Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 28.4.2010 3 K 1285/08 aufgehoben.
Die Einkommensteuer 2005 wird unter Abänderung des
Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom 1.10.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.2.2008 nach Maßgabe der
Urteilsgründe auf den Betrag festgesetzt, der sich bei
Berücksichtigung
- eines Bruttoarbeitslohns von 57.167 EUR,
- einer „anderen Leistung“ gemäß § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes
in Höhe von 20.969 EUR (abzüglich des steuerfreien Teils
der Rente in Höhe von 10.485 EUR),
- verbleibender Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 738 EUR
und abzugsfähiger übriger Vorsorgeaufwendungen in
Höhe von 2.400 EUR,
- einer Tarifermäßigung gemäß § 34 des
Einkommensteuergesetzes für den steuerpflichtigen Teil der
anderen Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes in Höhe von
10.484 EUR ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Im
Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Revision des Klägers wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Beklagte zu 59 % und
der Kläger zu 41 % zu tragen.
1
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I. Zwischen den Beteiligten ist umstritten,
wie ein sog. Vorbezug aus einer schweizerischen Pensionskasse und
Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge, die an diese
Pensionskasse geleistet worden sind, im Streitjahr 2005 zu
beurteilen sind.
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Der Kläger, Revisionsbeklagte und
Revisionskläger (Kläger) arbeitete seit dem 1.7.1992 bei
verschiedenen schweizerischen Arbeitgebern als Angestellter ... in
der Schweiz. Ab dem 1.1.2001 war er bei der Firma K-AG als
Arbeitnehmer tätig. Sein Arbeitsort war von Anfang der
Tätigkeit an in X (Schweiz).
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3
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Der Kläger wurde im Streitjahr allein
zur Einkommensteuer veranlagt. Er verfügte im Streitjahr
über einen inländischen Wohnsitz und unterlag den
Grenzgängerregelungen im Abkommen zwischen der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) und der Schweizerischen Eidgenossenschaft
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern
vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.8.1971 (BGBl II 1972,
1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom
21.12.1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) - DBA-Schweiz
1992 - . Seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
wurden im Inland der Besteuerung unterworfen.
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Aufgrund des Arbeitsverhältnisses war
der Kläger Pflichtmitglied in der schweizerischen Alters- und
Hinterlassenenversicherung (AHV) und der schweizerischen
Invaliditätsversicherung (IV). Zudem war er mit Beginn seiner
Berufstätigkeit in der Schweiz im Jahr 1992 der Pensionskasse
seines ersten schweizerischen Arbeitgebers beigetreten, der er bis
zum Wechsel des Arbeitsverhältnisses zur K-AG angehörte.
Mit Beginn seiner Tätigkeit bei der K-AG zum 1.1.2001 trat der
Kläger in die Pensionskasse der K-AG ein.
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Die Pensionskasse der K-AG wurde in der
Rechtsform einer registrierten Personalfür- oder
-vorsorgestiftung schweizerischen Rechts geführt und war als
sog. autonome Pensionskasse für alle Arbeitnehmer der K-AG
zuständig. Rechtsgrundlagen der Tätigkeit der
Pensionskasse waren deren jeweils gültige Satzung (das
Reglement), das schweizerische Bundesgesetz über die
berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom
25.6.1982 sowie das schweizerische Obligationenrecht.
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Die betriebliche Vorsorge für
Arbeitnehmer über eine private Pensionskasse, die von einer
privatrechtlichen Stiftung getragen wird, stand nach dem
schweizerischen System neben der gesetzlichen Versicherung
über die AHV/IV. Die AHV/IV war obligatorisch mit
paritätischer Beitragspflicht von Arbeitnehmer und -geber
ausgestaltet und stellte die Basisversorgung entsprechend der
deutschen Sozialversicherungsrente dar (Säule 1). Die
betriebliche Altersvorsorge bildete die „Säule 2“
im System der privaten und betrieblichen Altersvorsorge. Innerhalb
der betrieblichen Vorsorge durch den Arbeitgeber, die einheitlich
durch die Vorsorgeeinrichtung des Arbeitgebers - hier die
Pensionskasse - gewährleistet wurde, war zwischen einer
gesetzlichen Mindestversicherung durch die Pensionskasse (dem
„Obligatorium“ – Säule 2a) und einer
weitergehenden freiwillig übernommenen Vorsorgeverpflichtung
zu unterscheiden (dem „Überobligatorium“ –
Säule 2b).
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Im Bereich der gesetzlich verpflichtenden
betrieblichen Altersversorgung (Säule 2a) waren alle
Arbeitnehmer in den Versicherungsschutz einzubeziehen, die
innerhalb einer bestimmten Gehaltsbandbreite verdienten. Für
Arbeitnehmer, die einen höheren Lohn bezogen, zahlten
Arbeitnehmer und Arbeitgeber bei Angebot einer
überobligatorischen Absicherung durch die Pensionskasse
freiwillig höhere Beiträge.
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Nach dem Reglement der Pensionskasse in der
zum 1.1.2005 geltenden Fassung konnte der Kläger als
Regelleistung der Pensionskasse eine Altersrente beanspruchen. Der
Anspruch entstand nach Vollendung des 65. Lebensjahres, welches das
sog. ordentliche Rücktrittsalter darstellte und erlosch am
Ende des Monats, in dessen Verlauf der Anspruchsberechtigte
verstarb. Endete das Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 60.
Lebensjahres und vor dem ordentlichen Rücktrittsalter,
erfolgte eine Beitragsfreistellung. Ab diesem Zeitpunkt bestand ein
Anspruch auf eine Altersrente, falls nicht bestimmte
Ausnahmetatbestände erfüllt waren. Die Pensionskasse
gewährte die Möglichkeit, bei Pensionierung bis zu 50 %
des obligatorischen und überobligatorischen Sparguthabens als
Kapitalauszahlung zu beziehen.
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Zur Absicherung des Risikos der
Invalidität gewährte die Pensionskasse eine
Invalidenrente, die nach dem anerkannten Grad der
Beeinträchtigung gestaffelt war. Im Fall des Vorversterbens
des Klägers gewährte die Pensionskasse die Auszahlung
eines Todesfallkapitals an die nach dem Reglement
Anspruchsberechtigten.
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Grundlage der Leistungen der Pensionskasse
war eine Anwartschaft, die im Reglement der Pensionskasse als
Sparguthaben bezeichnet wurde. In dieses gingen u.a. sog.
Freizügigkeitsleistungen (Eintrittsleistungen) früherer
Arbeitgeber ein. Auch für den Kläger wurde durch die
Pensionskasse des vorherigen Arbeitgebers im Jahr 2001 eine solche
Leistung ermittelt und als Eintrittsleistung in die Pensionskasse
der K-AG übertragen. Das Sparguthaben erhöhte sich um
freiwillig gezahlte Vorsorgebeiträge, die nur im Fall des
Eintritts in die Pensionskasse und innerhalb bestimmter
Höchstgrenzen geleistet werden konnten. Zudem beruhte das
Sparguthaben auf den reglementarisch vorgeschriebenen Arbeitnehmer-
und Arbeitgeberbeiträgen, Zuwendungen des Stiftungsrats und
einer von der Pensionskasse gewährten Verzinsung des
Sparguthabens.
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Die Finanzierung des obligatorischen und
überobligatorischen Altersguthabens beruhte auf
Pflichtbeiträgen sowohl der versicherten Arbeitnehmer als auch
des Arbeitgebers. Bezugsgröße war der beitragspflichtige
Lohn. Die Beitragspflicht war nach dem Lebensalter der versicherten
Arbeitnehmer gestaffelt. Die Arbeitgeberbeiträge waren
ebenfalls altersabhängig gestaffelt. Die K-AG und der
Kläger zahlten dementsprechend für das Streitjahr
Beiträge an die AHV/IV und an die Pensionskasse. Aus dem
Gesamtbeitrag der Arbeitgeberbeiträge ermittelte der
Kläger im Rahmen der Einkommensteuererklärung einen
gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) steuerfreien
Teilbetrag und einen darüber hinausgehenden freiwilligen
Arbeitgeberbeitrag, den er bei seinen Lohneinkünften
erklärte.
