Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 20.11.2020 - 8 K 2655/19 =
SIS 21 10 03 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), ein Verlag in der Rechtsform der GmbH & Co. KG,
schloss ab März 2015 mit mehreren Arbeitnehmern
Kaufverträge über deren gebrauchte Mobiltelefone, mit
denen die Klägerin die zuvor von den Arbeitnehmern privat
angeschafften Geräte zu Kaufpreisen zwischen 1 EUR und 6 EUR
erwarb. Zeitgleich mit den Kaufverträgen schloss die
Klägerin mit diesen Arbeitnehmern jeweils eine
„Ergänzende Vereinbarung zum Arbeitsvertrag
Handykosten“ ab. Nach dieser Vereinbarung
stellte die Klägerin den Arbeitnehmern ein Mobiltelefon zur
Verfügung und übernahm die hierfür entstehenden
monatlichen Kosten des Mobilfunkvertrags (Grundgebühr,
Verbindungsentgelte oder auch Flatgebühr) bis zu einer in der
Vereinbarung jeweils festgelegten Höhe. Die Arbeitnehmer
hatten die Kosten des Mobilfunkvertrags durch Vorlage von
Rechnungskopien nachzuweisen. Nach Beendigung des
Arbeitsverhältnisses waren die Arbeitnehmer verpflichtet, das
Mobiltelefon an die Klägerin herauszugeben.
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Die Klägerin vereinbarte mit ihren
Arbeitnehmern in der Mehrzahl der Fälle im Dezember 2016 als
„Anlage zum Arbeitsvertrag“
außerdem einen
„Mobiltelefon-Überlassungsvertrag“.
Hiernach überließ die Klägerin dem jeweiligen
Arbeitnehmer ein Mobiltelefon eines bestimmten Typs mit
Ladegerät, das der Arbeitnehmer „als weiteres
Arbeitsmittel frei nutzen“ konnte. Der
Arbeitnehmer war verpflichtet, für eine rechtzeitige und
ordnungsgemäße Pflege und Wartung des Telefons zu
sorgen. Die Klägerin übernahm die Kosten für Wartung
und Reparaturen, die die Arbeitnehmer der Klägerin im Vorfeld
zu melden und von dieser genehmigen zu lassen hatten. Die
Arbeitnehmer hafteten der Klägerin für Schäden an
dem Mobiltelefon, die durch unsachgemäße Behandlung
entstanden. Eine Überlassung des Geräts an Dritte war
unzulässig, insbesondere der Verleih oder die Vermietung. Die
Klägerin konnte die Nutzung des Mobiltelefons kündigen,
falls sie das Mobiltelefon „infolge eines nicht
vorhergesehenen Umstandes und aus dringendem betrieblichen
Interesse“ benötigte oder falls der
Arbeitnehmer das Gerät vertragswidrig gebrauchte, es
insbesondere an einen Dritten überließ oder seine
Sorgfaltspflichten betreffend Pflege und Wartung
vernachlässigte. Der Überlassungsvertrag war im
Übrigen „an das bestehende Arbeitsverhältnis
gebunden“ und endete „automatisch mit
dem Ende des Arbeitsverhältnisses“. Die
Klägerin behielt sich außerdem vor, das Mobiltelefon
„im Falle einer Freistellung“ des
Arbeitnehmers „vorzeitig heraus zu
verlangen“.
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Die Klägerin behandelte die ihren
Arbeitnehmer erstatteten Kosten der Mobilfunkverträge als nach
§ 3 Nr. 45 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
steuerfrei.
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Im Rahmen einer bei der Klägerin
durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat die
Prüferin die Auffassung, es handele sich bei dem Verkauf der
persönlichen, gebrauchten Mobiltelefone der Arbeitnehmer an
die Klägerin um eine unangemessene rechtliche Gestaltung i.S.
von § 42 der Abgabenordnung (AO), die zu einem gesetzlich
nicht vorgesehenen Steuervorteil führe. Einem fremden Dritten
würde das eigene Mobiltelefon zum marktüblichen Wert,
nicht aber für nur 1 EUR bis 6 EUR überlassen. Der
„Verkauf“ der Telefone sei lediglich
wegen der damit verbundenen Inanspruchnahme der Steuerbefreiung
nach § 3 Nr. 45 EStG erfolgt. Die Kostenerstattungen der
Klägerin an die Arbeitnehmer für deren
Mobilfunkverträge seien daher steuerpflichtiger Arbeitslohn.
