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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Alleinerbin
Gesamtrechtsnachfolgerin ihres im Jahr 1999 verstorbenen Ehemanns
(E) geworden.
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E war seit 1983 Alleingesellschafter sowie
Geschäftsführer einer GmbH. Ferner verpachtete er ein in
seinem Eigentum stehendes Grundstück an die GmbH. Die
Beteiligten beurteilten diesen Vorgang übereinstimmend als
Betriebsaufspaltung. E ermittelte die Gewinne seines
Besitz-Einzelunternehmens durch
Betriebsvermögensvergleich.
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Unter dem 1.1.1991 erteilte die GmbH dem E,
der zu diesem Zeitpunkt 49 Jahre alt war, eine Pensionszusage.
Danach wurde ihm - grundsätzlich ab der Vollendung des 65.
Lebensjahres, jedoch mit der Möglichkeit vorzeitiger
Inanspruchnahme unter Hinnahme von Abschlägen - eine
Altersversorgung in Höhe von fünf Jahresraten zu je
324.677 DM zugesagt. Die GmbH hatte das Recht, statt dieser
Leistung drei Jahresraten zu je 511.654 DM oder einen Einmalbetrag
in Höhe von 1.449.718 DM oder eine lebenslange Monatsrente von
10.000 DM (bzw. 12.979 DM, falls E bei Rentenbeginn unverheiratet
sein sollte) zu zahlen. Die Ansprüche wurden sofort
unverfallbar.
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Ferner war eine Hinterbliebenenversorgung
zugunsten der Ehefrau des E vorgesehen. Danach sollte, falls E als
Versorgungsanwärter vorversterben würde, ein Anspruch der
Witwe auf Zahlung von fünf Jahresraten zu je 249.705 DM
bestehen. Die GmbH hatte das Recht, statt dieser Leistung drei
Jahresraten zu je 393.506 DM oder einen Einmalbetrag in Höhe
von 1.114.957 DM oder eine lebenslange Rente von monatlich
mindestens 6.000 DM zu zahlen. Sollte E keine Ehefrau hinterlassen,
hatten seine unterhaltsberechtigten Kinder Anspruch auf die
Ratenzahlungen. Leistungen für den Fall der
Berufsunfähigkeit sagte die GmbH nicht zu.
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Nach Nr. 3 der Versorgungszusage war der
Abschluss einer Rückdeckungsversicherung beabsichtigt. Weil E
zum Zusagezeitpunkt bereits schwer erkrankt war, war es nicht
möglich, auch für die zugesagte Hinterbliebenenversorgung
eine Rückdeckung zu vereinbaren. Die GmbH konnte lediglich
eine Rentenversicherung über 948.768 DM abschließen, bei
der im Falle eines vorzeitigen Todes des E nur ein Anspruch auf
Rückerstattung der eingezahlten Beiträge zuzüglich
der bis dahin aufgelaufenen Gewinnanteile bestand. Ferner schloss
die GmbH - über einen Rahmenvertrag, so dass die
Gesundheitsprüfung entfiel - eine Lebensversicherung über
150.000 DM ab.
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Im Anschluss an Außenprüfungen
bei der GmbH und im Besitzunternehmen vertrat der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, die
Pensionszusage halte angesichts der bei ihrer Erteilung bereits
bekannten schweren Erkrankung des E einem Fremdvergleich nicht
stand. Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung seien bei
der GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) anzusehen;
korrespondierend sei im Besitzunternehmen aufgrund des bestehenden
zivilrechtlichen Rechtsanspruchs gewinnerhöhend eine Forderung
zu aktivieren. Dabei sei im ersten noch nicht bestandskräftig
veranlagten Jahr (1995) die Aktivierung der auf die Vorjahre
entfallenden Zuführungsbeträge nachzuholen.
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Nach Erlass entsprechender
Änderungsbescheide kam es während des
anschließenden Einspruchsverfahrens in einem zur
Körperschaftsteuer geführten parallelen Klageverfahren zu
einer tatsächlichen Verständigung. Danach sollte die
Versorgungszusage als fremdüblich anzusehen sein, soweit sie
die Altersversorgung des E betreffe. Lediglich im Umfang der
Hinterbliebenenversorgung fehle es an der Fremdüblichkeit, so
dass insoweit eine vGA anzunehmen sei. Die Beteiligten
verständigten sich darauf, dass auf die
Hinterbliebenenversorgung die Hälfte des Gesamtwerts der
Versorgungszusage entfalle.