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Der Kläger beanspruchte einen sog.
Vorbezug von der Pensionskasse. Die Pensionskasse gewährte auf
der Grundlage der gesetzlichen Regelungen in der Schweiz und ihres
Reglements die Möglichkeit, ein bereits gebildetes
Sparguthaben zum Erwerb von Wohneigentum zu verwenden (vgl. Rz 20
bis 25 der Vorentscheidung vom 28.4.2010 3 K 1285/08, EFG 2011,
1799 = SIS 11 07 99). Förderbar war Wohneigentum für den
Eigenbedarf der versicherten Person an ihrem Wohnsitz oder am Ort
des gewöhnlichen Aufenthalts. Für Wohnsitze
außerhalb der Schweiz war der Nachweis zu erbringen, dass der
ausgezahlte Betrag tatsächlich für den Erwerb des
Wohneigentums eingesetzt wurde. Zur Sicherung der Verwendung des
Vorbezugs für die Wohneigentumsbewerber war im schweizerischen
Grundbuch eine Veräußerungsbeschränkung einzutragen,
was jedoch im deutschen Grundbuch nicht möglich war und daher
nicht verlangt wurde.
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Innerhalb der Förderung zum Erwerb des
Wohneigentums gab es zwei unterschiedliche
Durchführungsformen. So konnte eine Einmalzahlung geleistet
und/oder ein (Teil-)Betrag des künftigen Leistungsanspruchs
gegen die Pensionskasse verpfändet werden. Die Auszahlung des
Förderbetrags (Vorbezug) konnte nur bis zur Vollendung des 62.
Lebensjahres beansprucht werden, wenn nicht bereits eine
Altersrente an den Empfänger ausgezahlt wurde. Sie war der
Höhe nach je nach Alter des Zahlungsempfängers begrenzt.
Mit Bezug des Vorbezugs wurde das Sparguthaben herabgesetzt, was
sich auf die Höhe der zu diesem Zeitpunkt verfügbaren
Leistungen auswirkte. Die Höhe des Vorbezugs konnte der vollen
Höhe des Sparguthabens zum Stichtag entsprechen, so dass das
Sparguthaben auf Null reduziert und ab diesem Zeitpunkt neu
aufzubauen war. Schließlich war ein Vorbezug unter bestimmten
Voraussetzungen vom Arbeitnehmer an die Pensionskasse
rückzahlbar, um das Sparguthaben wieder aufzubauen. Wurde die
Verpfändung des Altersguthabens zur Förderung des
Wohneigentums gewählt, konnte dies ebenfalls bis zur
Vollendung des 62. Lebensjahres erfolgen. Die Verpfändung war
möglich in Höhe des Anspruchs auf künftige
Vorsorgeleistungen; der pfändbare Betrag war nach Maßgabe
des Reglements altersabhängig begrenzt zu berechnen.
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14
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Dem im Streitjahr 37-jährigen
Kläger wurde von der Pensionskasse auf seinen Antrag hin ein
Vorbezug in Höhe von 85.000 CHF ausbezahlt, den er zur
Finanzierung seines selbstgenutzten Wohneigentums im Inland
verwendete. Der ausgezahlte Betrag beruhte in Höhe von
32.510,70 CHF auf dem obligatorischen, in Höhe von 52.489,30
CHF auf dem überobligatorischen Teil des Sparguthabens. Das
ausgezahlte Guthaben im Überobligatorium beruhte in Höhe
von 15.746,79 CHF auf gutgeschriebenen Zinsen und im Bereich des
Obligatoriums in Höhe von 5.460,05 CHF auf Zinsgutschriften.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr
behandelte der Kläger den Vorbezug als nicht steuerbare
Einnahme.
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Er erklärte zudem steuerfreie
Arbeitgeberbeiträge in die AHV/IV und die Pensionskasse
gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sowie nicht steuerfreie
Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 1.509 CHF. Seine
Arbeitnehmerbeiträge zur AHV/IV und in die Pensionskasse
erklärte der Kläger als Beiträge zu einer
gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 10 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. a EStG. Zudem erklärte der Kläger im
Bereich der Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3
Buchst. a EStG bei den „übrigen
Vorsorgeaufwendungen“ geleistete Beiträge in Höhe
von 3.520 EUR, die zwischen den Beteiligten unstreitig sind. Mit
diesen Beiträgen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3
Buchst. a EStG schöpfte der Kläger den Höchstbetrag
gemäß § 10 Abs. 4 EStG in Höhe von 2.400 EUR
für das Streitjahr aus.
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16
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) wich im
Einkommensteuerbescheid 2005 vom 1.10.2007 bei der Behandlung des
Vorbezugs von der Auffassung des Klägers ab. Es sah den
gesamten Vorbezug als „andere Leistung“ gemäß
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und damit
als steuerpflichtig an. Hierbei nahm das FA auf Grundlage der sog.
Kohortenregelung einen Abschlag in Höhe von 50 % vor und
setzte die Hälfte des Vorbezugs als steuerpflichtige Einnahme
aus sonstigen Einkünften in Höhe von 27.412 EUR an. Es
berücksichtigte erklärungsgemäß die nicht
steuerfreien Arbeitgeberbeiträge (1.509 CHF) als
Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit.
Die übrigen Vorsorgeaufwendungen wurden in Höhe von 2.400
EUR im Bescheid berücksichtigt.
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Das anschließende Einspruchsverfahren
blieb erfolglos.
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18
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage aus
den in EFG 2011, 1799 = SIS 11 07 99 mitgeteilten Gründen
weitgehend statt.
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19
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Es stufte die Absicherung des Klägers
im Obligatorium der Pensionskasse als eine der deutschen
gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare ausländische
Rentenversicherung ein. Soweit der Vorbezug aus dem obligatorischen
Sparguthaben geleistet worden sei, liege eine „andere
Leistung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung“
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
EStG vor, die dem Grunde nach steuerbar sei. Für diese
Auszahlung könne der Kläger jedoch die Steuerbefreiung
gemäß § 3 Nr. 3 EStG beanspruchen, da es sich um die
Kapitalabfindung eines gesetzlichen Rentenanspruchs
handele.
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20
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Die Auszahlung des überobligatorischen
Sparguthabens samt des darin enthaltenen Zinsanteils behandelte es
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in der am
31.12.2004 geltenden Fassung (EStG 2004) als steuerfrei.
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21
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Die Arbeitgeberbeiträge der K-AG an
die AHV/IV und an die Pensionskasse behandelte das FG zu Lasten des
Klägers nur insoweit gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1
EStG als steuerfreien Arbeitslohn, als sie der Absicherung in der
AHV/IV und im Obligatorium der Pensionskasse dienten. Eine
weitergehende Steuerbefreiung für die überobligatorischen
Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4
EStG verneinte das FG.
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22
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Die Arbeitnehmerbeiträge des
Klägers beurteilte das FG als Sonderausgabe gemäß
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, soweit diese an die AHV/IV
und in das Obligatorium der Pensionskasse gezahlt worden waren, da
nur insoweit Beiträge an ausländische gesetzliche
Rentenversicherungen vorlägen. Die Arbeitnehmerbeiträge
des Klägers an die Pensionskasse, die der Versicherung im
Bereich der überobligatorischen Vorsorge dienten, behandelte
das FG als gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG
abziehbare Sonderausgaben, für die der Höchstbetrag
gemäß § 10 Abs. 4 EStG bereits ausgeschöpft
war.
