Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14.1.2015 4 K
233/14 aufgehoben.
Die Einkommensteuer wird unter Änderung
des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 11.4.2011 in der
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.10.2011 auf den Betrag
festgesetzt, der sich bei Berücksichtigung von Einkünften
aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 15.389 EUR
ergibt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der
Kläger zu 60 % und der Beklagte zu 40 % zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurde für das Streitjahr (2009) einzeln zur
Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte aus der Bewirtschaftung des
im Eigentum seiner Eltern stehenden Hofes, auf dem er zusammen mit
seinen Eltern auch wohnte, Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft. Den Gewinn für das Normalwirtschaftsjahr
(§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -
) ermittelte der Kläger durch
Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3
EStG. Der landwirtschaftliche Betrieb bestand aus ca. 21 ha
Eigenland, ca. 1,5 ha Hof- und Gebäudeflächen sowie ca.
20 ha Pachtland. Das Entgelt für das Pachtland betrug im
Streitjahr 3.348,85 EUR.
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Mit Nutzungsüberlassungsvertrag (NV)
vom 1.7.2008 überließen die Eltern dem Kläger, der
nach § 1 NV als Erbe des Hofes vorgesehen war, ab dem 1.7.2008
die Nutzung des gesamten landwirtschaftlichen Betriebs. Ausgenommen
war lediglich die Wohnung der Eltern. Die Pachtflächen wurden
mit Zustimmung des Verpächters an den Kläger
unterverpachtet. Die Nutzungsüberlassung war nach § 2 NV
bis zum 30.6.2018 vereinbart. sie verlängerte sich auf
unbestimmte Zeit, falls sie nicht gekündigt wurde.
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Dem Kläger oblag nach § 4 NV die
ordnungsgemäße Bewirtschaftung des Betriebs,
insbesondere die übliche Unterhaltung der zur Nutzung
überlassenen Sachen einschließlich der
Wirtschaftsgebäude, Wege, Gräben, Dränagen,
Einfriedungen usw., solange diese nach wirtschaftlichen
Gesichtspunkten durch laufende Ausbesserungen erhalten werden
konnten.
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Nach § 7 NV hatte der Kläger die
auf dem Betrieb ruhenden öffentlichen Abgaben und Lasten, z.B.
Grundsteuer, Landwirtschaftskammer-, Wasser- und
Bodenverbandsbeiträge zu übernehmen.
Die Eltern des Klägers hatten die vorhandenen Gebäude und
sonstigen baulichen Anlagen gegen Feuer-, Wasser- und
Sturmschäden zu versichern. Die Versicherungsbeiträge
hatte der Kläger zu tragen.
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In § 8 NV war als „Gegenleistung
für die Nutzungsüberlassung“ folgendes
vereinbart:
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„Der Nutzungsberechtigte
übernimmt für die Dauer der Nutzungsüberlassung die
Heizungs-, Strom-, Wasser-, Abwasser- und Müllabfuhrkosten
sowie die Unterhaltungsaufwendungen, die in der von den beiden
Berechtigten auf der Hofstelle genutzten Wohnung anfallen.
Außerdem werden vom Nutzungsberechtigten die Kosten der
Lebenshaltung für die Überlasser übernommen.
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Außer den unbaren Leistungen erhalten
der Überlasser und dessen Ehepartner eine monatliche
Barleistung in Höhe von 200,00 EUR insgesamt. Der Betrag ist
jeweils bis zum 5. Tag des Kalendermonats fällig.
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Ändern sich die wirtschaftlichen oder
geldlichen Verhältnisse allgemein in dem Maße, dass die
Höhe der Barleistung nicht mehr angemessen ist, so kann jede
Partei eine Anpassung verlangen.
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Die Anpassung wird dabei sowohl unter
Berücksichtigung der Richtwertdeckungsbeiträge der
Landwirtschaftskammer Hannover als auch des Preisindexes für
die Lebenshaltungskosten aller privaten Haushalte in Deutschland
nach den Angaben des Statistischen Bundesamtes vorgenommen.
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Im Übrigen gelten die Bestimmungen des
§ 323 Zivilprozessordnung als vereinbart.“
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Der Kläger überwies die in §
8 NV vereinbarte Barzahlung von 200 EUR erstmals im September 2008
als Dauerauftrag mit dem Verwendungszweck „Pacht“ auf
ein Konto seiner Mutter.
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Für das Wirtschaftsjahr 2008/2009
ermittelte der Kläger Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft in Höhe von 20.353 EUR und für das
Wirtschaftsjahr 2009/2010 in Höhe von 17.066 EUR. Diese
rechnete er in seiner Einkommensteuererklärung dem Streitjahr
jeweils zur Hälfte zu, so dass sich Einkünfte aus Land-
und Forstwirtschaft in Höhe von 18.709 EUR ergaben. Bei den
Sonderausgaben machte der Kläger „dauernde Lasten aus
Wirtschaftsüberlassungsvertrag“ in Höhe von
insgesamt 3.520 EUR geltend, die in Höhe von 2.400 EUR auf
Barleistungen und in Höhe von 1.120 EUR auf Sachleistungen
entfielen.
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9
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte die geltend gemachten dauernden Lasten
unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227 = SIS 10 02 79, Rz 22) nicht
an.