Der steuerfreie Auslagenersatz von Telefongebühren des
Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber für berufliche
Telefongespräche sei auf 20 % des Rechnungsbetrags,
höchstens 20 EUR monatlich begrenzt.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) folgte der Auffassung der Prüferin und
erließ gegenüber der Klägerin einen entsprechenden
Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige
Lohnabzugsbeträge.
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Die Klägerin, die sich mit ihrer
Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin einverstanden erklärt
hatte, erhob gegen den Haftungsbescheid nach erfolglosem
Vorverfahren Klage, der das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2021,
1288 = SIS 21 10 03
veröffentlichten Gründen stattgab.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat den Haftungsbescheid in
der Gestalt der Einspruchsentscheidung zu Recht aufgehoben. Die
Klägerin hat die Lohnsteuer nicht fehlerhaft angemeldet und
abgeführt. Die vom FA in dem angefochtenen Haftungsbescheid
erfassten Vorteile der Arbeitnehmer der Klägerin aus der
privaten Nutzung der Mobiltelefone sind gemäß § 3
Nr. 45 Satz 1 EStG steuerfrei.
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1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet
der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er bei jeder
Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers
einzubehalten und abzuführen hat.
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a) Die unentgeltliche
Zurverfügungstellung betrieblicher Mobiltelefone
einschließlich der dazugehörenden Netzteile durch die
Klägerin an ihre Arbeitnehmer (auch) für private Zwecke
und die Übernahme auf private Gespräche (anteilig)
entfallender Grundgebühren und Verbindungsentgelte stellen
nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare (geldwerte)
Vorteile dar (s. Senatsurteil vom 22.10.1976 - VI R 26/74, BFHE
120, 379, BStBl II 1977, 99 = SIS 77 00 64). Die Arbeitnehmer
werden durch die Überlassung der Mobiltelefone nebst der
zugehörigen Netzteile (auch) für private Zwecke sowie
durch das unentgeltliche Führen privater Telefongespräche
objektiv bereichert. Sie ersparen das Geld, das sie sonst für
ein privates Mobiltelefon und dessen Nutzung aufwenden
müssten, um mit dem Gerät private Telefongespräche
zu führen.
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Die diesbezüglichen (geldwerten) Vorteile
sind auch durch das Dienstverhältnis veranlasst. Insbesondere
besteht kein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse
der Klägerin als Arbeitgeberin daran, ihren Arbeitnehmern
betriebliche Mobiltelefone (auch) zur privaten Nutzung zu
überlassen und für die Privatgespräche der
Arbeitnehmer aufzukommen. Da dies zwischen den Beteiligten nicht in
Streit steht, sieht der Senat insoweit von einer weiteren
Begründung ab.
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b) Die (geldwerten) Vorteile, die die
Klägerin ihren Arbeitnehmern zugewandt hat, sind jedoch
gemäß § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG steuerfrei.
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Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei die
Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von
betrieblichen Datenverarbeitungs- und
Telekommunikationsgeräten sowie deren Zubehör, aus zur
privaten Nutzung überlassenen System- und
Anwendungsprogrammen, die der Arbeitgeber auch in seinem Betrieb
einsetzt, und aus den im Zusammenhang mit diesen Zuwendungen
erbrachten Dienstleistungen.
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§ 3 Nr. 45 EStG soll ausweislich der
Gesetzesbegründung vornehmlich eine sog. Lenkungsnorm sein.
Der Finanzausschuss des Bundestages hatte die Regelung
vorgeschlagen, um die Verwendung und Verbreitung des Internets
mittels einer Steuervereinfachung zu fördern (BT-Drucks.
14/4626, S. 3). Den Arbeitgebern sollte die Möglichkeit
gegeben werden, ihren Arbeitnehmern die private Nutzung
betrieblicher Personalcomputer und Telekommunikationsgeräte zu
erlauben, ohne dies durch den mit der steuerlichen Erfassung des
sog. Sachbezugs verbundenen Verwaltungsaufwand zu erschweren (vgl.
