Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 09.09.2020 -
3 K 6/20 = SIS 20 20 19 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin)
einen Anspruch darauf hat, dass der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) zur Vermeidung unbilliger Härten auf
die elektronische Übermittlung der Bilanz sowie der Gewinn-
und Verlustrechnung der Klägerin verzichtet.
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Die Klägerin ist eine
haftungsbeschränkte Unternehmergesellschaft (UG) mit einem
Stammkapital von 2.500 EUR. Gegenstand des Unternehmens ist der
Betrieb von sog. Internetplattformen.
Gesellschafter-Geschäftsführer ist der
Prozessbevollmächtigte der Klägerin, ein Rechtsanwalt,
der von der UG kein Geschäftsführer-Gehalt
erhält.
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Die Steuererklärungen und Bilanzen
für die Jahre 2011 bis 2016 reichte die Klägerin in
Papierform ein. Für das Jahr 2017 übermittelte die
Klägerin die Steuererklärungen elektronisch, während
sie ihre Bilanz sowie ihre Gewinn- und Verlustrechnung weiterhin in
Papierform einreichte.
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In der Begründung des
Körperschaftsteuerbescheids für das Jahr 2017 vom
02.10.2018 wies das FA die Klägerin darauf hin, dass die
Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung nach § 5b des
Einkommensteuergesetzes (EStG) elektronisch zu übermitteln
seien. Gleichwohl reichte die Klägerin die Bilanz nebst
Gewinn- und Verlustrechnung für das Jahr 2018 nicht nach dem
amtlich vorgeschriebenen Datensatz elektronisch ein, während
sie ihre Steuererklärungen erneut in elektronischer Form
übermittelte.
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Mit Schreiben vom 29.10.2019 forderte das
FA die Klägerin unter Verweis auf § 5b EStG, § 31
des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und § 150 Abs. 6
der Abgabenordnung (AO) auf, die Bilanz sowie die Gewinn- und
Verlustrechnung für das Wirtschaftsjahr 2018 nach amtlich
vorgeschriebenem Datensatz elektronisch zu übermitteln. Ein
Verzicht auf die elektronische Übermittlung gemäß
§ 150 Abs. 8 AO komme nicht in Betracht.
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Mit E-Mail vom 01.11.2019 übersandte
die Klägerin die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung
für das Wirtschaftsjahr 2018 und beantragte gleichzeitig, die
Unterlagen auf diesem Weg einreichen zu dürfen, da sie nur
geringe Umsätze bzw. Gewinne erwirtschafte und eine
Infrastruktur zur elektronischen Einreichung der Bilanz nur mit
unverhältnismäßigem Aufwand zu errichten sei. Sie
habe keinen Steuerberater beauftragt. Die Buchhaltung werde vom
Geschäftsführer der Klägerin erledigt. Ein Programm
für die Erstellung einer E-Bilanz sei nicht vorhanden. Ihre
Buchführungssoftware stamme aus dem Jahr 2008. Kenntnisse, um
diese Daten für eine E-Bilanz aufzubereiten, seien nicht
vorhanden.
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Mit Schreiben vom 04.11.2019 und Bescheid
vom 11.11.2019 lehnte das FA den Antrag der Klägerin ab. Zur
Begründung führte es aus, dass eine Unzumutbarkeit aus
persönlichen Gründen bereits deshalb nicht angenommen
werden könne, da der Unternehmensgegenstand der Klägerin
(Betrieb von Internetplattformen) entsprechende technische
Fähigkeiten voraussetze. Eine wirtschaftliche Unzumutbarkeit
sei auch nicht erkennbar. Der Erwerb einer entsprechenden Software
sei auch als anteilige Investition in die Folgejahre zu sehen, in
denen die Bilanzen ebenfalls elektronisch einzureichen
seien.
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Der Einspruch, mit dem die Klägerin
vortrug, dass sie grundsätzlich zur elektronischen Einreichung
bereit sei, es ihr dazu aber an einer Eingabemöglichkeit bzw.
Eingabemaske seitens der Finanzverwaltung mangele und der Erwerb
einer entsprechenden Software bei einem Kleinstunternehmen einen
unverhältnismäßigen Aufwand verursachen würde,
blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 06.12.2019). Das FA
ergänzte seine bisherigen Erwägungen dahin gehend, dass
Kosten für eine neue Software nicht
unverhältnismäßig seien, da allein auf der
ELSTER-Website bereits neun Anbieter aufgelistet seien, die mit
ihrer Software ELSTER unterstützen würden und kostenfrei
erhältlich seien. Weitere Tatsachen, die eine unbillige
Härte begründen könnten, seien nicht ersichtlich.
Das Ermessen sei daher pflichtgemäß ausgeübt
worden.