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Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene
Klage, mit der der Kläger nunmehr den Abzug von Bar- und
Sachleistungen aufgrund des NV in Höhe von insgesamt 8.560 EUR
als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft begehrte, wies das Finanzgericht (FG) ab. Die vom
Kläger an seine Eltern erbrachten Bar- und Sachleistungen
seien weder als Betriebsausgaben noch als Sonderausgaben zu
berücksichtigen. Zwar könne eine betriebliche
Veranlassung auch bei Leistungen aufgrund eines
Wirtschaftsüberlassungsvertrags gegeben sein, wenn der
Hofeigentümer seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
zu einem angemessenen, fremdüblichen Entgelt an den
Übernehmer überlasse. Ein Betriebsausgabenabzug scheide
im Streitfall aber aus, da die in § 8 NV getroffenen
Regelungen einem Fremdvergleich nicht standhielten. Nach der
Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das
Jahressteuergesetz (JStG) 2008 seien auf einem
Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des
Nutzungsberechtigten auch nicht mehr als Sonderausgaben
abziehbar.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts.
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12
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Er beantragt, das Urteil des FG vom
14.1.2015 4 K 233/14 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid
für 2009 vom 11.4.2011 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 31.10.2011 dahin zu ändern, dass
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von
10.149 EUR angesetzt werden, hilfsweise Sonderausgaben in Höhe
von 8.560 EUR zu berücksichtigen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Unrecht
davon ausgegangen, dass die vom Kläger aufgrund des NV
getragenen Aufwendungen insgesamt vom Betriebsausgabenabzug
ausgeschlossen sind.
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1. Bei der Ermittlung der Einkünfte sind
Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG)
abzuziehen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche
Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit dem Betrieb
objektiv zusammenhängen und ihm subjektiv zu dienen bestimmt
sind. Ob und inwieweit Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst
sind, hängt von den Gründen ab, aus denen der
Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Die Gründe
bilden das „auslösende Moment“, das den
Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. Beschluss
des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.9.2009
GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37, unter
C.III.1.a und C.III.2.; BFH-Urteile vom 28.2.2013 IV R 4/11, BFH/NV
2013, 1081 = SIS 13 16 76; vom 29.7.2015 IV R 16/12, BFH/NV 2015,
1572 = SIS 15 22 68, und vom 15.12.2016 IV R 22/14, BFH/NV 2017,
454 = SIS 17 03 46). Beruhen unter Berücksichtigung des
Veranlassungsprinzips die Aufwendungen nicht oder in nur
unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des
Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen, so sind sie -
vorbehaltlich einer entgegenstehenden gesetzlichen Regelung - als
Betriebsausgaben abziehbar (Beschluss des Großen Senats des
BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37).
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a) Zu den Betriebsausgaben gehören danach
auch Aufwendungen, die durch die Nutzung fremder
Wirtschaftsgüter für eigene betriebliche Zwecke
veranlasst sind, insbesondere die Zahlung von Miet- oder
Pachtzinsen für die Nutzung von Betriebsgebäuden bzw.
Betriebsflächen sowie von weiteren Aufwendungen, die durch den
Pachtbetrieb veranlasst sind (BFH-Urteile vom 13.5.2004 IV R 1/02,
BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780 = SIS 04 27 49, und in BFH/NV
2017, 454 = SIS 17 03 46). Dies folgt bereits aus dem allen
Einkunftsarten zugrunde liegenden objektiven Nettoprinzip,
demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den
steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (§ 2 Abs. 2
i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG, sowie Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 =
SIS 10 00 37, m.w.N.). Das objektive Nettoprinzip gebietet
grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur
Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und
soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende
Wirtschaftsgüter erbracht werden (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 30.1.1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II
1995, 281 = SIS 95 07 16; BFH-Urteile in BFHE 206, 146, BStBl II
2004, 780 = SIS 04 27 49, und vom 28.7.1994 IV R 89/93, BFH/NV
1995, 379, m.w.N.). Maßgeblich für die
Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben ist,
dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen betrieblichen
Interesse selbst getragen hat (BFH-Urteile vom 28.2.2002 IV R
20/00, BFHE 198, 446, BStBl II 2003, 644 = SIS 02 08 44, und vom
8.5.2003 IV R 6/02, BFH/NV 2003, 1546 = SIS 03 49 40, jeweils zu
Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für
Wirtschaftsgüter, die ihm auf Grund eines
Wirtschaftsüberlassungsvertrags zur Nutzung zur Verfügung
standen).
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b) Grundsätzlich sind bei gegenseitigen
Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für
Zwecke der Besteuerung maßgebend, da der natürliche
Interessengegensatz der Vertragspartner im Allgemeinen die
Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf einem
gegenseitigen Vertrag mit unternehmerischem oder betrieblichem
Bezug beruhen, auch i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb
veranlasst sind. Fehlt es allerdings an einem solchen
Interessengegensatz, was insbesondere innerhalb des
Familienverbundes in Betracht kommt, bedarf es einer - am
Maßstab des Fremdvergleichs ausgerichteten -
Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich durch den
Betrieb veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen
Rechtsgründen erbracht werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1572
= SIS 15 22 68). Eine derartige Überprüfung hat zu
berücksichtigen, ob die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam,
klar und eindeutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden
Dritten Üblichen entsprechen und auch tatsächlich
durchgeführt werden (ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Urteile vom 7.5.1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997,
196 = SIS 96 17 09; vom 18.10.2007 VI R 59/06, BFHE 219, 208, BStBl
II 2009, 200 = SIS 08 04 30, und vom 17.7.2013 X R 31/12, BFHE 242,
209, BStBl II 2013, 1015 = SIS 13 28 34). Diese Anforderungen
beruhen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines
Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz
fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerlich
missbraucht werden können (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 7.11.1995 2 BvR 802/90, BStBl II
1996, 34 = SIS 96 01 13; BFH-Urteil vom 19.8.2008 IX R 78/07, BFHE
222, 489, BStBl II 2009, 299 = SIS 08 43 41; Kulosa, DB 2014, 972;
Gemeinhardt, BB 2012, 739; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach -
HHR -, § 4 EStG Rz 850, m.w.N.).