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23
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Mit ihren eingelegten Revisionen rügen
die Beteiligten jeweils die Verletzung materiellen
Bundesrechts.
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24
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Das FA wendet sich gegen die getrennte
Behandlung des Obligatoriums und des Überobligatoriums der
Pensionskasse durch das FG. Der gesamte Vorbezug sei einheitlich
als „andere Leistung“ aus einer gesetzlichen
Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG zu behandeln, aber gemäß § 34
EStG tarifbegünstigt. Das FG habe auch zu Unrecht den aus dem
Obligatorium ausgezahlten Vorbezug als steuerfreie Kapitalabfindung
gemäß § 3 Nr. 3 EStG behandelt. Die Anwendung des
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 auf die Auszahlung des
überobligatorischen Sparguthabens samt des enthaltenen
Zinsanteils sei ebenfalls unzutreffend.
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25
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Das FA beantragt,
1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben, die sonstigen
Einkünfte von 27.412 EUR nach § 34 EStG
ermäßigt zu besteuern und im Übrigen die Klage
abzuweisen.
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2. die Revision des Klägers als
unbegründet zurückzuweisen.
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26
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Der Kläger beantragt, 1. das
angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und unter
Änderung des Einkommensteuerbescheids 2005 vom 1.10.2007 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.2.2008 die
Einkommensteuer auf 12.976 EUR festzusetzen.
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2. die Revision des FA unter Beachtung der
Tarifermäßigung als unbegründet
zurückzuweisen.
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27
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Das FG habe hinsichtlich des ausgezahlten
Vorbezugs zu Recht zwischen der Auszahlung des Obligatoriums und
des Überobligatoriums unterschieden. Beide Auszahlungen seien
entsprechend der Begründung des FG im Ergebnis
steuerfrei.
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28
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Das FG habe aber zu Unrecht den Lohn des
Klägers um nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und
Satz 4 EStG steuerfreie Arbeitgeberbeiträge zur AHV/IV und in
das Obligatorium der Pensionskasse erhöht. Nach diesen
Regelungen seien zusätzliche Arbeitgeberbeiträge in
Höhe von 1.072 CHF (691,60 EUR) steuerfrei zu belassen und der
vom FG angesetzte höhere Lohn des Klägers entsprechend zu
mindern. Der Gesamtbeitrag der Arbeitgeberbeiträge, die das FG
im Ergebnis gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG
als steuerfrei angesehen habe, sei geringer als der Betrag, der zu
zahlen gewesen wäre, wenn der Kläger im Inland gesetzlich
rentenversicherungspflichtig gewesen wäre. Der Kläger
dürfe aber nicht schlechter als bei einer inländischen
Rentenversicherungspflicht stehen.
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29
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
hat den Beitritt zum Revisionsverfahren erklärt. Es hat keinen
Antrag gestellt.
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30
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Das BMF ist wie das FA der Auffassung, die
Absicherung im Rahmen einer schweizerischen Pensionskasse sei
sowohl im Obligatorium als auch im Überobligatorium
einheitlich zu betrachten und einer deutschen „gesetzlichen
Sozialversicherung“ vergleichbar. Der Vorbezug sei insgesamt
als andere Leistung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
EStG steuerpflichtig.
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31
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Es treffe nicht zu, wenn das FG allein
aufgrund des Wortlauts der im Streitjahr 2005 noch geltenden
Fassung des § 3 Nr. 3 EStG die Auszahlung des Vorbezugs aus
dem Obligatorium als steuerbefreit ansehe. Der Gesetzgeber habe die
Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 3 EStG im Hinblick auf
die Abfindung inländischer Rentenversicherungsansprüche
konzipiert, so dass eine Subsumtion der Auszahlungen
ausländischer Rentenversicherungen unter die Vorschrift nur
auf Grundlage einer wertenden Betrachtung möglich sei. Dem
inländischen Recht sei die Steuerbefreiung originärer
Rentenansprüche aus einer inländischen gesetzlichen
Rentenversicherung im Streitjahr bis auf Einzelfälle
weitgehend fremd gewesen.
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32
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Wenn man die Auszahlung des
Überobligatoriums getrennt betrachte, könne man nicht zum
Ergebnis kommen, dass diese einer deutschen privaten
Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht vergleichbar sei. Die
Steuerbefreiungsregelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004
für die im Überobligatorium enthaltenen ausgezahlten
Zinsen komme daher nicht zur Anwendung. Nach dem Verweis der
Regelung auf § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG
2004 sei u.a. Voraussetzung für die Steuerbefreiung, dass ein
Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf der gesetzlichen Mindestlaufzeit
(Zwölfjahresfrist seit Vertragsschluss) habe ausgeübt
werden können. Dieser Ausschluss sei im Reglement der
Pensionskasse nicht vorgesehen gewesen.
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33
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II. Revision des FA
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Die Revision des FA ist begründet. Das FG
hat zu Unrecht die Auszahlung des obligatorischen Sparguthabens
gemäß § 3 Nr. 3 EStG als steuerfrei angesehen (siehe
unten II.1.a und b). Indessen hat das FG zutreffend die
Auszahlungen aus dem Obligatorium und dem Überobligatorium
getrennt beurteilt und die Auszahlung des überobligatorischen
Sparguthabens samt Zinsen als steuerfrei angesehen (siehe unten
II.2.).
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34
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Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die
Einkommensteuer anderweitig (siehe unten IV.) festzusetzen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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35
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1. Das FG hat die Auszahlung des
obligatorischen Sparguthabens im Rahmen des Vorbezugs zwar
zutreffend als andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG beurteilt, diese aber zu Unrecht
als gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfreie
Kapitalabfindung angesehen.
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36
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a) Wie der Senat mit Urteil vom 26.11.2014 im
Verfahren VIII R 38/10 (zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, dort unter II.1.) entschieden hat, ist nach den in der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für die Einordnung
von Einmalzahlungen aus ausländischen Rentenversicherungen
entwickelten Kriterien die Auszahlung des auf das Obligatorium
entfallenden Sparguthabens aus einer privaten schweizerischen
Pensionskasse als andere Leistung aus einer ausländischen
gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerbar. Dies hat auch der
X. Senat bereits für einen Teil-Vorbezug entschieden, der aus
dem Freizügigkeitskonto einer schweizerischen
Freizügigkeitsstiftung geleistet worden war (BFH-Beschluss vom
25.3.2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275 = SIS 10 18 27, unter Rz 24
ff.; zur Rechtsnatur der Freizügigkeitsstiftung in Abgrenzung
von der im Streitfall vorliegenden Personalfür- oder
-vorsorgestiftung siehe Rz 26 bis 29 der Vorentscheidung in EFG
2011, 1799 = SIS 11 07 99).
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37
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Im Streitfall unterscheiden sich die
Pensionskasse des Klägers und die von dieser gewährten
Leistungen hinsichtlich ihrer Art, der Struktur und der
Ausgestaltung nur unwesentlich von dem Sachverhalt, den der Senat
im Verfahren VIII R 38/10 vom 26.11.2014 (zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt) im Hinblick auf die
Kapitalabfindung eines Rentenanspruchs zu beurteilen hatte. Zur
Vermeidung von Wiederholungen sieht der Senat daher von einer
ausführlichen Darstellung der Vergleichbarkeitskriterien ab
und nimmt auf diese Entscheidung Bezug.