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Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht
(FG) wies die Klage, mit der die Klägerin geltend machte, die
kostenlose Basisversion einer E-Bilanz-Software sei für sie
nicht zumutbar und es sei Aufgabe der Finanzverwaltung, eine
zumutbare, kostenlose Möglichkeit zur Übermittlung der
Buchhaltungsdaten zur Verfügung zu stellen, durch Urteil vom
09.09.2020 - 3 K 6/20 (EFG 2021, 176 = SIS 20 20 19) ab. Der
Ablehnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung seien
rechtmäßig. Das FA habe den Antrag auf Verzicht auf die
elektronische Übermittlung der Bilanz für das Streitjahr
zu Recht abgelehnt. Die elektronische Übermittlung sei weder
persönlich noch wirtschaftlich unzumutbar. Eine
persönliche Unzumutbarkeit sei nicht ersichtlich. Dies ergebe
sich bereits daraus, dass die Klägerin ihre
Steuererklärungen elektronisch übermittele. Darüber
hinaus sei ihr Unternehmenszweck der „Betrieb von
Internetplattformen“. Eine wirtschaftliche Unzumutbarkeit sei
ebenfalls nicht gegeben. Die Klägerin verfüge unstreitig
über eine taugliche Hardware, so dass es ihr nur an einer
entsprechenden Software mangele. Auf der ELSTER-Website seien aber
bereits mehrere Software-Anbieter aufgelistet, die die
Möglichkeit der Übertragung einer E-Bilanz böten.
Das Programm „myebilanz“ sei ein Programm, das die
Funktion der Übertragung der E-Bilanz zur Verfügung
stelle und in einer kostenfreien Basis-Version angeboten werde.
Darüber hinaus werde eine kostenpflichtige
„PLUS-Lizenz“ für 40,54 EUR pro Jahr angeboten,
was keinen erheblichen finanziellen Aufwand darstelle. Darüber
hinaus seien auf der ELSTER-Website noch weitere Anbieter gelistet,
die ihre Software zu einem vergleichsweise günstigen Preis
anböten. In einem Fall variierten die Kosten zwischen 10 EUR
und 25 EUR. Auch diese Kosten stellten keinen erheblichen
finanziellen Aufwand dar.
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Die Klägerin habe zwar ausweislich
ihrer Gewinn- und Verlustrechnung im Jahr 2017 einen Verlust
erzielt. In den Vorjahren seien aber zumeist Gewinne im unteren
vierstelligen Bereich erwirtschaftet worden, so auch im
streitgegenständlichen Wirtschaftsjahr 2018. Die vom FG
ermittelten Kosten für eine entsprechende Softwarelösung
seien auch in Bezug auf die Umsätze der Klägerin nicht
als unverhältnismäßig anzusehen, insbesondere vor
dem Hintergrund, dass diese Kosten steuermindernd geltend gemacht
werden könnten.
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Zwar könne auch, wenn die
Voraussetzungen des § 150 Abs. 8 AO nicht vorlägen, aus
anderen Gründen eine unbillige Härte gegeben sein.
Allerdings habe die Klägerin über ihre Auffassung hinaus,
die Finanzverwaltung könne die elektronische Abgabe der Bilanz
nur fordern, wenn sie selbst eine kostenfreie
Eingabemöglichkeit zur Verfügung stelle, keine
Gründe vorgetragen, die zu einer solchen unbilligen Härte
führen könnten.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts sowie
Verfahrensfehler. Sie macht geltend, das FG habe
entscheidungserhebliche Tatsachen falsch ermittelt und
verkürzt einbezogen sowie daraus nicht nachvollziehbare
Schlüsse gezogen.
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Mangels vorhandener Schnittstelle der
Finanzverwaltung genüge eine normale
„Medienkompetenz“ nicht, um eine E-Bilanz
einzureichen.
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Die persönliche Unzumutbarkeit
dürfe nicht mit dem Argument verneint werden, der
Steuerpflichtige könne die Leistungen Dritter (hier:
Software-Anbieter) in Anspruch nehmen. Nur mit Hilfe ihrer eigenen
Mittel und den Mitteln der Finanzverwaltung sei die Klägerin
nicht in der Lage, den Datensatz für die E-Bilanz zu erzeugen
und zu übermitteln. Die vom FG angeführte kostenlose
Software sei eine „Bastelsoftware“ und der Verweis
darauf unwürdig. Es handele sich um ein
„Feigenblatt“, um zu verdecken, dass sich die
Finanzverwaltung davon „freigesprochen“ habe, selbst
einen Zugang zu eröffnen. Die kostenlose Variante der Software
sei unbequem, um die Kunden zum Kauf der kostenpflichtigen Version
zu bringen.