BT-Drucks. 14/4626, S. 6). Dementsprechend sind nach dem insoweit
eindeutigen Wortlaut des § 3 Nr. 45 EStG nur die Vorteile der
Arbeitnehmer von der Steuer freigestellt, die diese aus der
privaten Nutzung von betrieblichen Personalcomputern und
Telekommunikationsgeräten ziehen. Der Zuschuss des
Arbeitgebers für einen privaten Telefonanschluss des
Arbeitnehmers ist demgegenüber nicht nach § 3 Nr. 45 EStG
steuerfrei (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.06.2006 - XI
R 50/05, BFHE 214, 223, BStBl II 2006, 715 = SIS 06 34 82).
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aa) Bei den Mobiltelefonen nebst den
dazugehörenden Netzteilen, die die Klägerin ihren
Arbeitnehmern aufgrund der „Ergänzende(n)
Vereinbarung zum Arbeitsvertrag
Handykosten“ sowie dem in der Mehrzahl der
Fälle außerdem abgeschlossenen
„Mobiltelefon-Überlassungsvertrag“
überlassen hat, handelt es sich um
Telekommunikationsgeräte sowie deren Zubehör i.S. von
§ 3 Nr. 45 Satz 1 EStG. Hierüber besteht zwischen den
Beteiligten - zu Recht - kein Streit.
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bb) Die Mobiltelefone und Netzteile stellen
auch betriebliche Geräte der Klägerin dar.
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(1) Ein Telekommunikationsgerät ist ein
betriebliches im Sinne der Steuerbefreiungsvorschrift, wenn es im
zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum des Arbeitgebers
steht oder es sich um ein dem Arbeitgeber aufgrund eines
Nutzungsvertrags mit einem Dritten, insbesondere eines
Leasingvertrags, zuzurechnendes Gerät handelt. Ein
betriebliches Telekommunikationsgerät nebst Zubehör i.S.
des § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG liegt hingegen nicht vor, wenn das
Gerät nicht dem Arbeitgeber, sondern dem Arbeitnehmer
zuzurechnen ist. Dies ist zuvörderst der Fall, wenn der
Arbeitnehmer Eigentümer des Telekommunikationsgeräts ist.
Das Gerät ist aber auch dann dem Arbeitnehmer zuzurechnen,
wenn er darüber wie ein wirtschaftlicher Eigentümer oder
als Leasingnehmer verfügen kann. Dabei ist es
grundsätzlich unerheblich, ob der Voreigentümer oder der
Leasinggeber ein fremder Dritter oder der Arbeitgeber ist. Dem
Arbeitnehmer ist das Gerät dann zuzurechnen, wenn der
Arbeitgeber ihm dieses aufgrund einer vom Arbeitsvertrag
unabhängigen Sonderrechtsbeziehung, etwa einem Leasingvertrag,
überlässt. Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitgeber
selbst Leasingnehmer ist und das Gerät seinem Arbeitnehmer auf
der Grundlage eines Unterleasingverhältnisses übergibt
(s. Senatsurteile vom 18.12.2014 - VI R 75/13, BFHE 248, 336, BStBl
II 2015, 670 = SIS 15 08 79, Rz 12, und vom 06.11.2001 - VI R
62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370 = SIS 02 06 51, jeweils zu
betrieblichen Kfz; Sächsisches FG, Urteil vom 02.11.2017 - 8 K
870/17, Rz 42; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, §
3 Nr. 45 EStG Rz 2; von Beckerath in Kirchhof/Seer, EStG, 21.
Aufl., § 3 Rz 126b; Baumgartner/Uphues in Bordewin/Brandt,
§ 3 Nr. 45 EStG Rz 21; BeckOK EStG/Niklaus, 14. Ed.
[01.10.2022], EStG § 3 Nr. 45 Rz 41 bis 42).
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(2) Nach diesen Maßstäben handelt
es sich bei den im Streitfall zu beurteilenden Mobiltelefonen und
Netzteilen um betriebliche Geräte der Klägerin.