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38
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Das FG hat unter Anwendung dieser
Vergleichskriterien zutreffend die Umstände des Streitfalls in
der Weise gewürdigt, dass die Absicherung im obligatorischen
Bereich der Pensionskasse einer inländischen gesetzlichen
Rentenversicherung vergleichbar ist. Wie das FG festgestellt hat,
bestand hinsichtlich des Obligatoriums ein
öffentlich-rechtliches Versicherungsverhältnis des
Klägers zur Pensionskasse, das neben der Absicherung über
die AHV/IV wie eine Basisversicherung durch Gewährung einer
Altersrente der Existenzsicherung im Alter diente (siehe die
Feststellungen in Rz 4, 11, 15, 75, 76 der Vorentscheidung in EFG
2011, 1799 = SIS 11 07 99). Der Beitritt zur Pensionskasse war
für alle Mitarbeiter der K-AG obligatorisch. Die
Mitgliedschaft in der Pensionskasse endete, wenn das
Arbeitsverhältnis aus einem anderen Grund als Invalidität
oder Pensionierung beendet wurde. Die Pensionskasse gewährte
dem Kläger als Hauptleistung auf Grundlage des Reglements eine
Altersrente und sicherte ihn gegen Invalidität und dessen
Nachkommen gegen den Tod des Klägers vor Erreichen der
Altersrente ab (siehe auch Rz 4, 32 der Vorentscheidung in EFG
2011, 1799 = SIS 11 07 99). Der Anspruch auf Altersrente entstand
nach Vollendung des 65. Lebensjahres, welches das sog. ordentliche
Rücktrittsalter nach dem Reglement bildete und erlosch am Ende
des Monats, in dessen Verlauf der Anspruchsberechtigte verstarb.
Endete das Arbeitsverhältnis nach Vollendung des 60.
Lebensjahres und dem ordentlichen Rücktrittsalter, erfolgte
eine Beitragsfreistellung und es bestand ab diesem Zeitpunkt ein
Anspruch auf eine Altersrente, falls nicht bestimmte
Ausnahmetatbestände erfüllt waren. Auf Grundlage dieses
öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnisses bestanden eine
gesetzliche Beitragspflicht sowohl des Arbeitgebers als auch des
Klägers (siehe Rz 67, 78 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799
= SIS 11 07 99). Die Pensionskasse selbst hatte für das
obligatorische und das überobligatorische Sparguthaben eine
Schattenrechnung zu führen, um diese abzugrenzen (Rz 35 der
Vorentscheidung in EFG 2011, 1799 = SIS 11 07 99).
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39
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Die von der Pensionskasse neben oder anstatt
des Bezugs der Altersrente gewährten Möglichkeiten,
Kapitalauszahlungen in Form von Austrittsleistungen, des Vorbezugs
und der Hälfte des obligatorischen Sparguthabens beanspruchen
zu können (siehe Rz 18 bis 20, 32 f. der Vorentscheidung in
EFG 2011, 1799 = SIS 11 07 99), welche im deutschen Recht in dieser
Form für eine gesetzliche Rentenversicherung nicht bekannt
sind, betreffen nur Randbereiche und stellen aufgrund der
öffentlich-rechtlichen Struktur des
Versicherungsverhältnisses die Vergleichbarkeit der
obligatorischen Absicherung in der Pensionskasse mit einer
inländischen gesetzlichen Rentenversicherung nicht in
Frage.
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40
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Dies führt, wie auch zwischen den
Beteiligten nicht streitig ist, im Streitjahr zu steuerbaren
sonstigen Einkünften des Klägers gemäß §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG in Höhe von 50
% des obligatorischen Vorbezugs (32.510,70 CHF = 20.969 EUR), d.h.
10.484 EUR.
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41
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b) Entgegen der Auffassung des FG ist der
Vorbezug, soweit er auf das Obligatorium entfällt, nicht
gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei. Dieser Rechtsfehler
führt zur Aufhebung des FG-Urteils.
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42
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aa) Steuerfrei sind im Streitjahr nach dieser
Vorschrift Kapitalabfindungen aufgrund der gesetzlichen
Rentenversicherung und aufgrund der Beamten-(Pensions-)Gesetze.
Nach der Rechtsprechung des X. Senats, der der erkennende Senat
folgt, ist die Anwendung des § 3 Nr. 3 EStG auf eine
Kapitalleistung einer ausländischen Rentenversicherung nur
gerechtfertigt, wenn sich die Leistungen im Wesentlichen
entsprechen und demselben Zweck dienen.
Kapitalabfindungsansprüche der deutschen Versorgungssysteme
sind dadurch gekennzeichnet, dass sie den Wegfall bestehender
Renten- oder Versorgungsansprüche kompensieren (vgl.
BFH-Urteil vom 23.10.2013 X R 33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014,
103 = SIS 13 32 61, unter Rz 43 bis 45). Auf dieser Grundlage hat
der X. Senat Austrittsleistungen zur Abfindung des Altersguthabens
von einer schweizerischen Pensionskasse an einen Steuerpflichtigen,
der mangels Erreichens der Altersgrenze noch keinen Rentenanspruch
gegen die Pensionskasse geltend machen konnte, nicht als eine
steuerbefreite Kapitalabfindung gemäß § 3 Nr. 3 EStG
beurteilt, die für den Verlust eines bestehenden Anspruchs auf
Versorgungsleistungen gewährt worden ist, sondern als einen
besonderen „Auszahlungsmodus von erworbenen
Ansprüchen bis zum Ausscheidenszeitpunkt“ aus der
Pensionskasse beurteilt (siehe Rz 45 des BFH-Urteils in BFHE 243,
332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61). Auch für einen
Vorbezug, der zur Wohnraumförderung von einer
Freizügigkeitsstiftung gezahlt wurde und somit keine Abfindung
eines schon bestehenden Rentenanspruchs des Empfängers
beinhaltete, hat der X. Senat die Steuerbefreiung verneint
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1275 = SIS 10 18 27, unter Rz 40 bis
42). Dem schließt sich der erkennende Senat an.
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43
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bb) Der Vorbezug im Streitfall ist keine
Kapitalabfindung eines bestehenden Rentenanspruchs, sondern
ebenfalls nur ein besonderer Auszahlungsmodus von erworbenen
Ansprüchen bis zum Zeitpunkt des Bezugs der Zahlung. Nach den
Feststellungen des FG (siehe Rz 42 bis 46, 112 der Vorentscheidung
in EFG 2011, 1799 = SIS 11 07 99) sind die Inanspruchnahme eines
Vorbezugs oder die Verpfändung künftiger
Leistungsansprüche im Streitfall keine Leistungen aufgrund des
Eintritts eines reglementarischen Vorsorgefalls, da die Leistung
weder aufgrund des Alters, Todes oder der Invalidität des
Anspruchsberechtigten gewährt wurde. Zwar wird die
Wohnraumförderung durch die Pensionskasse als Bestandteil der
betrieblichen Altersvorsorge im weiteren Sinne angesehen, da der
Besitz eigenen Wohneigentums wie eine spätere Rente nach den
Leitgedanken des schweizerischen Rechts Vorsorgefunktion hat und
mit einer endgültigen Kürzung des Rentenanspruchs bei
Erreichen der Altersgrenze einhergeht, wenn der Kläger die
reglementarischen Möglichkeiten zur Rückzahlung des
Vorbezugs bis zum Erreichen der reglementarischen Altersgrenze
nicht nutzt. Dass der Vorbezug auch zur Absicherung im Alter
beitragen kann, reicht jedoch nicht aus, um den Vorbezug als
Kapitalabfindung eines bereits bestehenden Rentenanspruchs
einzuordnen.
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44
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c) Die unter der Geltung des
Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl I 2004,
1427, BStBl I 2004, 554) gegenüber der früheren
Behandlung durch die Baden-Württembergische Finanzverwaltung
geänderte Beurteilung, die im Streitfall nunmehr zur
Steuerpflicht des obligatorischen Teils des Vorbezugs führt,
verstößt weder gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes
noch gegen den Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. hierzu
BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61,
unter Rz 48 ff.).