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Die elektronische Übermittlung sei
außerdem wirtschaftlich unzumutbar. Der tatsächliche
Mindestbetrag, den das FG falsch ermittelt habe, betrage seit
31.08.2020 nicht mehr 25 EUR, sondern 39 EUR für eine
Datenübermittlung. Außerdem sei nicht ihr Gewinn
maßgeblich, sondern das Ergebnis der gewöhnlichen
Geschäftstätigkeit. Es sei von einem Betrag von 660 EUR
auszugehen (39 EUR entspreche 5,9 %). Überdies bestehe ein
Verlustvortrag. Abweichungen in dieser Größenordnung
müssten vom Steuerpflichtigen nach dem Rechtsgedanken der
§ 156 AO, § 39 Abs. 4 Satz 4 und Abs. 5a Satz 3, §
39a Abs. 5, § 41c, § 42d Abs. 5 EStG, § 1 bis 5 der
Kleinbetrags-Verordnung (KBV) nicht mehr hingenommen werden. Der
Gesetzgeber habe in den Gesetzesmaterialien die Kosten der
Hardware, der üblichen Software und die Verbindungskosten im
Blick gehabt. Nicht gemeint habe er die Kosten für spezielle
Software; denn der Steuerpflichtige müsse ohnehin schon
anteilig die allgemeinen Kosten tragen. Niemand würde der
Finanzverwaltung zubilligen, für ein Papierformular 39 EUR zu
verlangen oder dem Steuerpflichtigen ein unverständliches
kostenloses Formular mit unsichtbaren Eingaben, das in einer
Fremdsprache abgefasst sei, zur Verfügung zu stellen. Dass
dies hier quasi im Verborgenen elektronisch geschehe, mache die
Sache nicht annehmbarer.
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Jedenfalls liege ein in § 150 Abs. 8
AO nicht benannter Fall der Unzumutbarkeit vor. Die Pflicht zur
Inanspruchnahme eines externen Dienstleisters, um die eigenen
steuerlichen Verpflichtungen erfüllen zu müssen, sei
unzumutbar. Dies stelle per se keinen ordnungsgemäßen
Zugang zur Finanzverwaltung dar, so dass kein adäquater Weg
vorhanden sei, um die steuerlichen Pflichten gegenüber der
Finanzverwaltung zu erfüllen. Wo die Finanzverwaltung dem
Steuerpflichtigen keinerlei Wege eröffne, seine Bilanz selbst
zu übermitteln, sondern ihn auf Angebote Dritter verweise,
müsse der Verhältnismäßigkeitsmaßstab
zugunsten des Steuerpflichtigen verschoben werden.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung, die
Einspruchsentscheidung und den Ablehnungsbescheid aufzuheben sowie
das FA zu verpflichten, die Klägerin von der Verpflichtung zur
elektronischen Übermittlung ihrer Bilanz zu befreien.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht erkannt, dass
die Entscheidung des FA, den Antrag der Klägerin abzulehnen,
einer gerichtlichen Überprüfung standhält.
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1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
die Klägerin grundsätzlich verpflichtet ist, den Inhalt
ihrer Bilanz sowie ihre Gewinn- und Verlustrechnung elektronisch an
das FA zu übermitteln.
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a) Wird der Gewinn nach § 4 Abs. 1,
§ 5 oder § 5a EStG ermittelt, so ist nach § 5b Abs.
1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1, § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG
der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach
amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung
zu übermitteln.
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b) Die UG als Variante der GmbH (vgl. dazu
Westermann in Scholz, GmbHG, 12. Aufl., § 5a Rz 7) ist eine
Kapitalgesellschaft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (z.B. Klein
in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 1 KStG Rz 36; Levedag in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz,
§ 1 Rz 63; Blümich/ Rengers, § 1 KStG Rz 70; Hey in
Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Rz 11.23; s.a. Senatsurteil vom
18.09.2018 - XI R 30/16, BFHE 262, 386, BStBl II 2019, 67 = SIS 18 17 55, Rz 18), die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich
ermittelt.
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c) Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht
kein Streit darüber, dass die Verpflichtung zur elektronischen
Übermittlung von Daten an die Finanzverwaltung
(einschließlich der Pflicht zur Schaffung der dafür
erforderlichen Voraussetzungen) verfassungsgemäß ist
(vgl. Senatsurteil vom 14.03.2012 - XI R 33/09, BFHE 236, 283,
BStBl II 2012, 477 = SIS 12 11 01, zur Umsatzsteuer-Voranmeldung;
Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.08.2015 - I B
133/14, BFH/NV 2016, 72 = SIS 15 28 61, zur
Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärung; vom
14.02.2017 - VIII B 43/16, BFH/NV 2017, 729 = SIS 17 07 94, zur
Einkommensteuererklärung bei Gewinneinkünften; kritisch
aber HHR/Müller, § 5b EStG Rz 7).
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2. Ebenfalls zutreffend hat das FG angenommen,
dass im Streitfall die Klägerin keinen Anspruch darauf hat,
dass das FA zur Vermeidung unbilliger Härten
(„persönlich unzumutbar“) auf die
elektronische Übermittlung verzichtet.
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a) Nach § 5b Abs. 2 EStG kann auf Antrag
die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf
eine elektronische Übermittlung verzichten; § 150 Abs. 8
AO gilt entsprechend.
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b) Ordnen die Steuergesetze - wie insoweit
z.B. § 5b Abs. 2 EStG - an, dass die Finanzbehörde auf
Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine
Übermittlung der Steuererklärung nach amtlich
vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung
verzichten kann, ist nach § 150 Abs. 8 Satz 1 AO einem solchen
Antrag zu entsprechen, wenn eine Erklärungsabgabe nach amtlich
vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung für
den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich
unzumutbar ist. Liegt eine persönliche oder wirtschaftliche
Unzumutbarkeit vor, besteht ein Anspruch des Steuerpflichtigen auf
den Verzicht auf elektronische Übermittlung des Inhalts der
E-Bilanz durch die Finanzbehörde (vgl. Senatsurteil in BFHE
236, 283, BStBl II 2012, 477 = SIS 12 11 01, Rz 38; BFH-Urteil vom
15.05.2018 - VII R 14/17, BFH/NV 2018, 1137 = SIS 18 14 41, Rz
18).