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Daraufhin stellte das FA in der
Einspruchsentscheidung vom 18.2.2005 noch die folgenden Mehrgewinne
fest:
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Im Klageverfahren vertrat die Klägerin
die Auffassung, eine Aktivierung dürfe nicht vorgenommen
werden, weil E in den Streitjahren keine Versorgungsbezüge
zugeflossen seien. Außerdem schließe der Umstand, dass
Versorgungsanwartschaften aufschiebend bedingt seien, eine
Aktivierung aus. Gleiches folge aus der Rechtsprechung zum
Ausschluss der phasengleichen Aktivierung von
Dividendenansprüchen vor dem Zeitpunkt einer Beschlussfassung
über die entsprechende Gewinnausschüttung. Eine
Aktivierung würde zudem eine verfassungswidrige
Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Arbeitnehmern darstellen,
da diese eine zugesagte Pension erst im Zeitpunkt des Zuflusses
versteuern müssten.
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Das Finanzgericht (FG) minderte den
festgestellten Gewinn für die Jahre 1996 bis 1998 um jeweils
2.000 DM. Es führte hierzu aus, das FA habe mehr als 50 % der
ursprünglich hinzuaktivierten Beträge angesetzt.
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Im Übrigen wies es die Klage ab (EFG
2008, 1884 = SIS 08 40 25). Es vertrat die Auffassung, die
Absicherung seiner Angehörigen habe für E einen
Vermögensvorteil dargestellt, für dessen Erlangung er
ansonsten einen beitragspflichtigen Versicherungsvertrag hätte
abschließen müssen. Die unverfallbare
Versorgungsanwartschaft sei als aktivierungsfähiges und
-pflichtiges Wirtschaftsgut anzusehen. Gewinne seien nach dem
Realisationsprinzip auszuweisen, sobald sie durch Umsatzprozesse in
Erscheinung getreten seien. Dies sei hier der Fall, weil E seinen
Anstellungsvertrag, der die Grundlage für die Pensionszusage
gebildet habe, in vollem Umfang erfüllt habe. Der Umstand,
dass die Ansprüche auf Hinterbliebenenversorgung aufschiebend
bedingt durch den Tod des E seien, stehe dem Gewinnausweis nicht
entgegen, sondern sei allein bei der Bewertung dieser
Ansprüche - die nach Maßgabe der Lebenserwartung des E
vorzunehmen sei - zu berücksichtigen. Die Rechtsprechung zum
Ausschluss der phasengleichen Aktivierung von
Dividendenansprüchen sei hier nicht einschlägig, weil bei
offenen Gewinnausschüttungen vor dem Zeitpunkt des
Gewinnverwendungsbeschlusses noch kein aktivierungsfähiges
Wirtschaftsgut existiere.
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Auch die Vorschriften des § 17 Abs. 1
Satz 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen
Altersversorgung (BetrAVG) bzw. Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
hinderten die Aktivierung nicht. E falle als
Alleingesellschafter-Geschäftsführer nicht in den
Anwendungsbereich des § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG, der zum
Arbeitnehmerschutzrecht gehöre. Mit der Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs zu vergleichbaren Fällen sei davon
auszugehen, dass E seine dienstvertraglichen Leistungen zwar
formalrechtlich gegenüber einem selbständigen
Unternehmensträger, „bei natürlicher
Betrachtung“ aber für das eigene Unternehmen erbracht
habe. Die fehlende arbeitnehmerähnliche Stellung des E werde
auch daran deutlich, dass die Hinterbliebenenversorgung durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei.
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Mit ihrer Revision verfolgt die
Klägerin ihr Begehren weiter.