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aaa) Die Klägerin war zivilrechtliche
Eigentümerin der Geräte. Sie hat die Mobiltelefone von
ihren Arbeitnehmern aufgrund zivilrechtlich wirksamer
Kaufverträge zu Preisen zwischen 1 EUR und 6 EUR erworben und
das Eigentum an den Geräten durch Einigung und Übergabe
(§ 929 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) oder
durch Besitzkonstitut (§ 930 BGB) erlangt. Die Arbeitnehmer
waren nach dem Verlust ihres zivilrechtlichen Eigentums auch weder
wirtschaftliche Eigentümer der Geräte noch konnten sie
als Leasingnehmer oder aufgrund einer sonstigen, neben dem
Arbeitsverhältnis bestehenden Sonderrechtsbeziehung über
die Mobiltelefone verfügen. Weder die
„Ergänzende Vereinbarung zum Arbeitsvertrag
Handykosten“ noch die mit der Mehrzahl der
Arbeitnehmer abgeschlossene „Anlage zum Arbeitsvertrag
Mobiltelefon-Überlassungsvertrag“
stellen eine derartige Sonderrechtsbeziehung dar. Beide
Vereinbarungen waren untrennbar mit dem Arbeitsverhältnis
verknüpft. Der
„Mobiltelefon-Überlassungsvertrag“
endete automatisch mit der Beendigung des
Arbeitsverhältnisses. Auch nach der
„Ergänzende(n) Vereinbarung“
waren die Arbeitnehmer verpflichtet, das Mobiltelefon nach
Beendigung des Arbeitsverhältnisses an die Klägerin
herauszugeben. Die Klägerin trug im Übrigen als
(zivilrechtliche) Eigentümerin und auch nach dem
„Mobiltelefon-Überlassungsvertrag“
das Risiko insbesondere der Beschädigung und des Untergangs
der Mobiltelefone. Die Arbeitnehmer hatten demgegenüber keine
Möglichkeit, über die Geräte zu verfügen. Ihnen
war ausweislich der mit der Klägerin abgeschlossenen
Verträge lediglich der Gebrauch der Geräte während
des laufenden Arbeitsvertrags gestattet.
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bbb) Anhaltspunkte dafür, dass es sich
hierbei um ein Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 AO, § 117
BGB) gehandelt haben könnte, liegen - entgegen der Auffassung
des FA - nicht vor.
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Gemäß § 41 Abs. 2 AO sind
Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung
unbeachtlich. Empfangsbedürftige Willenserklärungen, die
mit Einverständnis des Erklärungsempfängers nur zum
Schein abgegeben werden, sind nach § 117 Abs. 1 BGB nichtig.
Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die
Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des
Rechtsgeschäfts einig sind und das Vereinbarte nach dem
übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien keine Geltung
haben soll (BFH-Urteile vom 09.11.1994 - XI R 61/93, BFH/NV 1995,
659; vom 09.10.2013 - IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527
= SIS 14 10 57, Rz 29, und vom 19.11.2014 - VIII R 23/11, Rz 46;
Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 20.05.2011 - V ZR 221/10,
NJW 2011, 2785 = SIS 11 30 39, m.w.N.). Folglich ist kein
Scheingeschäft gegeben, wenn der von den Vertragsbeteiligten
erstrebte Rechtserfolg gerade die Gültigkeit des
Rechtsgeschäfts voraussetzt (BGH-Urteile vom 25.10.1961 - V ZR
103/60, BGHZ 36, 84, und vom 05.07.1993 - II ZR 114/92, NJW 1993,
2609).
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So verhält es sich auch im Streitfall.
Denn die Inanspruchnahme der von der Klägerin und ihren
Arbeitnehmern erstrebten Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 45 EStG
setzt gerade voraus, dass es sich bei den Mobiltelefonen um
betriebliche Telekommunikationsgeräte der Klägerin
handelt, die Klägerin also insbesondere zivilrechtliche
Eigentümerin der Geräte wurde. Das FG hat ferner keine
Umstände festgestellt, die darauf hindeuten könnten, dass
die von der Klägerin mit ihren Arbeitnehmern abgeschlossenen
Kaufverträge nach dem übereinstimmenden Willen der
Vertragschließenden keine Gültigkeit haben sollten.
