Vermietetes Gebäude im Alleineigentum eines Ehegatten, gesamtschuldnerisches Finanzierungsdarlehen: Nehmen Eheleute gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes auf, das einem von ihnen gehört, so werden die Zins- und Tilgungsleistungen des Nichteigentümer-Ehegatten dem Eigentümer-Ehegatten mit der Folge zugerechnet, dass ihm auch der Wert dieser Leistungen zufließt (Weiterentwicklung des BFH-Urteils vom 2.12.1999 IX R 45/95, BFHE 191 S. 24, BStBl 2000 II S. 310 = SIS 00 06 60). - Urt.; BFH 19.8.2008, IX R 78/07; SIS 08 43 41
I. Der Kläger und Beteiligte
(Beteiligte) und die Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) sind Eheleute, die im Streitjahr (1995) zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
Der Beteiligte betreibt in einem
Gebäude der Klägerin eine Gastwirtschaft. Im Jahr 1992
schloss er mit der Klägerin einen Mietvertrag, der in der im
Streitjahr gültigen Fassung eine monatliche Miete von 2.000 DM
zuzüglich 300 DM Mehrwertsteuer auswies (§ 5 des
Vertrages). Über die Art der Zahlung trafen die
Vertragsparteien keine Vereinbarung (siehe § 6 des Vertrages);
eine Nebenkostenabrede fehlte ebenfalls.
Für den Erwerb des Grundstücks
(106.223 DM) und die Sanierung des Objekts (253.700 DM) nahmen die
Klägerin und der Beteiligte als Gesamtschuldner zwei Darlehen
über 144.000 DM und 85.000 DM auf. Die Zins- und
Tilgungsleistungen für diese Darlehen betrugen im Streitjahr
20.512,92 DM.
Der Beteiligte überwies Mietzahlungen
im Streitjahr für die Monate Januar bis November von seinem
für den Gaststättenbetrieb geführten Girokonto auf
ein anderes Girokonto, bei dem er allein zeichnungsberechtigt war;
von diesem Girokonto überwies er die Zins- und
Tilgungsleistungen für die Darlehen. Die Miete für den
Monat Dezember buchte der Beteiligte lediglich als Verbindlichkeit.
Er entrichtete im Streitjahr und in den Folgejahren die
Beiträge für die private Krankenversicherung (5.734,20 DM
Jahresbeitrag) und den Beitrag für die
Gebäudeversicherung (1.269,10 DM).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte das Mietverhältnis im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung des Streitjahres im Anschluss an eine
Außenprüfung mangels Durchführung wie unter fremden
Dritten steuerrechtlich nicht an.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) ab (vgl. SIS 06 39 16): Der
Mietvertrag sei zwar kein Scheingeschäft, er scheitere jedoch
am sog. Fremdvergleich. Zunächst fehle eine
Nebenkostenvereinbarung und der Beteiligte habe auch keine
Nebenkosten getragen. Auch hätten die Vertragsparteien die Art
und Weise der Zahlung nicht geregelt, obschon die Mietzahlung als
Hauptleistungspflicht eines Mieters üblicherweise präzise
geregelt werde. Zwar sei zugunsten des Beteiligten zu unterstellen,
dass er die Kranken- und Gebäudeversicherung sowie die Zins-
und Tilgungsleistungen im Streitjahr tatsächlich erbracht
habe. Soweit dies geschehen sei, liege auch - wie geltend gemacht -
eine steuerrechtlich anzuerkennende Leistung im abgekürzten
Zahlungsweg vor. Hiervon ausgehend habe der Beteiligte aber nur
57,7 % der Jahresmiete an die Klägerin gezahlt. Er habe Zinsen
und Tilgung des Darlehens als Gesamtschuldner erbracht und damit -
da ein Ausschluss der Ausgleichspflicht der Klägerin im
Innenverhältnis weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht
worden sei - lediglich 50 % der Zahlungen (10.256,46 DM) für
diese geleistet und überdies seine eigene Verbindlichkeit
getilgt. Mit den Beiträgen für die Kranken- und
Gebäudeversicherung ergäben sich daraus insgesamt
16.062,94 DM, d.h. 57,7 % der gesamten Jahresmiete. Die nicht
vollständige Erfüllung der Hauptpflicht zur Mietzahlung
führe zur Nichtanerkennung des Mietverhältnisses aus
steuerrechtlicher Sicht.
Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, die sie auf die Verletzung materiellen und formellen
Rechts stützt. Der sog. Fremdvergleich könne aufgrund
seiner Unbestimmtheit weder Tatbestandsmerkmal noch Beweisanzeichen
sein. Im Übrigen sei die Gesamtwürdigung des FG in sich
widersprüchlich. Das FG habe auch nicht alle
entscheidungserheblichen Beweisanzeichen in seine Würdigung
einfließen lassen und sei von einer unzutreffenden
Zivilrechtslage ausgegangen. An die Stelle der im Vertrag nicht
geregelten Punkte trete das im Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB)
normierte Gesetzesrecht. Das FG habe auch verfahrensfehlerhaft
entschieden: Es habe gegen seine Sachaufklärungspflicht
(§ 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - )
verstoßen, indem es keine Totalgewinnprognose angestellt
habe. In Bezug auf den Ausschluss der Ausgleichsverpflichtung habe
es überraschend entschieden und nicht das Gesamtergebnis des
Verfahrens zugrunde gelegt.
Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 2.12.2005
aufzuheben und die Einkommensteuer des Streitjahres unter
Berücksichtigung negativer Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung in Höhe von 46.244,62 DM (23.644,50 EUR)
festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil ist nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FG ist im Rahmen des von ihm angestellten
Fremdvergleichs unzutreffend davon ausgegangen, der Klägerin
seien durch die Übernahme der Tilgungs- und Zinsleistungen
Werte nur in Höhe des Gesamtschuldner-Ausgleichsanspruchs
zugeflossen. Es hat damit unter Verstoß gegen § 8 Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Fremdvergleich nach
unzutreffenden Maßstäben vorgenommen.
1. Nach der ständigen Rechtsprechung sind
Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen
steuerrechtlich u.a. nur anzuerkennen, wenn sie in Gestaltung und
Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden
Üblichen entsprechen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 22.2.2007 IX R 45/06, BFHE 217, 409 = SIS 07 16 99,
m.w.N.). Diese Anforderungen sind nicht unbestimmt und entgegen der
Revision in den §§ 85, 88 der Abgabenordnung (AO) und
§ 76 Abs. 1 FGO gesetzlich fundiert (BFH-Urteil vom 28.6.2002
IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699 = SIS 02 87 46). Sie
gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb eines
Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz
fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten
steuerrechtlich missbraucht werden können. Im Interesse einer
effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es geboten und
zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis
der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen
Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen (vgl.
Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, Beschlüsse vom 7.11.1995
2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34 = SIS 96 01 13; vom 16.7.1991 2 BvR
769/90, HFR 1992, 23; vom 20.11.1984 1 BvR 1406/84, HFR 1985, 283 =
SIS 85 17 09, und vom 22.7.1970 1 BvR 285/66, 445/67 und 192/69,
BVerfGE 29, 104 ff. = SIS 70 03 61, 118).
Die besonderen Anforderungen der
Rechtsprechung bilden Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen
einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die
streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem
Erzielen von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren
privaten Bereich (§ 12 EStG) zugehörig sind (vgl.
BFH-Urteil vom 3.3.2004 X R 14/01, BFHE 205, 261, BStBl II 2004,
826 = SIS 04 17 27).
2. Für die Beurteilung eines
Mietvertrages unter nahen Angehörigen kommt es entscheidend
darauf an, ob die Vertragsparteien ihre Hauptpflichten wie die
Überlassung einer konkret bestimmten Sache und die Höhe
der Miete (§ 535 BGB) klar und eindeutig vereinbart und wie
vereinbart durchgeführt - d.h. bezogen auf die Miete: gezahlt
- haben (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom
20.10.1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106 = SIS 98 03 15, und vom 17.12.2003 IX R 9/01, BFH/NV 2004, 1274 = SIS 04 32 92).