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Jedoch schließt nicht jede Abweichung
einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die
steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus
(BFH-Urteil vom 25.7.2000 IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305 = SIS 01 54 12, m.w.N.). Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs
im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt
zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat
veranlasste Vereinbarung zulassen (BFH-Urteile vom 16.12.1998 X R
139/95, BFH/NV 1999, 780 = SIS 98 57 35, und vom 13.7.1999 VIII R
29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386 = SIS 00 08 70). Dabei ist
die Intensität der erforderlichen Prüfung der
Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des
Vertragsschlusses abhängig (BFH-Urteil in BFHE 242, 209, BStBl
II 2013, 1015 = SIS 13 28 34). Bedeutung kommt außerdem der
Frage zu, ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter
volljährigen, voneinander insbesondere wirtschaftlich
unabhängigen Verwandten oder um eine Vereinbarung mit
minderjährigen Kindern des Steuerpflichtigen handelt
(BFH-Urteil vom 4.6.1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991,
838 = SIS 91 20 10).
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Maßgebend für die Beurteilung, ob
Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die
Einkunftserzielung veranlasst oder aber durch private Zuwendungs-
oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG)
motiviert sind, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.
Die gebotene Gewichtung und Würdigung obliegt
grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz. Verstößt
die Gesamtabwägung weder gegen Erfahrungssätze noch gegen
die Denkgesetze, so ist der BFH daran gebunden (§ 118 Abs. 2
FGO; BFH-Urteile vom 18.4.2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152 = SIS 01 52 13; vom 7.9.1995 III R 24/91, BFH/NV 1996, 320, und vom
21.10.2014 VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638 = SIS 15 03 09; BFH-Beschluss vom 25.10.2004 III B 131/03, BFH/NV 2005, 339
= SIS 05 12 32). Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung
zuzuordnenden Indizienwürdigung ermöglicht die
nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen
des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder aber
um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt (BFH-Urteile vom
15.10.2002 IX R 46/01, BFHE 200, 372, BStBl II 2003, 243 = SIS 03 06 10, und in BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638 = SIS 15 03 09).
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2. Wirtschaftsüberlassungsverträge
haben sich aufgrund der besonderen Verhältnisse in der Land-
und Forstwirtschaft im Zusammenhang mit dem Generationswechsel
entwickelt. Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag soll dem aus
Altersgründen als Unternehmer abtretenden Landwirt die
Möglichkeit eröffnen, den Betrieb dem Hoferben bzw.
seinem Nachfolger zu überlassen, ohne sich schon seines
Eigentumsrechts zu begeben (grundlegend BFH-Urteile vom 24.7.1975
IV R 99/72, BFHE 116, 364, BStBl II 1975, 772 = SIS 75 04 49, und
vom 5.2.1976 IV R 31/74, BFHE 118, 37, BStBl II 1976, 335 = SIS 76 01 73; s. auch Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte,
Kap. 43, Rz 8). Der Hofeigentümer behält sein
Vermögen und überlässt dem Nutzungsberechtigten
lediglich die Nutzung des Vermögens gegen Übernahme
verschiedener Verpflichtungen. Der Nutzungsberechtigte erwirbt kein
wirtschaftliches Eigentum. Er kann den Eigentümer nicht im
Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der
Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich
ausschließen, wie es § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung verlangt. Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag
ähnelt strukturell einer Betriebsverpachtung im Ganzen
(Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 13 Rz 141). Von einem
üblichen Pachtvertrag unterscheidet er sich nur insoweit, als
kein monatlicher Pachtzins ausschließlich in Geld vereinbart
wird. Als Entgelt für die Einräumung des Nutzungsrechts
werden dem Eigentümer vielmehr altenteilsähnliche
Leistungen, wie freier Umgang auf dem Hof, Übernahme der
Kosten für Strom, Heizung, Wasser, Versicherungen und
Beiträge sowie des Kapitaldiensts etc. gewährt. Auch ein
monatlicher Geldbetrag kann zur Bestreitung des Lebensunterhalts
des Hofeigentümers bezahlt werden (BFH-Urteil vom 25.6.2014 X
R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889 = SIS 14 22 36).
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a) Durch den Abschluss eines
Wirtschaftsüberlassungsvertrags entstehen zwei land- und
forstwirtschaftliche Betriebe, nämlich ein wirtschaftender
Betrieb des Nutzungsberechtigten und ein Eigentümerbetrieb des
Nutzungsverpflichteten (Kanzler, Neue Wirtschaftsbriefe - NWB -
2014, 2926). Der Abschluss eines
Wirtschaftsüberlassungsvertrags führt ebenso wie der
Übergang von der Eigenbewirtschaftung zur Betriebsverpachtung
bei fehlender ausdrücklicher Aufgabeerklärung nicht zur
Einstellung der betrieblichen Tätigkeit des
Hofeigentümers; der Betrieb wird vielmehr - wenn auch in
anderer Form - fortgeführt (s. zur Betriebsverpachtung
BFH-Urteil vom 24.9.1998 IV R 1/98, BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55
= SIS 99 04 32, m.w.N.). Auf Seiten des Nutzungsberechtigten bildet
der Wirtschaftsüberlassungsvertrag die Rechtsgrundlage
für das Nutzungsrecht, durch das er Unternehmer des
landwirtschaftlichen Betriebs werden kann (BFH-Urteil in BFHE 118,
37, BStBl II 1976, 335 = SIS 76 01 73). Der
Wirtschaftsüberlassungsvertrag wird hinsichtlich der
Nutzungsüberlassung somit einkommensteuerrechtlich wie ein
Pachtverhältnis behandelt (Kanzler, NWB 2014, 2926).
