, soweit er Gegenstände und Dienstleistungen
für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt,
die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm
geschuldeten Steuer abzuziehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung
wird für das Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 UStG eine Leistung daher nur bezogen, wenn sie zur
(beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen
(wirtschaftlichen) und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit
bezogen wird, die im Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit
der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
ausgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteile vom 27.1.2011 V R 38/09, BFHE
232, 278, BFH/NV 2011, 727 = SIS 11 06 16, unter II.2.b; vom
6.5.2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34, unter II.1.). Die auf Einnahmeerzielung gerichtete
(wirtschaftliche) Tätigkeit kann auch in der Erbringung
sonstiger Leistungen durch Vermietung und Verpachtung von
Grundstücken liegen.
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2. Im Streitfall ist die vertraglich
vereinbarte „Vermietung“ des Miteigentumsanteils
durch die Klägerin an ihren Ehemann keine
„wirtschaftliche“ Tätigkeit i.S. des §
15 Abs. 1 UStG, weil umsatzsteuerrechtlich keine Vermietung
vorliegt.
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a) Nach den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
„vermietete“ die Klägerin mit Vertrag vom
31.12.2003 ab dem 1.1.2004 ihren Miteigentumsanteil an dem
Büro sowie einen Anteil an der Nutz- und Betriebsfläche
im Anbau an ihren Ehemann. Weiterhin hat das FG festgestellt, dass
nur der Ehemann der Klägerin als
Bezirksschornsteinfegermeister unternehmerisch tätig war und
insoweit das Büro (allein) für sein Unternehmen
nutzte.
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b) Ob eine Vermietungs- oder
Verpachtungstätigkeit vorliegt, richtet sich
umsatzsteuerrechtlich nicht nach den Vorschriften des nationalen
Zivilrechts. Bei einer Auslegung des Vermietungsbegriffs
entsprechend Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG
muss dem Mieter vom Vermieter eines Grundstücks auf eine
bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt
werden, dieses Grundstück in Besitz zu nehmen und jede andere
Person von diesem Recht auszuschließen (Urteile des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 6.12.2007
C-451/06, Walderdorff, Slg. 2007, I-10637 = SIS 08 07 29 Rdnr. 17;
vom 4.10.2001 C-326/99, Goed Wonen, Slg. 2001, I-6831 = SIS 01 13 24 Rdnr. 55; vom 9.10.2001 C-409/98, Mirror Group, Slg. 2001,
I-7175 = SIS 01 13 25 Rdnr. 31, und vom 9.10.2001 C-108/99, Cantor
Fitzgerald International, Slg. 2001, I-7257 = SIS 01 13 22 Rdnr.
21). Eine Vermietungstätigkeit liegt daher nicht vor, wenn dem
„Mieter“ das Recht auf Inbesitznahme unter
Ausschluss jeder anderen Person nicht - mehr - eingeräumt
werden kann, weil ihm zuvor die Verfügungsmacht über das
Mietobjekt (Grundstück) bereits durch eine Lieferung
verschafft wurde.
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c) Die Klägerin konnte
umsatzsteuerrechtlich ihren Miteigentumsanteil an dem vom Ehemann
für dessen Unternehmen genutzten Anteil nicht an diesen
vermieten, weil dieser ihm umsatzsteuerrechtlich bereits geliefert
worden ist und dessen Vermietung an ihn daher umsatzsteuerrechtlich
nicht möglich ist.
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aa) Bei einer aus zwei Personen bestehenden
Gemeinschaft, die selbst keine Rechtspersönlichkeit besitzt
und selbst keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, sind
die Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen
(EuGH-Urteil vom 21.4.2005 C-25/03, „HE“, Slg.
2005, I-3123 = SIS 05 19 06 Leitsatz).
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bb) Nutzt nur einer der Gemeinschafter Teile
des Gegenstands für Zwecke seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit und ordnet diese ganz seinem Unternehmen zu, zeigt
sich damit, „dass er über diesen Raum faktisch wie
ein Eigentümer verfügt und damit die Voraussetzung
erfüllt, die sich aus der oben in Randnummer 64 [für eine
Lieferung] angeführten Rechtsprechung ergibt“
(EuGH-Urteil „HE“ in Slg. 2005, I-3123 Rdnr.