Dabei sind Einnahmen aus der Vermietung nach
§ 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert
bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkunftsart
Vermietung und Verpachtung zufließen. So kann es sich
verhalten, wenn der Steuerpflichtige durch die Zahlung von einer
Schuld befreit wird, weil ein Dritter z.B. im abgekürzten
Zahlungsweg eine Ausgabe begleicht (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 23.8.1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II
1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C.IV.1.c). Nach der Rechtsprechung
des BFH werden Zahlungen eines Ehegatten auf ein Darlehen
steuerrechtlich dem Eigentümer-Ehegatten zugerechnet, der die
Vermietungseinkünfte erzielt (Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55,
unter C.1; BFH-Urteile vom 4.9.2000 IX R 22/97, BFHE 193, 112,
BStBl II 2001, 785 = SIS 01 01 21, und vom 2.12.1999 IX R 45/95,
BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310 = SIS 00 06 60). Er kann die
Zinsen in voller Höhe geltend machen, weil sie insgesamt als
für seine Rechnung aufgewendet anzusehen sind. Folgerichtig
fließen ihm umgekehrt die Zahlungen des anderen
Gesamtschuldners zu und er ist durch sie objektiv bereichert. Denn
es macht für diesen Wertetransfer keinen Unterschied, ob die
Zurechnung von Aufwendungen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1
Satz 1 EStG) zu beurteilen ist oder - wie im Streitfall - die
Zuordnung von Wertzuflüssen als Einnahmen i.S. des § 8
Abs. 1 EStG. Das eine ist nur die Kehrseite des anderen. Ein
zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 BGB
steht dem Ehegatten als Folge der Zuwendung nicht zu (BFH-Urteil
vom 29.4.2008 VIII R 98/04, BStBl II 2008, 749 = SIS 08 27 72,
unter II.1.d bb, m.w.N.). Diese Rechtsprechung gilt allerdings nur,
wenn Ehegatten „aus einem Topf“ wirtschaften (so
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl
II 1999, 782 = SIS 99 20 55 unter C.I.1.), das
Gesamtschuldverhältnis mithin von der ehelichen
Lebensgemeinschaft überlagert wird (vgl. Urteile des
Bundesgerichtshofs vom 17.5.1983 IX ZR 14/82, BGHZ 87, 265, NJW
1983, 1845, und vom 30.11.1994 XII ZR 59/93, NJW 1995, 652,
m.w.N.). Erst recht steht dem leistenden Gesamtschuldner-Ehegatten
kein Ausgleichsanspruch nach § 426 Abs. 1 BGB zu, wenn die
Gesamtschuldner untereinander etwas anderes vereinbart haben und -
bezogen auf den Streitfall - der den Gläubiger befriedigende
Ehegatte damit zugleich eine Leistung an den anderen Ehegatten
erbringt, die er diesem gegenüber als Gegenleistung für
eine Nutzungsüberlassung schuldet.
3. Das FG ist bei seiner Gesamtwürdigung
des Vertrages von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Denn
es hat darauf abgestellt, dass der Beteiligte, indem er - wie das
FG als wahr unterstellt hat - die Zins- und Tilgungsbeiträge
sowie die Versicherungsprämien geleistet hat, die vereinbarte
Miete durch Verrechnung nur teilweise und damit nicht in
vertraglich bedungener Weise bezahlt hat. Als Gesamtschuldner habe
er zwar im Verhältnis zur Bank seine Verbindlichkeit
erfüllt (§ 421 BGB). Er habe aber an die Klägerin
insoweit nicht geleistet, als ihm ihr gegenüber ein
Ausgleichsanspruch zugestanden habe. Diese Begründung ist -
wie sich aus den obigen Ausführungen ergibt - nicht
zutreffend: Haben nämlich die Eheleute keine Vereinbarung
untereinander getroffen, wird das Gesamtschuldverhältnis durch
die eheliche Lebensgemeinschaft mit der Folge überlagert, dass
kein Ausgleichsanspruch besteht. Haben die Eheleute aber - wie die
Klägerin vorträgt - eine Vereinbarung getroffen, dass der
Beteiligte mit der Zahlung an die Gläubiger der Kläger
zugleich die Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung
erbringt, besteht naturgemäß ebenfalls kein
Ausgleichsanspruch. In beiden Fällen ist also nicht davon
auszugehen, der Beteiligte habe der Klägerin gegenüber
nur ein Teil dessen geleistet, was er den Gläubigern
gegenüber geleistet hat. Weil damit zugleich die
Gesamtwürdigung hinfällig wird, ist das angefochtene
Urteil aufzuheben.