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22
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b) In Bezug auf die Leistungen, die der
Nutzungsberechtigte zu erbringen hat, entsprachen die Rechtsfolgen
des Wirtschaftsüberlassungsvertrags hingegen denen der
unentgeltlichen Übertragung von Vermögen gegen
Versorgungsleistungen (Kanzler, FR 1992, 239, m.w.N.). Der
nutzungsberechtigte Landwirt konnte alle vertragsgemäß
übernommenen Leistungen als Sonderausgaben in Gestalt
dauernder Lasten abziehen, sofern es sich nicht um
Unterhaltsleistungen handelte (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 1546 =
SIS 03 49 40, und vom 18.2.1993 IV R 106/92, BFHE 170, 553, BStBl
II 1993, 546 = SIS 93 14 06, m.w.N.). Dieser Wertung lag die
Annahme zugrunde, dass in der Regel ein
Wirtschaftsüberlassungsvertrag einer
Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge oder dem Erbfall selbst vorangehe (BFH-Urteil in BFHE 246,
172, BStBl II 2014, 889 = SIS 14 22 36). Der Nutzungsverpflichtete
(Überlassende) hatte die Einnahmen dann als wiederkehrende
Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern.
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23
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Jedenfalls ab der Neufassung des § 10
Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem
Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des
Nutzungsberechtigten an den Überlassenden allerdings nicht
mehr als Sonderausgaben abziehbar (BFH-Urteil in BFHE 246, 172,
BStBl II 2014, 889 = SIS 14 22 36; BMF-Schreiben vom 11.3.2010,
BStBl I 2010, 227 = SIS 10 02 79, Rz 22; HHR/Paul, § 13 EStG
Rz 49; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 145;
Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 43, Rz 3; Stöcker in
Bordewin/Brandt, EStG § 10 Rz 644). Es fehlt insoweit an der
nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut erforderlichen
„Übertragung“ begünstigten
Vermögens (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. JStG 2008). Der
erkennende Senat schließt sich insoweit der zutreffenden
Ansicht des X. Senats in dem Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II
2014, 889 = SIS 14 22 36 an.
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24
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c) Die Einordnung der Versorgungsleistungen
als Sonderausgaben ist im Schrifttum indessen schon vor der
Gesetzesänderung durch das JStG 2008 teilweise kritisch
aufgenommen worden (z.B. Kanzler, FR 1992, 239; Fischer, FR 1993,
575; Kempermann, DStR 2003, 1736). Der
Wirtschaftsüberlassungsvertrag könne vielmehr auch
hinsichtlich dieser Leistungen - und damit nicht nur hinsichtlich
der Nutzungsüberlassung - ertragsteuerlich nach den Regeln des
Pachtvertrags behandelt werden. Die Aufwendungen des
Nutzungsberechtigten seien dann als Betriebsausgaben abziehbar,
während der überlassende Eigentümer die Leistungen
als Betriebseinnahmen zu versteuern habe (s. HHR/Paul, § 13
EStG Rz 49; Kanzler, NWB 2014, 2926).
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25
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Der IV. Senat des BFH hat in seinem Urteil in
BFHE 187, 42, BStBl II 1999, 55 = SIS 99 04 32 ebenfalls Bedenken
geäußert, ob daran festgehalten werden könne, die
Leistungen aufgrund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags beim
Überlassenden als sonstige Einkünfte und beim
Nutzungsberechtigten als Sonderausgaben zu erfassen, oder ob die
„Pachtzahlungen“ bei den Hofeigentümern
wegen des fortbestehenden Betriebs nicht vielmehr als
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen und beim
Nutzungsberechtigten als Betriebsausgaben abzuziehen seien.
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26
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Der X. Senat des BFH hat diese
Überlegungen aufgegriffen und entschieden, dass keine
Notwendigkeit bestehe, Wirtschaftsüberlassungsverträge
Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen
gleichzustellen. Überlasse der Hofeigentümer seinen land-
und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem nicht
überhöhten Entgelt, seien die Aufwendungen des
Wirtschaftsübernehmers für die altenteilsähnlichen
Leistungen als Betriebsausgaben abziehbar (BFH-Urteil in BFHE 246,
172, BStBl II 2014, 889 = SIS 14 22 36; ebenso z.B. Schmidt/Kulosa,
a.a.O., § 13 Rz 145; Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust,
Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13 Rz 208).
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d) Der erkennende Senat schließt sich
dieser Auffassung für nach dem 31.12.2007 abgeschlossene
Wirtschaftsüberlassungsverträge an.
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Nach ständiger Rechtsprechung führt
der Wirtschaftsüberlassungsvertrag dazu, dass zwei land- und
forstwirtschaftliche Betriebe entstehen, nämlich der
(fortbestehende) Eigentumsbetrieb des Nutzungsverpflichteten und
der wirtschaftende Betrieb des Nutzungsberechtigten. Der
Wirtschaftsüberlassungsvertrag wurde in Bezug auf die
Nutzungsüberlassung somit seit jeher der Betriebsverpachtung
gleichgestellt. Es ist daher gerechtfertigt, die Regeln der
Betriebsverpachtung im Grundsatz auch in Bezug auf die weiteren in
einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag vereinbarten Leistungen
zur Geltung zu bringen.
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29
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Der Nutzungsberechtigte und der
Nutzungsverpflichtete beziehen bei Abschluss eines
Wirtschaftsüberlassungsvertrags als Inhaber land- und
forstwirtschaftlicher Betriebe Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft. Folglich kann auch der Leistungsaustausch zwischen
beiden Betrieben, nämlich einerseits die Nutzung des
überlassenen Vermögens und andererseits die dafür zu
erbringende Gegenleistung als betriebsbezogen und nach allgemeinen
Grundsätzen als betrieblich veranlasst angesehen werden. Denn
der Nutzungsberechtigte erbringt die Leistungen an den
Nutzungsverpflichteten in der Regel für die Überlassung
des landwirtschaftlichen Betriebs, um damit Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft zu erzielen.