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c) Für eine persönliche
Unzumutbarkeit in diesem Sinne wäre nach § 150 Abs. 8
Satz 2 Alternative 2 AO erforderlich, dass die Klägerin nach
den individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten der für sie
handelnden Personen nicht oder nur eingeschränkt in der Lage
ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu
nutzen. Daran fehlt es.
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aa) Anhaltspunkte dafür sind nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG, die den Senat insoweit
binden (§ 118 Abs. 2 FGO), nicht ersichtlich. Dies ergibt
sich, wie das FG zutreffend entschieden hat, bereits daraus, dass
die Klägerin ihre Steuererklärungen elektronisch
übermittelt.
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bb) Die Einwendungen der Klägerin
führen zu keiner anderen Beurteilung; denn das Vorbringen, der
Prozessbevollmächtigte als Geschäftsführer sei
persönlich nicht dazu in der Lage, die vom FG in seinem Urteil
angeführte kostenlose Software zu nutzen, da diese zu komplex
sei, führt nicht zu der Annahme, dass die Klägerin nicht
dazu in der Lage wäre, andere Möglichkeiten der
Datenfernübertragung zu nutzen.
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3. Auch die von der Klägerin geltend
gemachte wirtschaftliche Unzumutbarkeit hat das FG in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint.
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a) Eine wirtschaftliche Unzumutbarkeit i.S.
des § 5b Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO (s.
dazu oben unter II.2.a und b) liegt nach § 150 Abs. 8 Satz 2
Alternative 1 AO vor, wenn die Schaffung der technischen
Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung nach
amtlich vorgeschriebenem Datensatz nur mit einem nicht
unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre. Die
(Nicht-) Anwendung dieser Vorschrift durch das FA ist gerichtlich
voll überprüfbar, es liegt insoweit kein (gerichtlich nur
begrenzt überprüfbarer) Ermessens- oder
Beurteilungsspielraum der Finanzbehörde vor (vgl. BFH-Urteil
in BFH/NV 2018, 1137 = SIS 18 14 41, Rz 18).
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b) Mit der Vorschrift hat der Gesetzgeber zum
Ausdruck gebracht, dass allein das Fehlen der für eine
elektronische Übermittlung der Steuererklärung
erforderlichen Technik keinen Anspruch i.S. des § 150 Abs. 8
Satz 1 AO auf Befreiung von der Abgabe der Steuererklärung in
elektronischer Form begründet, wenn deren Anschaffung
wirtschaftlich zumutbar ist (Senatsurteil in BFHE 236, 283, BStBl
II 2012, 477 = SIS 12 11 01, Rz 58). Technik in diesem Sinne sind
u.a. der dazu notwendige Internetanschluss, die dazu notwendigen
Geräte (Hardware) sowie die dazu notwendigen Programme
(Software).
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c) Nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt
ist indes, unter welchen Voraussetzungen ein „nicht
unerheblicher finanzieller Aufwand“ i.S. des § 150
Abs. 8 AO, § 5b Abs. 2 EStG vorliegt.
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aa) Der VIII. Senat des BFH hat in seinen