4. Die Sache ist aber nicht spruchreif.
a) In einer weiteren Verhandlung und
Entscheidung wird das FG zu prüfen haben, ob der Beteiligte -
wie bisher nur unterstellt - in der Tat die
Versicherungsprämien sowie die Zins- und Tilgungsbeträge
bezahlt hat. Kommt es zu dem Ergebnis, dies sei der Fall, kann es
zwar nach den Ausführungen unter 2. von einem Wertzufluss bei
der Klägerin i.S. von § 8 Abs. 1 EStG ausgehen.
Ob diese Einnahme aber durch die Einkunftsart
Vermietung und Verpachtung (§ 8 Abs. 1 i.V.m. § 21 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG) veranlasst ist oder nicht vielmehr durch eine
steuerrechtlich unerhebliche Zuwendung (§ 12 Nr. 2 EStG),
hängt davon ab, dass der Mietvertrag zwischen der
Klägerin und dem Beteiligten im Übrigen steuerrechtlich
anzuerkennen ist. Hierfür wird es darauf ankommen, ob die
Vertragsparteien die von ihnen vereinbarte Miete auch wie
vereinbart tatsächlich bezahlt haben. Zwar haben sie neben der
Höhe der Miete die Art und Weise der Zahlung nicht explizit
geregelt. Nach dem (dispositiven) Gesetzesrecht des
Bürgerlichen Gesetzbuches ist die Miete dann monatlich zu
entrichten (vgl. § 551 Abs. 1 Satz 2 BGB in der für das
Streitjahr gültigen Fassung). Das FG wird zu prüfen
haben, auf welche Weise der Beteiligte diese monatlichen Zahlungen
durch seine Leistungen an Dritte (§ 267 BGB, hier: Bank und
Versicherungen, zur Art der Mietentrichtung vgl. z.B.
Bamberger/Roth/Ehlert, BGB, 2. Aufl., § 535 Rz 209)
durchgeführt hat. Hierfür ist notwendig, dass sich diese
Leistungen (Tilgungs- und Zinsleistungen) als Mietzahlungen aus den
Umständen deutlich ergeben. Sie müssen also nach Art,
Zeitpunkt und Höhe den bedungenen Mietzahlungen
gleichkommen.
b) Im Hinblick auf die Nebenkosten wird das FG
zu prüfen haben, ob die Vertragsparteien eine Warmmiete
vereinbart haben (vgl. BFH-Beschluss vom 28.7.2004 IX B 50/04,
BFH/NV 2004, 1531 = SIS 04 38 73). Es wird ferner zu erwägen
haben, dass es im Streitfall nicht um die Vermietung von Wohnraum
geht, so dass die besonderen Voraussetzungen für die
Übernahme der Betriebskosten im Bürgerlichen Gesetzbuch
(vgl. dazu § 556 ff. BGB n.F.) nicht anwendbar sind. Es wird
überdies zu prüfen haben, ob - wie die Revision
vorträgt - insoweit Sonderregelungen nach dem Recht der
ehemaligen DDR in Betracht kommen (vgl. dazu eingehend
MünchKommBGB/Schilling, 4. Aufl., Vor § 535 Rz 68
ff.).
c) Der Senat kann als Revisionsinstanz die
Würdigung der durch das FG festgestellten Tatsachen nicht
selbst vornehmen. Er kann insbesondere nicht unabhängig von
dem Umstand des Wertzuflusses den Vertrag unter anderen Aspekten
aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen prüfen (siehe
insbesondere oben unter a am Ende).
5. Ist die Revision bereits aus sachlichen
Gründen erfolgreich, kommt es auf die geltend gemachten
Verfahrensfehler nicht an.