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30
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Es ist daher konsequent, solche Leistungen
beim Nutzungsberechtigten als Betriebsausgaben gemäß
§ 4 Abs. 4 EStG (bzw. bis zum Wirtschaftsjahr 2014/2015
gemäß § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG a.F.) und beim
Überlassenden als Betriebseinnahmen
(Betriebsvermögensmehrungen) zu erfassen (ebenso
Oberfinanzdirektion - OFD - Nordrhein-Westfalen, Verfügung vom
27.12.2016 S 2230-2015/0007-St 165, EStG-Kartei NW §§ 13,
13a EStG Fach 1 Nr. 800, Tz. 2.7.6 und 2.7.7). Hierdurch wird auch
das beim Wirtschaftsüberlassungsvertrag bestehende Sonderrecht
beseitigt, für das keine Notwendigkeit (mehr) besteht
(Fischer, FR 1993, 575).
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Das gerade im Bereich der Land- und
Forstwirtschaft vorhandene praktische Bedürfnis zum Abschluss
von Wirtschaftsüberlassungsverträgen besteht trotz der
steuergesetzlichen Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
durch das JStG 2008 unverändert fort. Die
Pachtvertragslösung und die damit veränderte Sicht auf
Wirtschaftsüberlassungsverträge trägt diesem
Bedürfnis angemessen Rechnung (Felsmann, Einkommensbesteuerung
der Land- und Forstwirte, A Rz 546c; Kanzler, NWB 2014, 2926). Die
frühere Beurteilung des Wirtschaftsüberlassungsvertrags
war von dem Gedanken der späteren (unentgeltlichen)
Hofübergabe und der Vorstellung bestimmt, es handele sich bei
der Nutzungsüberlassung nur um eine Vorstufe zur
unentgeltlichen Betriebsübertragung. Seit der Neuregelung des
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG durch das JStG 2008
ist der Sonderausgabenabzug indessen von einem
Eigentumsübergang abhängig. Damit ist aber auch der
Beurteilung der der Betriebsübertragung vorgeschalteten
Nutzungsüberlassung als unentgeltliches Geschäft die
Grundlage entzogen (ebenso Kanzler, NWB 2014, 2926).
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e) Der Wirtschaftsüberlassungsvertrag
verpflichtet den Eigentümer zur Nutzungsüberlassung
seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Der
Nutzungsberechtigte hat an den Nutzungsverpflichteten hierfür
vertraglich zumeist im Einzelnen geregelte Leistungen zu erbringen.
Diese können mit der Nutzungsüberlassung bei
entsprechendem Rechtsbindungswillen in einem
Austauschverhältnis stehen.
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Vertraglich können dabei sowohl Geld- als
auch Sach- und Dienstleistungen vereinbart sein. Zivilrechtlich ist
anerkannt, dass eine Miete oder Pacht nicht nur in Geld, sondern
auch in geldwerten Leistungen bestehen kann (z.B. Urteil des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 17.7.2002 XII ZR 86/01, NJW 2002,
3322; Palandt/Weidenkaff, BGB, 76. Aufl., § 535 Rz 71,
m.w.N.). Eine (geringe) Barpacht und zusätzliche
altenteilsähnliche Leistungen können daher auch
steuerrechtlich als Gegenleistung für die
Nutzungsüberlassung eingeordnet werden
(Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 43, Rz 77). Selbst wenn der
Nutzer ein sehr niedriges Entgelt zahlt (sog.
Gefälligkeitsmiete), das weit hinter dem üblichen Entgelt
zurückbleibt, handelt es sich trotzdem um Miete bzw. Pacht und
nicht um Leihe als unentgeltliche Nutzungsüberlassung
(BGH-Urteil vom 4.5.1970 VIII ZR 179/68, BB 1970, 1197;
Erman/Lützenkirchen, BGB, 14. Aufl., § 535 Rz 108).
Steuerlich steht es der Anerkennung eines
Wirtschaftsüberlassungsvertrags zwischen nahen
Angehörigen und damit dem Abzug der Gegenleistung für die
Nutzungsüberlassung als Betriebsausgabe ebenfalls nicht
entgegen, dass eine unangemessen niedrige Gegenleistung vereinbart
wurde (BFH-Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889 = SIS 14 22 36; Fischer, FR 1993, 575), sofern das Missverhältnis nicht
auf einen Mangel des geschäftlichen Bindungswillens
schließen lässt (Kempermann, DStR 2003, 1736).
Übersteigen die Leistungen des Nutzungsberechtigten hingegen
das marktübliche Entgelt, kann es sich insoweit um
gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht als Betriebsausgaben
abziehbare Unterhaltsleistungen handeln (BFH-Urteil in BFHE 246,
172, BStBl II 2014, 889 = SIS 14 22 36; Kempermann, DStR 2003,
1736).
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3. Die Vorentscheidung ist teilweise von
anderen Grundsätzen ausgegangen. Sie kann daher keinen Bestand
haben.