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45
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d) Der gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtige obligatorische
Vorbezug von 10.484 EUR ist, wovon auch die Beteiligten
übereinstimmend ausgehen, gemäß § 34 Abs. 1
i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern (siehe
BFH-Urteil in BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61,
unter Rz 59 ff.).
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46
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2. Zutreffend hat das FG den ausgezahlten
überobligatorischen Vorbezug - entgegen der Auffassung des FA
und des BMF - als eine steuerfreie Auszahlung aus einer privaten
Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht gemäß § 20
Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 beurteilt.
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47
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a) Wie der Senat im Urteil vom 26.11.2014 zum
Verfahren VIII R 38/10 (zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, unter II.3.) für die Einmalzahlungen aus einer
schweizerischen privaten Pensionskasse dargelegt hat, gebietet der
eigenständige privatrechtliche und freiwillige Charakter des
überobligatorischen Rechtsverhältnisses zwischen dem
Arbeitnehmer und einer privatrechtlichen Pensionskasse, dieses
Verhältnis nicht nur als Annex zur öffentlich-rechtlichen
obligatorischen Pflichtmitgliedschaft in der Pensionskasse, sondern
als privatrechtliche Rechtsbeziehung anzusehen, die hinsichtlich
ihrer Besteuerungsfolgen eigenständig zu würdigen ist
(zustimmend zu dieser „Trennungsbetrachtung“
siehe Miessl, IStR 2013, 850 ff.; ders., BB 2011, 2711, 2713;
ders., IStR 2007, 883, 888; für eine
„Einheitsbetrachtung“ Decker/Looser, Neue
Wirtschafts-Briefe - NWB - Heft 2006, Fach 3, S. 14099, 14102;
Myßen/Finckh, NWB Heft 2006, Fach 3, S. 14159, 14181).
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48
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Dies gilt auch im Streitfall. Das FG hat in Rz
10 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799 = SIS 11 07 99 auf die
Feststellungen zur Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses im
Überobligatorium auf das Urteil vom 28.4.2010 zum Verfahren 3
K 4156/08 - EFG 2011, 1716 = SIS 11 08 02 - (Vorentscheidung zum
Verfahren VIII R 38/10) auch für den Streitfall Bezug
genommen. Es hat weiter festgestellt, das Rechtsverhältnis des
Klägers zur Pensionskasse im Überobligatorium sei auch im
Streitfall als privatrechtlicher Vorsorgevertrag zwischen dem
Kläger und der Pensionskasse zu würdigen, der auf dem
Obligationenrecht beruhte und den Lebensunterhalt im Alter, bei
Invalidität oder der Angehörigen sichern sollte (Rz 11
bis 15, 83 f. der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799 = SIS 11 07 99).
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49
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b) Nicht zu beanstanden ist ferner, dass das
FG das überobligatorische Vorsorgeverhältnis des
Klägers zur Pensionskasse im Streitfall unter Bezugnahme auf
seine Ausführungen im Urteil in EFG 2011, 1716 = SIS 11 08 02
(siehe Rz 72 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799 = SIS 11 07 99)
nicht als Rechtsverhältnis zu einer
„Pensionskasse“ i.S. des § 22 Nr. 5 i.V.m.
§ 3 Nr. 63 EStG beurteilt hat. Im Urteil vom 26.11.2014 zum
Verfahren VIII R 38/10 (zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt) unter II.3.b hat der Senat näher ausgeführt,
dass die Auszahlungsmöglichkeiten, die das Reglement der
Pensionskasse dem Kläger vor Eintritt eines Versorgungsfalls
gewährte, die Vergleichbarkeit des überobligatorischen
Vorsorgeverhältnisses mit einer von §§ 3 Nr. 63, 22
Nr. 5 EStG erfassten inländischen Pensionskassenzusage
ausschließen können, da für inländische
Pensionskassenzusagen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des
Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung
prägend ist, dass die Leistungspflicht erst durch Eintritt
eines Vorsorgefalls (Alter, Tod, Invalidität) ausgelöst
wird. Der Senat sieht sich auch im Streitfall gemäß
§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die
Würdigung des FG gebunden, dass die im Streitfall bestehenden
Auszahlungsansprüche vor Erreichen der reglementarischen
Altersgrenze so gewichtig sind, dass sie die Vergleichbarkeit
ausschließen.
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50
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c) Für Kapitalerträge aus
Versicherungsverträgen, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen
wurden, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 unter den in § 52
Abs. 36 Satz 5 EStG enthaltenen Voraussetzungen weiterhin
anzuwenden.
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51
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aa) Da der Kläger bereits vor dem
1.1.2005 der Pensionskasse der K-AG angehörte und
Beiträge gezahlt hatte, findet die Regelung in § 20 Abs.
1 Nr. 6 EStG 2004 im Streitfall Anwendung. Maßgeblich für
die Anwendung der Steuerbefreiung auf Kapitalerträge aus
ausländischen Renten- und Kapitalversicherungen nach § 20
Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist, ob der Versicherungsvertrag
generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004
begünstigten Vertragstypen gehört (siehe BFH-Urteil vom
1.3.2005 VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 = SIS 06 12 77). Zu den dort genannten Vertragstypen gehören u.a.
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc
EStG 2004 Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende
Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die
Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden
ist.
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52
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Entscheidend ist, dass der ausländische
Vertrag unter den im Gesetz erfassten Versicherungstypus
fällt, die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach
dieser Vorschrift müssen hingegen - entgegen der Auffassung
des FA und des BMF - für die Steuerbefreiung gemäß
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nach dem BFH-Urteil in BFHE
211, 436, BStBl II 2006, 365 = SIS 06 12 77 nicht vollständig
erfüllt sein (siehe auch Senatsurteile vom 26.11.2014 VIII R
31/10 und VIII R 38/10, beide zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt).
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53
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bb) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs.
1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004 sind im Streitfall
erfüllt.
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54
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Es stand auch bei der überobligatorischen
Absicherung die Leistungsart der Rente im Vordergrund; die
Absicherung war insgesamt als „gemischte
Versicherung“ ausgestaltet, da neben dem Erlebens- auch
das Todesfall- und das Invaliditätsrisiko des Klägers vor
dem Erreichen der reglementarischen Altersgrenze für den Bezug
einer Altersrente abgedeckt waren und die Versicherung ein
Kapitalwahlrecht gewährte (siehe oben zum Obligatorium unter
II.1.a; dieselben Leistungen wurden im Überobligatorium
gewährt, siehe die Feststellungen in Rz 11, 15, 83 bis 85, 103
ff. der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799 = SIS 11 07 99). Zudem
wurden entsprechend § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst.
cc EStG 2004 auch laufende Beiträge durch den Kläger und
vom Arbeitgeber nicht steuerbefreite Zukunftssicherungsleistungen
gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG gezahlt; diese sind wie
Eigenbeiträge des Klägers zu behandeln (s. unten III.1.).
Damit war die Vorsorgevereinbarung des Klägers mit der
Pensionskasse über die überobligatorische Versicherung
vom Typus der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc
EStG 2004 genannten Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht
erfasst.
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Nicht schädlich für die Anwendung
des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist nach dem
Senatsurteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 = SIS 06 12 77
und dem Senatsurteil vom 26.11.2014 VIII R 31/10 (zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt), dass zwischen dem Kläger und
der Pensionskasse das Kapitalwahlrecht nicht für zwölf
Jahre seit Vertragsabschluss ausgeschlossen war (§ 10 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004) und die Pensionskasse
nicht über die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland
gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG
verfügte. Ausreichend ist, dass der Kläger den Vorbezug
erst nach zwölf Jahren erhalten hat. Auf die Ausführungen
hierzu im Urteil vom 26.11.2014 VIII R 31/10 (zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt) wird Bezug genommen.