Urteilen vom 16.06.2020 - VIII R 29/17 (BFHE 269, 284, BStBl II
2021, 288 = SIS 20 17 32, Rz 14, 20, zur Pflicht zur elektronischen
Übermittlung der Einkommensteuererklärung nach § 25
Abs. 4 EStG) sowie vom 16.06.2020 - VIII R 29/19 (BFHE 269, 289,
BStBl II 2021, 290 = SIS 20 17 33, Rz 16, zur Pflicht zur
Einreichung einer Einnahmenüberschussrechnung gemäß
§ 60 Abs. 4 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -
EStDV - ) angenommen, dass bei der Pflicht zur elektronischen
Übermittlung der Einkommensteuererklärung und der
Einnahmenüberschussrechnung die Grenze zu einem nicht
unerheblichen finanziellen Aufwand überschritten sei, wenn die
Schaffung der technischen Voraussetzungen in keinem wirtschaftlich
sinnvollen Verhältnis mehr zu den Einkünften stehe,
für die die Einkommensteuererklärung und die
Einnahmenüberschussrechnung durch Datenfernübertragung zu
übermitteln seien. Aus der dortigen Gesetzessystematik folge,
dass dem finanziellen Aufwand für die Einrichtung und
Aufrechterhaltung der Datenfernübertragungsmöglichkeit
nur die Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3
EStG im jeweiligen Veranlagungszeitraum gegenübergestellt
werden dürften (a.A. Klein/Rätke, AO, 15. Aufl., §
150 Rz 96).
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bb) Weiterhin hat der VIII. Senat des BFH im
Urteil in BFHE 269, 289, BStBl 2021, 290 = SIS 20 17 33 angenommen,
bei Einkünften eines Steuerpflichtigen in Höhe von 14.534
EUR liege eine einem Kleinstbetrieb vergleichbare Situation vor, in
der die Kosten für die Umstellung auf den elektronischen
Rechtsverkehr mit dem FA, zu denen nicht nur die Aufwendungen
für die Bereitstellung einer Internetverbindung, sondern auch
für die Anschaffung oder Umrüstung und dauerhafte Pflege
der erforderlichen Hard- und Software gehören, erheblich ins
Gewicht fielen (BFH-Urteil in BFHE 269, 289, BStBl II 2021, 290, Rz
16). Im dortigen Fall verfügte der Steuerpflichtige - anders
als im Streitfall - weder über entsprechende technische
Geräte (Hardware) noch über einen Internetanschluss
für die elektronische Übermittlung der
Steuererklärung an das FA, ohne dass dem Urteil die konkreten
Kosten für deren Anschaffung zu entnehmen wären.
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cc) In ähnlicher Weise hatte es das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) bis zum Veranlagungszeitraum
2016 bei Betriebseinnahmen von weniger als 17.500 EUR im
Wirtschaftsjahr nicht beanstandet, wenn der Steuererklärung
eine formlose Gewinnermittlung beigefügt wurde, und auf die
elektronische Übermittlung der
Einnahmenüberschussrechnung nach amtlich vorgeschriebenem
Datensatz durch Datenfernübertragung (§ 60 Abs. 4 EStDV)
verzichtet (vgl. BMF-Schreiben vom 29.09.2016, BStBl I 2016, 1019 =
SIS 16 19 82). Seit dem Veranlagungszeitraum 2017 besteht diese
Regelung jedoch nicht mehr fort (vgl. BMF-Schreiben vom 09.10.2017,
BStBl I 2017, 1381 = SIS 17 19 07).
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dd) Der erkennende Senat hat sich mit der
Frage, wann ein nicht unerheblicher finanzieller Aufwand i.S. des
§ 150 Abs. 8 Satz 2 Alternative 1 AO vorliegt, für den
Bereich der Umsatzsteuer in seinem Urteil in BFHE 236, 283, BStBl
II 2012, 477 = SIS 12 11 01 befasst. Er hat dort im Rahmen seiner
Prüfung sowohl auf die Höhe der anzumeldenden
Umsätze (Rz 49 f.) als auch auf den Gewinn des Unternehmers
abgestellt (Rz 54). Weiterhin war zu berücksichtigen, dass -
was nach wie vor gilt - das Umsatzsteuerrecht mit der
Kleinunternehmerregelung dem Unternehmer bis zu dem in § 19
Abs. 1 und 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) genannten Gesamtumsatz
(früher 17.500 EUR, jetzt 22.000 EUR) ermöglicht, keine
Umsatzsteuer-Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) abzugeben und
im Rahmen der elektronisch einzureichenden
Umsatzsteuer-Jahreserklärung (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG)
nur sehr wenige Angaben machen zu müssen. Sind darüber
hinaus weitere Angaben erforderlich, beruht dies auf einem
freiwilligen Verzicht des Steuerpflichtigen oder auf der
Verwirklichung von Sachverhalten, die nach § 19 Abs. 1 Satz 3
UStG nicht von der Kleinunternehmerregelung umfasst sind.
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ee) In Bezug auf § 5b EStG hat der VII.
Senat des BFH mit Urteil in BFH/NV 2018, 1137 = SIS 18 14 41 (Rz
22) eine wirtschaftliche Unzumutbarkeit verneint, wenn die
technischen Möglichkeiten für die elektronische
Übermittlung offensichtlich vorlägen.
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ff) Das FG Münster hat zu § 5b EStG
in seinem Urteil vom 28.01.2021 - 5 K 436/20 AO (EFG 2021, 705 =
SIS 21 03 98, Rz 24 ff.) unter Hinweis auf die Rechtsprechung des
BFH zu § 25 Abs. 4 EStG angenommen, dass über die Frage
der wirtschaftlichen Unzumutbarkeit unter Berücksichtigung des
Umsatzes und des Gewinns des Gewerbebetriebs zu entscheiden sei,
weil es sich dabei um die maßgeblichen Kriterien für die
Einteilung in Betriebsgrößenklassen handele, auf die der
Gesetzgeber mit dem Begriff „Kleinstbetrieb“
erkennbar Bezug genommen habe. Es hat einen Aufwand von 267 EUR
für ein Buchhaltungsprogramm zuzüglich der anteiligen
Arbeitszeit des entgeltlich angestellten Geschäftsführers
als für einen Kleinstbetrieb nicht unerheblichen Aufwand
angesehen, wobei die dortige Klägerin im maßgeblichen
Veranlagungszeitraum einen Verlust erwirtschaftet hatte. Ein
überwiegender Vorteil, der durch die elektronische
Übermittlung einträte, sei nicht zu erkennen, weil
hinsichtlich der Besteuerung von Klein- bzw. Kleinstunternehmern
die auf der maschinellen Übermittlung beruhenden Vorteile der
Finanzverwaltung geringer ausfielen.