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a) Zutreffend hat das FG allerdings erkannt,
dass der Kläger die an seine Eltern aufgrund des am 1.7.2008
abgeschlossenen NV erbrachten Leistungen nicht als Sonderausgaben
geltend machen kann. Denn nach der Neufassung des § 10 Abs. 1
Nr. 1a EStG durch das JStG 2008, die im Streitfall auf den nach dem
31.12.2007 abgeschlossenen NV Anwendung findet (§ 52 Abs. 23g
EStG), liegen die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug
nicht vor. Es fehlt im vorliegenden Fall jedenfalls an der für
den Sonderausgabenabzug erforderlichen begünstigten
Vermögensübertragung. Der Senat verweist insoweit
ergänzend auf das BFH-Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014,
889 = SIS 14 22 36.
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b) Das FG hat des Weiteren zu Recht
angenommen, dass der Kläger die an seine Eltern erbrachten
Leistungen grundsätzlich als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4
EStG) bei seinen durch Einnahmen-Überschussrechnung nach
§ 4 Abs. 3 EStG ermittelten Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft abziehen kann. Es hat insoweit zutreffend darauf
erkannt, dass auch Leistungen aufgrund eines
Wirtschaftsüberlassungsvertrags betrieblich veranlasst sein
können, wenn der Hofeigentümer seinen land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb entgeltlich an den
Wirtschaftsübernehmer überlässt, weil diese
Leistungen dann als Gegenleistung für die Nutzung von zur
Einkunftserzielung verwendeten Wirtschaftsgütern aufgewendet
werden.
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c) Das FG hat dem NV allerdings zu Unrecht
unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs insgesamt die
steuerliche Anerkennung versagt.
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aa) Das FG hat bei der ihm obliegenden
Gesamtwürdigung des Vertrags nicht alle für den
Fremdvergleich maßgeblichen Indizien entsprechend ihrer
Gewichtung in seine Würdigung einbezogen. Eine solche
Gesamtwürdigung des FG ist rechtsfehlerhaft; sie bindet den
Senat dementsprechend auch nicht gemäß § 118 Abs. 2
FGO (s. Senatsurteil vom 18.6.2015 VI R 77/12, BFHE 250, 132, BStBl
II 2015, 903 = SIS 15 21 20, m.w.N.). Da das FG allerdings alle
wesentlichen tatsächlichen Umstände festgestellt hat, die
in die Gesamtwürdigung einzubeziehen sind, und die Beteiligten
gegen die tatsächlichen Feststellungen des FG keine
Verfahrensrügen vorgebracht haben, kann der Senat auf der
Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz
selbst die rechtliche Subsumtion vornehmen, dass es sich bei den
nach § 8 NV geleisteten Aufwendungen des Klägers mit
Ausnahme der „Kosten der Lebenshaltung“ um
abziehbare Betriebsausgaben handelt.
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bb) Der NV wurde zivilrechtlich wirksam unter
volljährigen und - soweit ersichtlich - wirtschaftlich
voneinander unabhängigen Verwandten abgeschlossen. Er wies in
Bezug auf den Kläger eine große Nähe zur Erzielung
der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf. Denn er
ermöglichte dem Kläger überhaupt erst die Nutzung
des betrieblichen Vermögens seiner Eltern zur
Einkunftserzielung. Ein privater Grund für die Nutzung des dem
Kläger aufgrund des NV überlassenen
Betriebsvermögens ist nach dem vom FG festgestellten
Sachverhalt nicht erkennbar. Der hiernach vorliegende eindeutig
betriebliche Anlass des NV ist auch bei der Intensität der
erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der einzelnen
Vertragsbestimmungen zu berücksichtigen.
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cc) Die Hauptleistungspflichten der Eltern des
Klägers waren in § 1 NV (Gegenstand der Überlassung)
und in § 6 NV (Inventar, Vorräte, Feldbestellung)
hinreichend bestimmt.
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dd) Die Hauptleistungspflichten des
Klägers waren in § 8 NV geregelt. Nach § 8 Abs. 2 NV
hatte der Kläger eine Barleistung von 200 EUR monatlich an
seine Eltern zu erbringen. Diese Vereinbarung ist ebenfalls klar
und eindeutig.
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Nichts anderes gilt für die in § 8
Abs. 1 Satz 1 NV vereinbarten Sachleistungen. Der X. Senat des BFH
hat in seinem Urteil in BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889 = SIS 14 22 36 die „altenteilsähnlichen Leistungen“
bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag als Betriebsausgaben
angesehen (ebenso z.B. Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 43,
Rz 80; a.A. Felsmann, a.a.O., A Rz 548). Deshalb kann einem
Wirtschaftsüberlassungsvertrag die steuerliche Anerkennung
auch unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs nicht mit der
Begründung abgesprochen werden, dass der Nutzungsberechtigte
dem Nutzungsverpflichteten neben einer Barpacht typische
Altenteilsleistungen versprochen hat. Denn
Wirtschaftsüberlassungsverträge werden typischerweise
zwischen nahen Angehörigen vereinbart, so dass davon
ausgegangen werden muss, dass auch der X. Senat des BFH
altenteilsähnliche Leistungen im Rahmen des Fremdvergleichs in
der Regel nicht als steuerschädlich angesehen hat. Der
erkennende Senat tritt dieser Würdigung grundsätzlich
bei.
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Im Streitfall geht die Regelung in § 8
Abs. 1 Satz 1 NV nicht über die Gewährung typischer
Altenteilsleistungen hinaus. Der Kläger ist nach dieser
vertraglichen Bestimmung (lediglich) verpflichtet,
„für die Dauer der Nutzungsüberlassung die
Heizungs-, Strom-, Wasser-, Abwasser- und Müllabfuhrkosten
sowie die Unterhaltungsaufwendungen, die in der von den beiden
Berechtigten auf der Hofstelle genutzten Wohnung
anfallen“, zu übernehmen. Dabei handelt es sich um
typische Altenteilslasten in Form von Naturalleistungen. Mit der
Vorinstanz geht der Senat ferner davon aus, dass der Anteil der vom
Kläger nach § 8 Abs. 1 Satz 1 NV zu tragenden
Aufwendungen an den Gesamtkosten durch Aufteilung nach der Kopfzahl
der im Haushalt lebenden Personen auch unter
Fremdvergleichsgesichtspunkten hinreichend bestimmt werden kann.