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cc) Den zwischen der Klägerin und ihren
Arbeitnehmern abgeschlossenen Kaufverträgen über die
Mobiltelefone ist die steuerliche Anerkennung auch nicht nach
Fremdvergleichsgrundsätzen zu versagen.
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(1) Grundsätzlich sind bei gegenseitigen
Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für
Zwecke der Besteuerung maßgebend. Fehlt es allerdings an
einem natürlichen Interessengegensatz der Vertragsparteien,
bedarf es einer - am Maßstab des Fremdvergleichs
ausgerichteten - Überprüfung, inwieweit Zahlungen
wirtschaftlich durch die Einkunftserzielung veranlasst sind oder ob
sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden (Senatsurteile
vom 12.07.2017 - VI R 59/15, BFHE 258, 444, BStBl II 2018, 461 =
SIS 17 16 43, Rz 17, und vom 18.11.2020 - VI R 28/18, BFHE 271,
382, BStBl II 2021, 450 = SIS 21 03 45, Rz 12). Im Rahmen der
Prüfung, ob ein Vertragsverhältnis dem steuerlich
bedeutsamen oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen
ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den
Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den
Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden
kann (BFH-Urteil vom 19.11.2014 - VIII R 23/11, Rz 44, m.w.N.).
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(2) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das
FG zu Recht davon abgesehen, die Kaufverträge zwischen der
Klägerin und ihren Arbeitnehmern über die Mobiltelefone
nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu überprüfen.
Zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern bestand bei
Abschluss der Verträge ein natürlicher
Interessengegensatz. Sie standen sich bei Abschluss der
Kaufverträge als wirtschaftlich selbständige
Marktteilnehmer gegenüber, bei denen regelmäßig
davon ausgegangen werden kann, dass sie ihre jeweiligen
(wirtschaftlichen) Interessen beim Abschluss gegenseitiger
Verträge wahren. Die Arbeitnehmer verkauften der Klägerin
ihre Mobiltelefone zu Kaufpreisen zwischen 1 EUR und 6 EUR. Sie
gaben infolgedessen ihr Eigentum an den Geräten auf und
konnten die Mobiltelefone zukünftig nur noch aufgrund der mit
der Klägerin zeitgleich abgeschlossenen Vereinbarung über
die Zurverfügungstellung der Mobiltelefone nutzen. Neben dem
vereinbarten Kaufpreis erlangten die Arbeitnehmer hierdurch jedoch
den weiteren Vorteil, dass die Klägerin ihnen die Kosten des
jeweiligen Mobilfunkvertrags erstattete und das Risiko bei
Reparaturen, Beschädigungen oder Zerstörung der
Geräte trug. Das FG hat auch nicht festgestellt, dass zwischen
der Klägerin und den Arbeitnehmern neben den
Arbeitsverhältnissen private Beziehungen oder sonstige
Näheverhältnisse bestanden, auf denen die
Veräußerung der Mobiltelefone zu den vereinbarten
Kaufpreisen zwischen 1 EUR und 6 EUR beruhen könnten.
Derartige (private) Beziehungen hat das FA zudem selbst nicht
geltend gemacht.
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Allein aufgrund der (geringen) Höhe der
vereinbarten Kaufpreise für die Mobiltelefone kann - entgegen
der ab 2018 im Amtlichen Lohnsteuer-Handbuch, H 3.45, Beispiele
für die Anwendung des § 3 Nr. 45 EStG: Beispiel 2
vertretenen Auffassung - nicht angenommen werden, dass die
Kaufverträge einem Fremdvergleich zu unterziehen seien bzw.
einem solchen nicht standhalten würden. Denn die vereinbarten
Kaufpreise als solche indizieren noch kein den Gleichklang
wirtschaftlicher Interessen bestimmendes Näheverhältnis
zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern. Zudem
können die (geringen) Kaufpreise nicht isoliert betrachtet
werden, sondern sind in dem wirtschaftlichen Zusammenhang zu
würdigen, in den sie durch die „Ergänzende
Vereinbarung zum Arbeitsvertrag
Handykosten“ und den von der Klägerin
mit der Mehrzahl der Arbeitnehmer abgeschlossenen
„Mobiltelefon-Überlassungsvertrag“
gestellt worden sind. Soweit die Arbeitnehmer angesichts der
Vorteile, die ihnen die vorgenannten Vereinbarungen insbesondere
durch die Übernahme ihrer privaten Telefonkosten brachten,
bereit waren, ihre Mobiltelefone an die Klägerin -
möglicherweise auch unter Marktwert - zu verkaufen, ist dieser
vertraglichen Regelung die steuerliche Anerkennung nicht nach
Fremdvergleichsgrundsätzen zu versagen.