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Sie beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte Feststellung
des Gewinns für die Jahre 1995 bis 1998 vom 28.3.2001 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.2.2005 dahingehend zu
ändern, dass die auf der Aktivierung von
Pensionsanwartschaften beruhende Gewinnerhöhung
rückgängig gemacht wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Zu Unrecht hat das FG die - hier nach
Abschluss der während des Körperschaftsteuerverfahrens
getroffenen tatsächlichen Verständigung allein noch
streitige - vom FA vorgenommene Aktivierung der Anwartschaft auf
Hinterbliebenenversorgung im Einzelunternehmen des E
bestätigt.
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a) Nach dem (imparitätischen)
Realisationsprinzip, das einen Grundsatz ordnungsmäßiger
Buchführung i.S. des § 5 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellt, darf ein Gewinn
grundsätzlich erst ausgewiesen werden, wenn er durch Umsatz
(Veräußerung oder sonstigen Leistungsaustausch)
verwirklicht ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.3.2000
VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227 = SIS 00 08 74;
Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 77 f.; vgl.
ferner § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs);
Vermögensmehrungen dürfen nur erfasst werden, wenn sie
disponibel sind (vgl. Weber-Grellet, DStR 1996, 896, m.w.N.; zur
Realisation von Provisionszahlungen BFH-Urteil vom 17.3.2010 X R
28/08, BFH/NV 2010, 2033 = SIS 10 32 06). Gewinnrealisierung tritt
dann ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten
Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die
Forderung auf die Gegenleistung (z.B. die Zahlung) - von den mit
jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen - so gut wie sicher
ist (BFH-Urteile vom 26.4.1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II
1991, 213 = SIS 89 17 13; vom 10.9.1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429,
BStBl II 1999, 21 = SIS 98 23 22, und vom 9.8.2006 I R 11/06, BFHE
214, 513, BStBl II 2006, 762 = SIS 06 37 75; Schmidt/Weber-Grellet,
a.a.O., § 5 Rz 77 f., 601 ff.).
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20
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b) Aufschiebend bedingte Ansprüche sind
nicht zu aktivieren (BFH-Urteil vom 26.4.1995 I R 92/94, BFHE 177,
444, BStBl II 1995, 594 = SIS 95 16 18, unter II.2.b, betr.
Haftungsanspruch einer Bank gegen den Wechseleinreicher nach Art.
15 des Wechselgesetzes; Senatsurteil vom 22.8.2007 X R 2/04, BFHE
218, 533, BStBl II 2008, 109 = SIS 07 37 78, unter II.3.b aa, mit
zahlreichen weiteren Nachweisen, sowie BFH-Beschluss vom 1.9.2010
IV B 132/09, BFH/NV 2011, 27 = SIS 10 39 55, unter 2.b, beide
vorgenannten Entscheidungen betr. Erwerb eines Wirtschaftsguts
gegen aufschiebend bedingte Zahlungsverpflichtungen;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 270
„Forderungen“ (3), mit weiteren Nachweisen; vgl.
ferner § 4 des Bewertungsgesetzes).
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c) Anwartschaften auf
Hinterbliebenenversorgung sind aufschiebend bedingt; ein Anspruch
der durch eine Zusage auf Hinterbliebenenversorgung
begünstigten Person kann nur entstehen, wenn der
Hauptversorgungsberechtigte verstirbt und zu diesem Zeitpunkt die
als potenzielle Hinterbliebene begünstigte Person noch lebt.
Im Fall einer aufschiebend bedingten Anwartschaft auf die
künftige Zahlung einer Hinterbliebenenversorgung fehlt es
jedenfalls an der Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige mit der
künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen
kann.
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d) Der Anwendung dieser Grundsätze auf
den Streitfall steht nicht entgegen, dass auf der Passivseite -
auch dort besteht grundsätzlich ein Verbot des Ausweises
aufschiebend bedingter Verbindlichkeiten (vgl.
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 314, mit weiteren
Nachweisen) - das Risiko aus der künftigen Inanspruchnahme aus
Hinterbliebenenrenten bei der Bewertung von Rentenverbindlichkeiten
(vgl. BFH-Urteil vom 2.5.2001 VIII R 64/93, BFH/NV 2002, 10 = SIS 02 50 10, unter 3.b) sowie Pensionsrückstellungen zu
berücksichtigen ist.