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56
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cc) Entgegen der Auffassung des FG sind die
mit dem überobligatorischen Vorbezug ausgezahlten Zinsen aber
nicht aufgrund eines Versicherungsfalls i.S. des § 20 Abs. 1
Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 geleistet worden. Denn der Vorbezug wurde,
wie das FG in Rz 44, 45, 104, 105 der Vorentscheidung in EFG 2011,
1799 = SIS 11 07 99 selbst festgestellt hat, gerade nicht aufgrund
des Eintritts eines der reglementarischen Versorgungsfälle
Alter, Tod oder Invalidität geleistet (siehe dazu BFH-Urteil
vom 12.10.2005 VIII R 87/03, BFHE 211, 467, BStBl II 2006, 251 =
SIS 06 09 17, unter II.1.c). Nach dem Senatsurteil in BFHE 211,
467, BStBl II 2006, 251 = SIS 06 09 17 sind jedoch ausgezahlte
Zinsen auch bei anschließender Weiterführung einer unter
die Norm fallenden Versicherung entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 6
Satz 2 EStG 2004 steuerbefreit, wenn im Zeitpunkt der Auszahlung
die zwölfjährige Haltedauer erfüllt ist. Dies war
hier der Fall, da der Kläger seit 1992 in den Pensionskassen
früherer Arbeitgeber und der K-AG überobligatorisch
versichert war.
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dd) Der Senat sieht es wie das FG als
unschädlich an, dass der Kläger bei Erhalt des Vorbezugs
nicht zwölf Jahre der Pensionskasse der K-AG angehörte
(Eintritt im Jahr 2001).
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58
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Auf Grundlage der in diesem Zusammenhang
erforderlichen Vergleichbarkeitsprüfung zwischen den
Modifikationen ausländischer Versicherungsverträge mit
der Modifikation inländischer Versicherungsverträge ist
zu beachten, dass der Kläger im System der schweizerischen
überobligatorischen Absicherung bei Wechsel eines Arbeitgebers
in der Schweiz das erworbene überobligatorische Altersguthaben
als Austrittsleistung erhielt und als Eintrittsleistung in die
Pensionskasse des neuen Arbeitgebers nach den schweizerischen
gesetzlichen Vorgaben einzubringen hatte (siehe Rz 19, 106 der
Vorentscheidung in EFG 2011, 1799 = SIS 11 07 99).
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59
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In diesem Zusammenhang sieht auch die
Rechtsprechung des BFH die Auszahlung einer
Freizügigkeitsleistung bei Ausscheiden aus der Pensionskasse
eines Arbeitgebers und Wiedereinzahlung in die Pensionskasse eines
neuen Arbeitgebers als Instrument zur Gewährleistung der
Portabilität von Anwartschaften an, was regelmäßig
nicht zum Zufluss der ausgezahlten Beträge führt (vgl.
BFH-Beschluss vom 13.11.2012 VI R 20/10, BFHE 239, 399, BStBl II
2013, 405 = SIS 12 34 00). Daher ist es gerechtfertigt, im Hinblick
auf die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz
2 EStG 2004 die nach dem schweizerischen Recht zwingend aneinander
anknüpfenden überobligatorischen Mitgliedschaften in
verschiedenen Pensionskassen als einheitliches Vorsorge- und
Versicherungsverhältnis anzusehen, wenn die einzelnen
Vorsorgeverträge ihrem Inhalt und wirtschaftlichen Gehalt nach
(bezogen auf Laufzeit, Beitragszahlungsdauer, Höhe des
koordinierten Lohns bzw. des versicherten Lohns, die Gewährung
normierter Leistungen bei Alter, Tod und Invalidität)
unverändert geblieben sind. Dieser Prüfung unterliegen
nach dem Senatsurteil vom 6.7.2005 VIII R 71/04 (BFHE 210, 326,
BStBl II 2006, 53 = SIS 05 41 71) auch inländische
Versicherungsverträge im Fall einer Abänderung. Das FG
hat im Streitfall nach dieser Vorgabe festgestellt, dass die
einzelnen Vorsorgeverträge des Klägers ihrem Inhalt und
wirtschaftlichen Gehalt nach unverändert waren.
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60
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III. Revision des Klägers
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Die Revision des Klägers, mit der er
einen größeren Anteil der Arbeitgeberleistungen als
steuerfrei beurteilt wissen will, ist unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die
Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten - hier in die AHV/IV und
die Pensionskasse - erfolgt, sind im Zeitpunkt der Beitragsleistung
durch den Arbeitgeber Arbeitslohn, wenn sich der Vorgang -
wirtschaftlich betrachtet - so darstellt, als ob der Arbeitgeber
dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der
Arbeitnehmer diese „Eigenbeiträge“ zum
Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen,
wenn dem Arbeitnehmer - wie im Streitfall dem Kläger - gegen
die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die
Beiträge geleistet hat, unentziehbare Rechtsansprüche auf
Leistung zustehen (vgl. BFH-Urteile vom 11.12.2008 VI R 9/05, BFHE
224, 70, BStBl II 2009, 385 = SIS 09 05 70; vom 24.9.2013 VI R
6/11, BFHE 243, 210 = SIS 13 34 22 für schweizerische
Pensionskassen; siehe zum Vorliegen dieses Rechtsanspruchs Rz 65
bis 67 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799 = SIS 11 07 99).
Spätere Auszahlungen der Pensionskasse führen daher im
Streitfall auch nicht zu Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom
6.10.2010 VI R 15/08, BFH/NV 2011, 39 = SIS 10 39 65 zu
„Taggeldern“ aus einer schweizerischen
Invalidenversicherung für einen Grenzgänger; vom
15.11.2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550 = SIS 08 13 99 zu
Krankentagegeldern aus einer schweizer Betriebskrankenkasse; in
BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405 = SIS 12 34 00, unter II.2.).
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62
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2. Zur Steuerfreistellung von
Arbeitgeberbeiträgen in schweizerische Pensionskassen hat der
VI. Senat für die Streitjahre bis einschließlich 2001
entschieden, obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer
schweizerischen Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen auf
Grundlage der schweizerischen AHV/IV seien gemäß § 3
Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei. Überobligatorische
Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse
seien hingegen als Beiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1.
Halbsatz EStG innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG
steuerfrei; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen seien
die gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien
Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen
(BFH-Urteil in BFHE 243, 210 = SIS 13 34 22).
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63
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Der erkennende Senat ordnet wie das FG nur das
Obligatorium einer schweizerischen (privatrechtlichen)
Pensionskasse neben der AHV/IV als gesetzliche Rentenversicherung
mit einer gesetzlichen Beitragspflicht ein und betrachtet das
Überobligatorium einer schweizerischen privatrechtlichen
Pensionskasse als eigenständiges privatrechtliches
Rechtsverhältnis. Damit ist für die Steuerfreistellung
der Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1
und Satz 4 EStG im Streitjahr auch nach dem Inkrafttreten des
AltEinkG wie im BFH-Urteil in BFHE 243, 210 = SIS 13 34 22 zwischen
der Behandlung von Arbeitgeberbeiträgen in das Obligatorium
und in das Überobligatorium zu unterscheiden. Auf Basis der
bindenden Feststellung des FG, dass nur die in die AHV/IV und das
Obligatorium geleisteten Arbeitgeberbeiträge auf einer
gesetzlichen Verpflichtung nach dem schweizer Recht beruhen (siehe
Rz 67 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799 = SIS 11 07 99),
führt dies im Streitfall nur zu einer Steuerfreistellung der
Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1
EStG in die AHV/IV und das Obligatorium der Pensionskasse in der
vom FG ermittelten Höhe.