67). Der für unternehmerische Zwecke genutzte
Grundstücksteil wird in einem solchen Fall bei seiner
Anschaffung oder Herstellung nur an den unternehmerisch
tätigen Gemeinschafter geliefert. Dem unternehmerisch
tätigen Gemeinschafter steht dann - eine zeitnahe Zuordnung
vorausgesetzt - das Recht auf Vorsteuerabzug aus der Anschaffung
oder Herstellung für die gesamte Mehrwertsteuerbelastung des
von ihm für unternehmerische Zwecke verwendeten Teils des
Gegenstands in vollem Umfang zu, „sofern der Abzugsbetrag
nicht über den Miteigentumsanteil des Steuerpflichtigen an dem
Gegenstand hinausgeht“ (EuGH-Urteil
„HE“ in Slg. 2005, I-3123 Rdnr. 74).
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d) Soweit ein Grundstücksteil allein an
den unternehmerisch tätigen Gemeinschafter geliefert wird,
kann dieser Grundstücksteil umsatzsteuerrechtlich nicht
Gegenstand einer Vermietung an diesen Gemeinschafter sein. Ihm kann
daher aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht vom zivilrechtlichen
Vermieter kein Vorteil mehr zugewandt werden, der zu einem
Verbrauch im Sinne des Mehrwertsteuerrechts führt.
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e) Im Streitfall ist die Klägerin mit der
zivilrechtlichen Vermietung an ihren Ehemann nicht Unternehmerin.
Die auf das Büro entfallenden Räumlichkeiten wurden
unmittelbar an den Ehemann der Klägerin geliefert, sodass
insoweit umsatzsteuerrechtlich keine Vermietung durch die
Klägerin vorliegt.
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aa) Die von der Klägerin an ihren Ehemann
im Vertrag vom 31.12.2003 vermieteten Räume
(„Büroanteil“ und Anbau) sind alleine ihrem
Ehemann zuzurechnen, da sie an ihn unmittelbar geliefert wurden.
Dieser nutzte die Räume ausschließlich für seine
unternehmerischen Zwecke. Der Abzugsbetrag, der auf ihn -
entsprechend dem seinem Unternehmen zugeordneten
„Büro-Anteil“ am Gebäude -
entfällt, beträgt 41,5 % und überschreitet damit
nicht seinen Miteigentumsanteil am Gebäude von 50 %. Das
Büro und die weiteren Nutz- und Betriebsflächen im Anbau,
die der Ehemann der Klägerin allein nutzte, konnten demnach in
voller Höhe seinem Unternehmensvermögen zugeordnet
werden.
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bb) Die Klägerin hat also mit der
zivilrechtlichen Vermietung ihres Miteigentumsanteils an ihren
Ehemann keine wirtschaftliche Tätigkeit im
umsatzsteuerrechtlichen Sinne erbracht, ihr steht deshalb ein
Vorsteuerabzug für die von ihr bezogenen Bauleistungen nicht
zu.
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3. Da die Klägerin nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt ist, war die Revision
unbegründet.
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a) Wie das FG im Ergebnis zu Recht
festgestellt hat, ist der im Streitjahr zu versagende
Vorsteuerabzug höher als die begehrte Minderung der
Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer auf unentgeltliche
Wertabgaben. Die Vorsteuern betragen ausweislich der Anlage zur
Einspruchsentscheidung vom 5.11.2007 2.653,68 EUR, während
sich die Umsatzsteuer auf die zu Unrecht berücksichtigten
unentgeltlichen Wertabgaben in Höhe von 1.018,88 EUR (6.368
EUR x 16 %) zuzüglich der Umsatzsteuer auf die erklärten
Vermietungsumsätze in Höhe von 384 EUR (2.400 EUR x 16 %)
auf insgesamt 1.402,88 EUR beziffert. Die begehrte Herabsetzung der
festgesetzten Umsatzsteuer kommt daher nicht in Betracht.
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b) Die vollständige Versagung des zu
Unrecht gewährten Vorsteuerabzugs von 2.653,68 EUR würde
darüber hinaus zu einer höheren Steuer führen. Im
Hinblick auf das auch im Revisionsverfahren geltende
Verböserungsverbot (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1
Satz 2 FGO) ist es dem BFH jedoch versagt, über das
erstinstanzliche Klagebegehren hinauszugehen.
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c) Dem Hauptantrag der Klägerin auf
Vorlage des Verfahrens an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG,
§ 13 Nr. 11, §§ 80 ff. BVerfGG war nicht zu
entsprechen. Die wegen der behaupteten Verfassungswidrigkeit von
§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F. des EURL-UmsG vom
9.12.2004 umstrittene Höhe der Bemessungsgrundlage ist nicht
entscheidungserheblich, da einer Klagestattgabe bereits
entgegensteht, dass der betragsmäßig höhere
Vorsteuerabzug nicht zu gewähren ist.
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