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Denn die Passivseite der Bilanz ist aufgrund
des Imparitätsprinzips in wesentlich stärkerem Maße
als die Aktivseite der Einbeziehung von Risiko- und
Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zugänglich. Die Pflicht
des potenziell zur Zahlung künftiger Hinterbliebenenrenten
Verpflichteten, sein Risiko bilanziell in Form einer
Rückstellung abzubilden, lässt daher nicht den Schluss
zu, dass auch der Rechtsvorgänger eines potenziellen
Hinterbliebenen bereits entsprechende Anwartschaften aktivieren
muss.
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e) Der nach den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung zu unterbleibenden
Aktivierung steht ferner nicht entgegen, dass Ansprüche aus
Rückdeckungsversicherungen auch insoweit aktiviert werden, als
sie bei wirtschaftlicher Betrachtung anteilig auf eine aufschiebend
bedingte Hinterbliebenenversorgung entfallen. Denn Ansprüche
aus Rückdeckungsversicherungen werden mit dem vom Versicherer
ausgewiesenen „Deckungskapital“ bewertet. Dabei
handelt es sich um den Sparanteil der Beiträge zuzüglich
der rechnungsmäßigen Zinsen (BFH-Urteil in BFHE 214,
513, BStBl II 2006, 762 = SIS 06 37 75, unter III.4.). Der - vom
Versicherungsnehmer tatsächlich erbrachte - Sparanteil kann
aber nicht als „aufschiebend bedingt“ angesehen
werden.
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f) Nichts anderes folgt aus dem Umstand, dass
im Fall der Erteilung von Versorgungszusagen durch eine
Mitunternehmerschaft zugunsten eines ihrer Mitunternehmer in der
Sonderbilanz dieses Mitunternehmers ein entsprechender Aktivposten
anzusetzen ist. Denn dieses Ergebnis folgt - ohne Rückgriff
auf allgemeine Bilanzierungs- oder
Gewinnrealisierungsgrundsätze - allein aus dem durch § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG angeordneten Grundsatz
der korrespondierenden Bilanzierung im Verhältnis zwischen
Gesellschafts- und Sonderbilanz (vgl. BFH-Urteil vom 2.12.1997 VIII
R 15/96, BFHE 184, 571, BStBl II 2008, 174 = SIS 98 07 35, unter
II.3.b).
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g) Offenbleiben kann, ob das Unterbleiben der
Aktivierung auch auf eine im Wege wertender Betrachtung
vorzunehmende Gleichstellung von Arbeitnehmern und Betriebsinhabern
im Bereich der Altersversorgung gestützt werden könnte
(vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1988 I R 44/83, BFHE 155, 368, BStBl II
1989, 323 = SIS 89 07 15, unter 4.2. im Falle einer
Gewerbetreibenden, die, anders als E im Streitfall, von der aus
sozialen Gründen geschaffenen Schutzvorschrift des § 17
Abs. 1 Satz 2 BetrAVG erfasst war).
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2. Die Entscheidung der Vorinstanz stellt sich
auch nicht i.S. des § 126 Abs. 4 FGO aus anderen Gründen
als im Ergebnis richtig dar.
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Insbesondere kommt eine Aktivierung der - von
den Beteiligten übereinstimmend als angemessen und
fremdüblich angesehenen - Anwartschaft des E auf
Altersversorgung nicht in Betracht.
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Angemessene Vergütungen, die ein
Steuerpflichtiger als Gesellschafter-Geschäftsführer
einer GmbH bezieht, gehören auch dann zu den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die GmbH-Anteile - wie in
Fällen der Betriebsaufspaltung - notwendiges
Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen sind (BFH-Urteil vom
9.7.1970 IV R 16/69, BFHE 99, 533, BStBl II 1970, 722 = SIS 70 03 93). Die Aktivierung einer Pensionsanwartschaft, soweit diese auf
einer fremdüblichen und steuerrechtlich anzuerkennenden
Pensionszusage beruht, muss daher schon deshalb unterbleiben, weil
eine solche Anwartschaft nicht Teil des Betriebsvermögens des
Anwartschaftsberechtigten ist (zutreffend Wüllenkemper, EFG
2008, 1886, 1887).
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