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40
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gg) Das Schrifttum folgt in Bezug auf die
angefochtene Vorentscheidung der Auffassung des FG (BeckOK
EStG/Paetsch, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 5b Rz 54b; s.a.
Born-Otremba, EFG 2021, 178) und verweist ansonsten auf die
allgemeinen Grundsätze zu § 150 Abs. 8 AO (z.B.
HHR/Müller, § 5b EStG Rz 34; Blümich/Hofmeister,
§ 5b EStG Rz 45).
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41
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d) Entgegen der Ansicht der Revision liegt
eine „unbillige Härte“ i.S. des § 5b
Abs. 2 EStG nicht schon dann vor, wenn die Einkünfte des
bilanzierenden Steuerpflichtigen im Wirtschaftsjahr gering oder
negativ sind. Vielmehr ist zu beurteilen, ob angesichts des Umfangs
der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung die vom
Steuerpflichtigen zu tragenden Kosten
unverhältnismäßig sind. Nur wenn dies der Fall ist,
liegt ein nicht unerheblicher finanzieller Aufwand i.S. des §
150 Abs. 8 Satz 2 Halbsatz 1 AO vor.
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aa) Im Rahmen der Prüfung der
wirtschaftlichen Unzumutbarkeit bei § 5b Abs. 2 EStG i.V.m.
§ 150 Abs. 8 AO sind die unter II.3.c aa und bb genannten (zu
Steuererklärungen entwickelten) Grundsätze zu
modifizieren, da § 5b EStG nicht der Gesetzessystematik des
§ 25 Abs. 4 EStG folgt. Daher sind nicht nur der erklärte
Gewinn und Umsatz im Veranlagungszeitraum, die u.a. Eingang in die
Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung des bzw. der
Wirtschaftsjahre(s) finden, sondern auch der übrige Inhalt der
zu übermittelnden Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung
in die Betrachtung mit einzubeziehen; denn die maschinelle
Übermittlung von steuererheblichen Daten an die
Finanzverwaltung dient sowohl der Sicherstellung der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes - GG - ; s.a. § 88 AO) als auch der
Gewährleistung einer effektiven, möglichst einfachen
Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG; vgl. BFH-Urteile vom 16.11.2011 - X
R 18/09, BFHE 235, 452, BStBl II 2012, 129 = SIS 11 39 69, Rz 68;
vom 28.10.2020 - X R 36/19, BFHE 271, 199 = SIS 21 03 42, Rz 38;
zum Zweck des § 5b EStG im Hinblick auf die §§ 85
ff., 88 AO s.a. Blümich/Hofmeister, § 5b EStG Rz 6;
BeckOK/Paetsch, a.a.O., § 5b EStG Rz 3; Schindler in
Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 5b Rz 1;
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 5b Rz 1). Soweit
diese beiden Gemeinwohlinteressen es rechtfertigen,
Steuerpflichtigen die Pflicht aufzuerlegen, bestimmte Daten
elektronisch an das FA zu übermitteln, hängt in Bezug auf
eine elektronisch zu übermittelnde Bilanz und eine
elektronisch zu übermittelnde Gewinn- und Verlustrechnung das
zu berücksichtigende Gemeinwohlinteresse nicht (nur) von der
Höhe der erklärten Umsätze oder der erklärten
Einkünfte, sondern (auch) vom Umfang des Jahresabschlusses ab;
denn der in der Möglichkeit zur
(veranlagungszeitraumübergreifenden) maschinellen Prüfung
elektronischer Daten liegende Vorteil der Finanzverwaltung (vgl.
dazu BFH-Urteil in BFHE 235, 452, BStBl II 2012, 129 = SIS 11 39 69, Rz 64; in BFHE 271, 199 = SIS 21 03 42, Rz 38; s. zu
Risikomanagement-Systemen auch § 88 Abs. 5 AO) ist umso
größer, je umfangreicher und komplexer eine Bilanz sowie
eine Gewinn- und Verlustrechnung sind. Ob die erklärten
Einkünfte in einem bestimmten Veranlagungszeitraum positiv
oder negativ sind, spielt insoweit, anders als bei § 25 Abs. 4
EStG, eine untergeordnete Rolle. Es erscheint aus Sicht des
erkennenden Senats z.B. - zumal vor dem Hintergrund des
Bilanzenzusammenhangs - fernliegend, dass ein börsennotiertes
Unternehmen aufgrund einer isolierten Betrachtung seiner
Einkünfte in einem Verlustjahr nicht verpflichtet sein
könnte, seine Bilanz elektronisch an das FA zu
übermitteln. Dies entspricht auch dem Gesetzeszweck; denn der
Umfang der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung ist bei den
vom Gesetzgeber bei Schaffung des § 150 Abs. 8 AO besonders
erwähnten „Kleinstbetrieben“ (vgl.