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3. Das FG hat für die Steuerbefreiung
gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG zutreffend
die in das Überobligatorium geleisteten
Arbeitgeberbeiträge nicht als Beiträge angesehen, die auf
einer gesetzlichen Verpflichtung im Sinne des Satzes 1 der Regelung
beruhten.
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65
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a) Dies zieht auch der Kläger nicht in
Zweifel. Entgegen seiner Auffassung sind auf dieser Grundlage aber
nicht weitere 1.072 CHF als steuerfreie Arbeitgeberbeiträge
gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG
anzusehen.
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66
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aa) Das FG hat folgende
Arbeitgeberbeiträge in das Sparguthaben und die
Risikoabsicherung des Klägers bei der Pensionskasse für
den Senat bindend gemäß § 118 Abs. 2 FGO
festgestellt:
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Arbeitgeberbeitrag in das Obligatorium
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3.076
CHF
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Rz 37, 68, 70 der Vorentscheidung
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Arbeitgeberbeitrag in das
Überobligatorium
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3.087
CHF
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Rz 69 der Vorentscheidung
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Arbeitgebergesamtbeitrag in die
Pensionskasse
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6.164
CHF
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Rz 40 der Vorentscheidung
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Arbeitgeberanteil in die AHV/IV
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4.192
CHF
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Rz 70 der Vorentscheidung
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68
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Das FG ist daher zutreffend von gesetzlichen
Arbeitgeberpflichtbeiträgen in das Obligatorium der
Pensionskasse und die AHV/IV in Höhe von 3.076 CHF + 4.192 CHF
= 7.268 CHF ausgegangen, die es als steuerfreie
Arbeitgeberbeiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1
EStG beurteilt hat. Die in das Überobligatorium geleisteten
Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 3.087 CHF hat das FG zu
Recht insgesamt nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
als steuerfrei angesehen; zudem hat es eine Steuerfreistellung
dieser Beiträge gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG
verneint. § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG befreit zwar nach
dem BFH-Urteil in BFHE 243, 210 = SIS 13 34 22
überobligatorische Arbeitgeberbeiträge wie im Streitfall.
Denn der Arbeitgeber des Klägers entrichtete 3.087 CHF in die
Pensionskasse für den bei ihr in der Schweiz
beschäftigten Kläger. Überdies leistete er für
den Kläger keine Beiträge zur gesetzlichen
Rentenversicherung im Inland, weil dieser wegen seiner
Beschäftigung in der Schweiz nicht der inländischen
gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterlag. Allerdings sind
gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halbsatz EStG auf diese
dem Grunde nach steuerfreien überobligatorischen
Arbeitgeberbeiträge die Zukunftssicherungsleistungen
anzurechnen, die der Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher
Verpflichtungen erbracht hat. Dies sind im Streitfall
Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 7.268 CHF in das
Obligatorium und die AHV/IV, sodass eine Steuerfreistellung des
gesamten Arbeitgeberbeitrags in das Überobligatorium (3.087
CHF) gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG im Streitfall
nicht in Betracht kommt.
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69
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Da der Kläger und das FA selbst für
das Streitjahr von diesen 3.087 CHF schon 1.509 CHF als nicht
steuerfrei gestellte Arbeitgeberbeiträge berücksichtigt
haben und die Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit im angefochtenen
Einkommensteuerbescheid um diesen Betrag erhöht sind, hat das
FG bei seiner Steuerberechnung zutreffend weitere [3.087 CHF ./.
1.509 CHF =] 1.578 CHF (1.017,81 EUR) als steuerpflichtige
Zukunftssicherungsleistungen behandelt und die Einnahmen des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit von 56.149 EUR auf
57.167 EUR erhöht.
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70
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bb) Für die Steuerfreistellung eines
weiteren Teilbetrags von 1.072 CHF aus den gesamten obligatorischen
und überobligatorischen Arbeitgeberbeiträgen in die
AHV/IV und die Pensionskasse, wie vom Kläger mit seiner
Revision begehrt, fehlt es an einer Rechtsgrundlage.
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71
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Das FG hat in Rz 70 der Vorentscheidung in EFG
2011, 1799 = SIS 11 07 99 festgestellt, dass bei einer gesetzlichen
Rentenversicherungspflicht des Klägers im Inland insgesamt
8.341 CHF als gesetzliche Pflichtbeiträge gemäß
§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG - und nicht nur im Ergebnis 7.268 CHF
wie im Streitfall - freizustellen wären. Die Differenz
zwischen diesen - bei einer hypothetischen inländischen
Rentenversicherungspflicht - steuerbefreiten
Arbeitgeberbeiträgen und den vom FG steuerfrei belassenen
Arbeitgeberbeiträgen beträgt 1.073 CHF; deren
Steuerbefreiung und damit Minderung seiner Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG
begehrt der Kläger.
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72
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Zwar ist der Revision zuzugeben, dass nach
§ 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG auch § 3 Nr. 62 Satz 3
EStG entsprechend gilt, nach dem nicht auf einer gesetzlichen
Verpflichtung beruhende Zukunftssicherungsleistungen im Sinne des
Satzes 2 der Vorschrift nicht höher sein dürfen, als der
Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei einer Versicherungspflicht in
der allgemeinen Rentenversicherung zu zahlen wäre. Normzweck
der Regelung ist neben der Gleichstellung mit inländischen
Arbeitnehmern, die im Inland versichert sind, auch die Vermeidung
einer Überprivilegierung von im Ausland beschäftigten
Arbeitnehmern, indem die Steuerfreiheit der für diese
geleisteten freiwilligen Arbeitgeberleistungen nur auf solche
Ausnahmefälle beschränkt sein soll, in denen
verpflichtend zu erbringende Zukunftssicherungsleistungen lediglich
eine Grundversorgung gewährleisten und insgesamt
Arbeitgeberbeiträge in Höhe der steuerfrei gestellten
inländischen gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge
nicht erreichen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 210 = SIS 13 34 22,
unter Rz 24 mit Hinweis auf BTDrucks 8/2501, 18; von Beckerath, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 62 Rz B 62/79;
Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 3 Nr. 62 EStG
Rz 8).
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Aus diesem Normzweck folgt aber nicht, dass im
Ergebnis stets nach ausländischem Recht gesetzlich geschuldete
und gleichgestellte Arbeitgeberbeiträge in eine schweizerische
Pensionskasse in der Höhe steuerfrei zu belassen sind, die dem
steuerfreien Arbeitgeberanteil bei einer Versicherungspflicht in
der allgemeinen inländischen Rentenversicherung entsprechen.
§ 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG lassen eine solche Auslegung
nicht zu. Satz 1 der Vorschrift knüpft an den tatsächlich
verwirklichten Sachverhalt, mithin an die nach schweizer Recht auf
gesetzlicher Grundlage tatsächlich geschuldeten
(obligatorischen) Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskasse und
die AHV/IV an; weitergehende (überobligatorische)
„gleichgestellte“ Arbeitgeberbeiträge in
die Pensionskasse sind nach Satz 4 i.V.m. Satz 2 und Satz 3 der
Regelung ohne Ausnahme nur unter Anrechnung der
regelmäßig höheren gesetzlich geschuldeten
obligatorischen Arbeitgeberbeiträge bis maximal zur Höhe
der steuerfreien Arbeitgeberbeiträge bei einer
inländischen Rentenversicherungspflicht abzugsfähig.