Wollte man zusätzlich verlangen, der NV müsse
Vorschriften über die genaue Ermittlung dieser Kosten
enthalten, z.B. Bestimmungen über Zahl und Größe
der Mülltonnen, über etwaige Stromzähler oder
über die genaue Erfassung des Wärmeverbrauchs, würde
dies die Anforderungen an den Fremdvergleich unter den im
Streitfall gegebenen Umständen überspannen.
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ee) Nach § 8 Abs. 1 Satz 2 NV ist der
Kläger allerdings zusätzlich verpflichtet, „die
Kosten der Lebenshaltung für die Überlasser“ zu
übernehmen. Diese Verpflichtung überschreitet den Umfang
der typischen Altenteilsleistungen erheblich.
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Zu den unbaren Altenteilsleistungen kann zwar
auch „freie Kost“ (s. BFH-Urteile vom 23.5.1989
X R 34/96, BFHE 157, 161, BStBl II 1989, 784 = SIS 89 17 03, und
vom 21.6.1989 X R 13/85, BFHE 157, 165, BStBl II 1989, 786 = SIS 89 18 46) bzw. eine „Vollbeköstigung“
gehören (z.B. OFD Niedersachsen, Verfügung vom 24.3.2017
S 2230-12-St 282, ESt-Kartei (LuF) ND § 13 EStG Nr. 1.4a = SIS 17 08 82). Derartige Aufwendungen des Nutzungsberechtigten
können daher, wenn sie für die Nutzungsüberlassung
eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zur
Einkünfteerzielung getätigt werden, nach den vorgenannten
Maßstäben bei Vorliegen einer entsprechenden
Vereinbarung als Betriebsausgaben abziehbar sein.
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Im Streitfall fehlt allerdings eine solche,
ertragsteuerlich anzuerkennende Vereinbarung. Denn die nach §
8 Abs. 1 Satz 2 NV vom Kläger geschuldeten „Kosten
der Lebenshaltung für die Überlasser“ gehen
über die Gewährung freier Kost weit hinaus. Sie umfassen
dem Wortlaut nach die gesamten Lebenshaltungskosten der Eltern des
Klägers. Die vom Kläger hiernach geschuldeten Leistungen
sind dem Grunde und der Höhe nach völlig unbestimmt.
Für die vom Kläger befürwortete einschränkende
Auslegung der Klausel, wonach in der Hauptsache lediglich die
übliche Beköstigung gemeint sei, gibt ihr Wortlaut keinen
Anhaltspunkt. Die Vereinbarung in § 8 Abs. 1 Satz 2 NV ist
daher - wie das FG zu Recht hervorgehoben hat - nach
Fremdvergleichsgrundsätzen unüblich sowie nicht
hinreichend klar und eindeutig. Sie hält auch in einer
Gesamtschau mit den übrigen Vereinbarungen des NV einem
Fremdvergleich nicht stand. Der Kläger kann folglich die auf
der Grundlage von § 8 Abs. 1 Satz 2 NV an seine Eltern
geleisteten Lebenshaltungskosten, auch soweit sie nur die
Beköstigung betreffen, nicht als Betriebsausgaben
abziehen.
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Dies führt - entgegen der Ansicht der
Vorinstanz - jedoch nicht dazu, dem NV insgesamt die steuerliche
Anerkennung zu versagen. Eine solche Rechtsfolge darf nur gezogen
werden, wenn der dem Fremdvergleich nicht standhaltenden
vertraglichen Regelung ein derartiges Gewicht zukommt, dass dies
unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse
eine Nichtanerkennung des gesamten Vertragsverhältnisses
rechtfertigt (s. BFH-Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015 =
SIS 13 28 34). Das ist hier indes nicht der Fall. Die
Übernahme der Lebenshaltungskosten kann aus dem
Vertragsverhältnis des Klägers zu seinen Eltern über
die Nutzungsüberlassung des land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs abgespalten und der familiären Nähebeziehung
zugeordnet werden, ohne dass sich daraus Konsequenzen für die
ertragsteuerliche Anerkennung des NV im Übrigen ergeben (s.
BFH-Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015 = SIS 13 28 34).
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Bei der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung
des NV geht es entscheidend um die Abgrenzung von Betriebsausgaben
einerseits und privaten Zuwendungen bzw. Unterhaltsleistungen
andererseits (s. oben II.1.b). Eine etwaige Verschiebung des
Äquivalenzverhältnisses zwischen Leistung und
Gegenleistung zu Lasten des Nutzungsberechtigten durch die
Übernahme der Lebenshaltungskosten der Nutzungsverpflichteten
rechtfertigt jedoch nicht ohne weiteres den Schluss, dass es sich
auch bei den übrigen Leistungen des Nutzungsberechtigten, die
auf fremdüblichen und tatsächlich durchgeführten
Bestimmungen des NV beruhen, ebenfalls um private Zuwendungen oder
Unterhaltsleistungen an die den Betrieb überlassenden
Angehörigen handelte. Die fremdüblichen und
tatsächlich erbrachten Leistungen sind vielmehr steuerlich zu
berücksichtigen, sofern sie im Verhältnis zur
Nutzungsüberlassung nicht so niedrig sind, dass sie
schlechterdings nicht mehr eine Gegenleistung für die
Nutzungsüberlassung sein können und deshalb angenommen
werden muss, dass die Beteiligten sich nicht
rechtsgeschäftlich haben binden wollen. Davon kann im
Streitfall aber keine Rede sein.