BT-Drucks. 16/10940, S. 10; s. dazu auch Klein/Rätke, a.a.O.,
§ 150 Rz 97) typischerweise übersichtlich, wie der
Jahresabschluss der Klägerin im Streitfall zeigt. Verluste
können hingegen sowohl „Kleinstbetriebe“
als auch Großunternehmen erleiden.
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bb) Auch wenn der Klägerin darin
beizupflichten ist, dass die Prüfung einer unbilligen
Härte im Rahmen des § 5b EStG trotz des Umstands
durchzuführen ist, dass die Klägerin ihre
Steuererklärungen elektronisch an das FA übermittelt,
weil sich Anforderungen und Investitionsaufwand im Bereich des
§ 5b EStG von denen für die Übermittlung der
Steuererklärung unterscheiden können (vgl. Martini in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5b Rz C 13),
führt dies aber umgekehrt auch nicht dazu, dass - wie die
Klägerin möglicherweise meint - bei einem (wie auch immer
definierten) „Kleinstbetrieb“ oder
„Verlustbetrieb“ bzw. einer
„übersichtlichen“ Bilanz sowie Gewinn- und
Verlustrechnung mit nur wenigen Bilanzpositionen immer eine
„unbillige Härte“ i.S. des § 5b Abs. 2
EStG zu bejahen wäre, weil jeglicher finanzieller Aufwand (ab
dem ersten Euro) ein „nicht unerheblicher finanzieller
Aufwand“ i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 2 AO wäre.
Auch bei Kleinstbetrieben besteht kein voraussetzungsloser,
„automatischer“ Anspruch auf eine Befreiung von
der Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Bilanz. Weder
§ 5b Abs. 2 EStG noch § 150 Abs. 8 AO sehen einen
derartigen „Automatismus“ vor, sondern verlangen
das Vorliegen einer „unbilligen“ Härte bzw.
- im Fall der behaupteten wirtschaftlichen Unzumutbarkeit - eines
„nicht unerheblichen“ finanziellen Aufwands.
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e) Nach diesen Grundsätzen ist das FG,
auch wenn es teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen
ausgegangen ist, in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender
Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass im Streitfall eine
wirtschaftliche Unzumutbarkeit zu verneinen ist.
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aa) Das FG hat angenommen, dass die
Klägerin, die sowohl über einen Internetanschluss als
auch über eine für die elektronische Übermittlung
taugliche Hardware verfügt, entweder keine Kosten für
eine Software, die die von § 5b Abs. 1 EStG geforderte
elektronische Übermittlung ermöglicht, tragen müsse,
soweit sie dazu eine frei zugängliche Software nutzen
könne. Wenn die Klägerin diese nicht nutzen könne
oder wolle, stehe alternativ eine kommerzielle Version/Software zur
Verfügung, deren Kosten zwischen 10 EUR und 40 EUR lägen.
Dieser Betrag sei auch für ein Kleinstunternehmen, das im
maßgeblichen Wirtschaftsjahr einen Gewinn im vierstelligen
Bereich erzielt habe, wirtschaftlich möglich und damit nicht
unbillig, zumal dieser Betrag steuerlich in Abzug gebracht werden
könne.
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bb) Ausgehend davon greift die
Verfahrensrüge der Klägerin, die Kosten für eine vom
FG angeführte Software lägen nicht zwischen 10 EUR und 25
EUR, sondern jedenfalls seit Ende August 2020, und damit vor
Schluss der mündlichen Verhandlung, bei 39 EUR, was das FG bei
der Urteilsfindung über die Verpflichtungsklage der
Klägerin habe berücksichtigen müssen (vgl. dazu
BFH-Urteil in BFHE 269, 284, BStBl II 2021, 288 = SIS 20 17 32, Rz
18), nicht durch; denn das FG ist in Rz 23 der Vorentscheidung (EFG
2021, 176 = SIS 20 20 19) davon ausgegangen, dass selbst Kosten in
Höhe von 40,54 EUR pro Wirtschaftsjahr keinen erheblichen
finanziellen Aufwand darstellten. Dieser Betrag liegt über den
von der Klägerin angegebenen 39 EUR.
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cc) Das FG hat bei seiner Würdigung, dass
dieser Aufwand nicht wirtschaftlich unzumutbar sei, in Rz 24 der
Vorentscheidung (EFG 2021, 176 = SIS 20 20 19) dem Aufwand zwar
vorrangig die Ertragslage des Unternehmens im jeweiligen
Veranlagungszeitraum gegenübergestellt, aber auch auf die
Umsätze der Klägerin abgehoben. Den sonstigen Umfang der
Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung hat es nicht
untersucht. Die Bilanz der Klägerin, deren Inhalt das FG durch
Bezugnahme tatsächlich festgestellt hat (vgl. dazu allgemein
z.B. BFH-Urteile vom 07.12.2017 - IV R 23/14, BFHE 260, 312, BStBl
II 2018, 444 = SIS 17 25 98, Rz 31;
vom 20.12.2017 - III R 23/15, BFHE 260, 271, BStBl II 2019, 469 =
SIS 18 04 58, Rz 13) und die vom Senat
daher berücksichtigt werden darf, zeigt, dass die
Klägerin auch insoweit ein „Kleinstbetrieb“
ist, was auch das FG - im Ergebnis zutreffend - seiner Prüfung
zugrunde gelegt hat. Sie weist eine Bilanzsumme von 16.277 EUR und
Gewinnrücklagen in Höhe von 3.810 EUR aus. Die Gewinn-
und Verlustrechnung weist Umsätze von 2.648 EUR und ein
Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit von 660
EUR aus. Als Aktivvermögen sind Sachanlagen und ein
„Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten,
Postgiro“ vorhanden. Allerdings führt allein dieser
Umstand nicht dazu, dass die Klägerin von der Pflicht zur
elektronischen Übermittlung zu befreien wäre, sondern nur
dazu, dass zu prüfen ist, ob vor diesem Hintergrund der
finanzielle Aufwand für die Klägerin unzumutbar ist (s.