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Nach dem Wortlaut der Regelung könnte dem
Kläger also nur durch eine Auslegung von § 3 Nr. 62 Satz
1 EStG in der Weise geholfen werden, dass ein Teilbetrag der
überobligatorischen nicht gesetzlich geschuldeten
Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 1.072 CHF
„wie“ ein gesetzlich geschuldeter steuerfrei
gestellter Arbeitgeberbeitrag gemäß § 3 Nr. 62 Satz
1 EStG behandelt wird, wenn die gesetzlich geschuldeten
Arbeitgeberbeiträge nicht die Höhe freigestellter
Arbeitgeberbeiträge bei einer inländischen
Rentenversicherungspflicht erreichen. Bei dieser Auslegung
wäre der Teilbetrag von 1.072 CHF auch der Anrechnung des
§ 3 Nr. 62 Satz 4 EStG entzogen. Einer solchen Subsumtion
nicht gesetzlich geschuldeter überobligatorischer
Arbeitgeberbeiträge unter Satz 1 der Regelung steht jedoch der
Wortlaut der Norm entgegen, der klar zwischen „gesetzlich
geschuldeten“ Arbeitgeberbeiträgen in Satz 1 und
allen anderen nicht gesetzlich geschuldeten
„gleichgestellten“ Arbeitgeberbeiträge in
die Pensionskasse unterscheidet, die der Anwendung der Sätze 2
bis 4 unterliegen.
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b) Ebenfalls im Ergebnis zutreffend hat das FG
eine Steuerfreistellung der überobligatorischen Beiträge
gemäß § 3 Nr. 63 EStG verneint. Die Regelung in
§ 3 Nr. 62 Satz 1 und Satz 4 EStG ist nach der Rechtslage im
Streitjahr - vor den Änderungen durch das Jahressteuergesetz
2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) -
jedenfalls für Beiträge eines ausländischen
Arbeitgebers in eine ausländische Pensionskasse für einen
nicht der inländischen Rentenversicherungspflicht
unterliegenden Arbeitnehmer die gegenüber § 3 Nr. 63 EStG
speziellere Vorschrift (vgl. auch HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 62
EStG Rz 2 und 5; § 3 Nr. 63 EStG Rz 5).
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c) Die Einnahmen des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit sind danach wie vom FG angenommen in
Höhe von 57.167 EUR anzusetzen.
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IV. Die Sache ist spruchreif.
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1. Der nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG steuerbare Vorbezug von 10.484 EUR
darf nach Maßgabe der abkommensrechtlichen Zuweisung des
Besteuerungsrechts gemäß Art. 21 i.V.m. Art. 15a
DBA-Schweiz 1992 in Deutschland besteuert werden
(BFH-Zwischenurteil vom 20.8.2014 I R 83/11, BFH/NV 2015, 20 = SIS 14 32 57). Zutreffend ist auch der Ansatz von Einnahmen des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von
57.167 EUR durch das FG, die in Deutschland nach Maßgabe der
Grenzgängerregelungen des DBA-Schweiz 1992 der Besteuerung
unterliegen.
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2. Zutreffend hat das FG als Sonderausgaben
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG
(Altersvorsorgeaufwendungen) Beiträge des Klägers in
Höhe von 736 EUR angesehen.
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Dem liegen folgende für den Senat bindend
festgestellte Beitragszahlungen und folgende Berechnung des FG
zugrunde:
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Gesamtsumme der Altersvorsorgeaufwendungen
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2.558
CHF
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Arbeitnehmerbeitrag in das Obligatorium
für das Sparguthaben und die Invaliditätsvorsorge,
anzusetzen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
EStG
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Rz 78 der Vorentscheidung (aufgerundet)
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+ 3.076
CHF
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Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei
gestellte Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskasse, anzusetzen
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
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Rz 80 der Vorentscheidung und oben unter
III.3.a aa
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+ 4.192
CHF
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Arbeitgeberpflichtbeitrag zur AHV/IV,
anzusetzen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2
EStG
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Rz 70 der Vorentscheidung und oben unter
III.3.a aa
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+ 4.192
CHF
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Arbeitnehmerbeitrag in die AHV/IV
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Rz 55, 70 der Vorentscheidung
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Gesamte Altersvorsorgeaufwendungen = 14.018
CHF
Dies entspricht im Streitjahr 9.042 EUR
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Ermittlung der abzugsfähigen
Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
EStG
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Gesamtbetrag
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9.042
EUR
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davon 60 % (§ 10 Abs. 3 Satz 4 EStG)
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5.425
EUR
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abzüglich des Arbeitgeberanteils zur
gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG)
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./.
4.689 EUR
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Arbeitgeberbeitrag in die AHV/IV = 4.192 CHF =
2.704 EUR +
Arbeitgeberbeitrag in das Obligatorium der Pensionskasse = 3.076
CHF = 1.985 EUR
vgl. Rz 55, 70 der Vorentscheidung
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verbleiben
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736
EUR
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Die vorstehende Ermittlung der verbleibenden
abzugsfähigen Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG
durch das FG lässt auf der Grundlage, dass nur die
Beiträge des Arbeitgebers und des Klägers in die AHV/IV
und das Obligatorium als Beiträge zu gesetzlichen
Rentenversicherungen im Sinne der Regelung heranzuziehen sind
(siehe oben), keinen Rechtsfehler erkennen. Das FG ist ausweislich
seiner Ausführungen in Rz 118 des Urteils in EFG 2011, 1799 =
SIS 11 07 99 zwar zu 738 EUR (3.138 EUR abzugsfähige
Sonderausgaben ./. 2.400 EUR Sonderausgaben gemäß §
10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b, Abs. 4 Satz 1 EStG) gekommen. Dieser
Differenzbetrag zur obigen Berechnung beruht jedoch auf
Rundungsdifferenzen, sodass der Abzug der verbleibenden
Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 738 EUR bestehen
bleiben kann.
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3. Die Beiträge des Klägers in
Höhe von 459 CHF (Rz 81 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799
= SIS 11 07 99) und die - nicht gemäß § 3 Nr. 62
Satz 1 und Satz 4 EStG steuerfrei gestellten - Beiträge des
Arbeitgebers in Höhe von 3.087 CHF in das
Überobligatorium der Pensionskasse (vgl. oben unter III.3.a aa
und Rz 69, 102 der Vorentscheidung in EFG 2011, 1799 = SIS 11 07 99), insgesamt 3.546 CHF (2.288 EUR), können allenfalls als
Beiträge zu einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG
abzugsfähig sein. Die Beiträge würden in diesem Fall
die übrigen Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10
Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b
Doppelbuchst. bb bis dd EStG 2004 erhöhen. Der Kläger hat
jedoch schon mit seinen anderen übrigen Vorsorgeaufwendungen
den Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG
ausgeschöpft.
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Daher kann es im Streitfall dahin stehen, ob
es sich bei den Beiträgen des Klägers in das
Überobligatorium der Pensionskasse um Sonderausgaben
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG handelt oder
ob dem Sonderausgabenabzug die in Rz 88 bis 101 der Vorentscheidung
in EFG 2011, 1799 = SIS 11 07 99 erörterten und zwischen den
Beteiligten streitigen Fragen entgegenstehen, ob die Pensionskasse
hierzu über einen Geschäftsbetrieb im Inland
verfügen (siehe § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a 2. Halbsatz
EStG) und ein Kapitalwahlrecht des Klägers gemäß
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004
für mindestens zwölf Jahre vertraglich ausgeschlossen
sein müsste.
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Das FG hat somit im Ergebnis zu Recht nur
2.400 EUR als abziehbare übrige Vorsorgeaufwendungen
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG beurteilt,
die im angefochtenen Bescheid auch schon bereits
berücksichtigt worden waren.
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V. Die Berechnung der Steuer nach Maßgabe
des Tenors und der Urteilsgründe wird dem FA übertragen
(§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die Kostenentscheidung beruht auf
§§ 135 Abs. 1, 136 FGO.
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