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ff) Das FG weist ferner zu Recht darauf hin,
dass die Regelung in § 8 letzter Absatz NV, nach der
„die Bestimmungen des § 323 Zivilprozessordnung als
vereinbart“ gelten, in Pachtverträgen nicht
fremdüblich ist. Eine solche Klausel muss indes ebenfalls
nicht zwingend gegen die grundsätzliche Anerkennung des
Vertrags als entgeltlicher Pachtvertrag gewertet werden (ebenso
Felsmann, a.a.O., A Rz 546c). Es handelt sich vielmehr lediglich um
ein Indiz im Rahmen der Gesamtabwägung.
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Die Bedeutung dieses Indizes ist bei der
Gesamtwürdigung im Streitfall als gering einzustufen. Denn es
ist zu berücksichtigen, dass die Vereinbarung der
entsprechenden Geltung des § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO)
oder einer in anderer Weise im Vertrag geregelten
Abänderbarkeit in Wirtschaftsüberlassungsverträgen
bislang üblich war und zur steuerlichen Anerkennung der
Versorgungsleistungen von der ständigen Rechtsprechung sogar
ausdrücklich verlangt wurde (z.B. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 15.7.1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II
1992, 78 = SIS 91 22 01). Die Vereinbarung der entsprechenden
Geltung des § 323 ZPO in
Wirtschaftsüberlassungsverträgen beruht daher in der
Regel - jedenfalls bei Verträgen, die vor
Veröffentlichung dieses Urteils abgeschlossen wurden - nicht
auf privaten Gründen oder dem steuerlichen Missbrauch einer
zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeit, der durch den
Fremdvergleich verhindert werden soll. Im Hinblick auf die
einkommensteuerrechtliche Neubewertung von
Wirtschaftsüberlassungsverträgen ist der Verweis auf
§ 323 ZPO bei zukünftigen Vertragsgestaltungen in
steuerlicher Hinsicht ohnehin nicht mehr erforderlich.
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gg) Anhaltspunkte dafür, dass die
hiernach als Betriebsausgaben anzuerkennenden Leistungen des
Klägers das marktübliche Entgelt für die
Nutzungsüberlassung überschreiten, lassen sich den
tatsächlichen Feststellungen des FG nicht entnehmen. Solches
hat auch das FA nicht geltend gemacht. Ebenso wenig hat das FG
Tatsachen festgestellt, die auf einen Mangel des
geschäftlichen Bindungswillens der Vertragsparteien des NV
schließen lassen könnten.
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4. Nach alledem ist der Gewinn des
Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das
Wirtschaftsjahr 2008/2009 (bisher angesetzt: 20.353 EUR) und
für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 (bisher angesetzt: 17.066
EUR) um die vom Kläger nach § 8 Abs. 2 NV an seine Eltern
ab September 2008 gezahlten Barleistungen zu mindern, die als
Betriebsausgaben anzuerkennen sind (Wirtschaftsjahr 2008/2009: 10 x
200 EUR, Wirtschaftsjahr 2009/2010: 12 x 200 EUR).
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53
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Hinsichtlich der nach § 8 Abs. 1 Satz 1
NV erbrachten Sachleistungen hat der Kläger Sachaufwand in
Höhe der Beanstandungsgrenzen für unbare
Altenteilsleistungen bei Land- und Forstwirten der OFD
Niedersachsen für ein Altenteilerehepaar in Höhe von
1.094 EUR für den Veranlagungszeitraum 2008, in Höhe von
1.120 EUR für den Veranlagungszeitraum 2009 und in Höhe
von 1.146 EUR für den Veranlagungszeitraum 2010 geltend
gemacht (s. zu den Beanstandungsgrenzen für unbare
Altenteilsleistungen: OFD Niedersachsen, Verfügung vom
24.3.2017 S 2230-12-St 282, ESt-Kartei (LuF) ND § 13 EStG Nr.
1.4a = SIS 17 08 82). Das FA hat in der mündlichen Verhandlung
erklärt, gegen die Bewertung der vom Kläger erbrachten
Sachleistungen in Höhe der Beanstandungsgrenzen keine
Einwände zu erheben. Bei dieser Sachlage hat auch der Senat
keine Bedenken, die vom Kläger erbrachten Sachaufwendungen mit
den vorgenannten Werten anzusetzen. Für das Wirtschaftsjahr
2008/2009 ergeben sich hiernach weitere Betriebsausgaben in
Höhe von 1.107 EUR (1.094 EUR / 2 + 1.120 EUR / 2) und
für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 in Höhe von 1.133 EUR
(1.120 EUR / 2 + 1.146 EUR / 2).
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Für die vom Kläger darüber
hinaus geltend gemachte Beköstigung seiner Eltern sind
demgegenüber schon dem Grunde nach keine Betriebsausgaben
anzuerkennen, weil es insoweit an einer ertragsteuerlich
anzuerkennenden Vereinbarung des Klägers mit seinen Eltern
fehlt (s. oben II.3.c ee).
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Der Gewinn des Klägers für das
Wirtschaftsjahr 2008/2009 beträgt hiernach 17.246 EUR (20.353
EUR - 2.000 EUR - 1.107 EUR) und für das Wirtschaftsjahr
2009/2010 13.533 EUR (17.066 EUR - 2.400 EUR - 1.133 EUR). Die
Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft
für das Streitjahr belaufen sich dementsprechend auf 15.389
EUR (17.246 EUR / 2 + 13.533 EUR / 2).
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Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem FA
übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136
Abs. 1 Satz 1 FGO.
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