oben II.3.d bb).
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dd) Ausgehend davon begegnet das Ergebnis der
Beurteilung des FG, ein finanzieller Aufwand in Höhe von 40,54
EUR pro Jahr für die elektronische Übermittlung einer
Bilanz sei auch bei einem Kleinstunternehmen kein erheblicher
finanzieller Aufwand und nicht unverhältnismäßig,
auch unter Berücksichtigung einer Bilanzsumme von 16.277 EUR,
von Gewinnrücklagen in Höhe von 3.810 EUR,
Umsatzerlösen von 2.648 EUR und einem Ergebnis der
gewöhnlichen Geschäftstätigkeit von 660 EUR keinen
Bedenken, zumal dieser Betrag gewinnmindernd zu
berücksichtigen ist.
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f) Die Einwendungen der Klägerin
führen zu keiner anderen Beurteilung. Insbesondere ist der den
Steuerpflichtigen zumutbare Aufwand für die
Datenübermittlung nicht auf Kleinbeträge i.S. des §
156 AO i.V.m. der KBV begrenzt, so dass sich auch aus der
Überschreitung des Betrags von 25 EUR kein Anspruch auf
Befreiung ergibt.
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4. Soweit die Klägerin einwendet, es
liege ein sonstiger Ausnahmefall vor, der die auferlegte Pflicht
zur elektronischen Datenübermittlung
unverhältnismäßig erscheinen lasse, bleibt auch
dies ohne Erfolg; das FG hat zu Recht angenommen, dass das FA das
ihm insoweit eingeräumte Ermessen (vgl. allgemein Senatsurteil
in BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477 = SIS 12 11 01; BFH-Urteil in
BFH/NV 2018, 1137 = SIS 18 14 41; Klein/Rätke, a.a.O., §
150 Rz 100) nicht überschritten habe.
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a) Einen solchen Ausnahmefall leitet die
Klägerin daraus ab, dass der Fiskus einerseits vom
Steuerpflichtigen fordere, dass er dem Fiskus seine Daten
elektronisch übermittele, aber andererseits dem
Steuerpflichtigen nicht die Möglichkeit eröffne, diese
Daten ohne fremde Hilfe elektronisch an die Finanzverwaltung zu
übermitteln. Insbesondere bestehe keine
Übermittlungsmöglichkeit durch ein Programm der
Finanzverwaltung oder eine Online-Anwendung der Finanzverwaltung,
z.B. über www.elster.de.
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b) Es trifft zwar zu, dass für die nach
§ 5b EStG zu übermittelnden Daten - anders als z.B.
für die Einnahmenüberschussrechnung - eine direkte
Eingabemöglichkeit über www.elster.de nicht besteht. Aber
selbst wenn eine solche kostenlose Eingabemöglichkeit
über „Elster“ aus Sicht der
Steuerpflichtigen wünschenswert wäre, besteht darauf kein
rechtlicher Anspruch. Dies ergibt sich schon daraus, dass auch die
Einreichung einer Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung auf
Papier Kosten verursacht und das Vorhandensein entsprechender
„Technik“, die der Steuerpflichtige auf seine
Kosten selbst beschaffen muss, voraussetzt. Diese Kosten mussten
schon bisher nicht vom Fiskus erstattet, sondern konnten, soweit es
um die Einkünfteermittlung geht, aufgrund des objektiven
Nettoprinzips gewinnmindernd berücksichtigt werden.
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Außerdem ist es nach der unter II.1.c
angeführten Rechtsprechung nicht verfassungswidrig, dass der
Gesetzgeber vom Steuerpflichtigen - innerhalb der
Zumutbarkeitsgrenzen des § 150 Abs. 8 AO, die vorliegend nicht
überschritten sind - fordert, dass er ggf. noch fehlende
technische Voraussetzungen zur Datenübermittlung auf seine
Kosten schafft, also z.B. für einen noch fehlenden
Internetzugang sorgt und sich ein Eingabegerät sowie die dazu
erforderliche Software (z.B. ein Betriebssystem) beschafft. Auch
diese Mittel müssen vom Fiskus nicht kostenlos zur
Verfügung gestellt werden. Für die Software zur
Übermittlung gilt nichts anderes.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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6. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
durch Urteil (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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