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dd) Die Verkäufe der Mobiltelefone zu
Kaufpreisen zwischen 1 EUR und 6 EUR stellen auch keinen Missbrauch
von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO
dar, wie das FG zutreffend entschieden hat.
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(1) Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann das
Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des
Rechts nicht umgangen werden. Ein Missbrauch liegt gemäß
§ 42 Abs. 2 Satz 1 AO vor, wenn eine unangemessene rechtliche
Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem
Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem
gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt
nach Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn der Steuerpflichtige
für die gewählte Gestaltung außersteuerliche
Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der
Verhältnisse beachtlich sind.
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§ 42 AO kann dabei auch eingreifen, wenn
der Tatbestand einer Steuerbefreiungsvorschrift verwirklicht werden
soll (BFH-Urteile vom 27.07.1999 - VIII R 36/98, BFHE 189, 408,
BStBl II 1999, 769 = SIS 99 21 07, und vom 04.04.2001 - VI R
173/00, BFHE 195, 277, BStBl II 2001, 677 = SIS 01 12 13;
Klein/Ratschow, AO, 16. Aufl., § 42 Rz 35; Drüen in
Tipke/Kruse, § 42 AO Rz 54).
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(2) Der Abschluss der Kaufverträge
über die Mobiltelefone zu Kaufpreisen zwischen 1 EUR und 6 EUR
stellt hiernach keinen Gestaltungsmissbrauch dar. Die
Kaufverträge und die darauf beruhende Übereignung der
Geräte an die Klägerin sind vielmehr die wirtschaftlich
angemessene, einfache und zweckmäßige Möglichkeit,
der Klägerin betriebliche Mobiltelefone zu verschaffen. Der
Abschluss der Kaufverträge war auch keine nur
vorübergehende, kurzfristige Maßnahme, um gesetzlich
nicht vorgesehene Steuervorteile zu erlangen (s. dazu BFH-Urteil
vom 21.08.2012 - VIII R 32/09, BFHE 239, 31, BStBl II 2013, 16 =
SIS 12 30 64, Rz 27 ff). Vielmehr verblieben die von der
Klägerin erworbenen Mobiltelefone dauerhaft in deren
(zivilrechtlichem) Eigentum. Der Umstand, dass die vorliegende
Gestaltung es der Klägerin gestattete, die Mobiltelefone ihren
Arbeitnehmern anschließend wieder zu überlassen und
unter Inanspruchnahme der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3
Nr. 45 EStG deren steuerfreie Privatnutzung zu ermöglichen,
führt nicht zur Unangemessenheit der Gestaltung. Vielmehr
verwirklicht sich hierdurch gerade ein vom Gesetzgeber
ausdrücklich vorgesehener steuerlicher Vorteil.
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Insoweit ist es auch grundsätzlich ohne
Bedeutung, zu welchem Kaufpreis die Klägerin die Mobiltelefone
erworben hat. Die Höhe der Anschaffungskosten, die der
Arbeitgeber für den Erwerb der betrieblichen
Telekommunikationsgeräte aufwenden muss, ist für die
Inanspruchnahme der Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr.
45 EStG nicht relevant. Der Abschluss von Kaufverträgen mit
anderen - nach Auffassung des FA höheren (marktgerechten) -
Kaufpreisen hätte im Hinblick auf den mit der Gestaltung
erstrebten - vom Gesetzgeber vorgesehenen - steuerlichen Vorteil
keinen Unterschied bedeutet. Auch die nach Ansicht des FA
angemessene Gestaltung des Erwerbs der Mobiltelefone zum Marktwert,
der nach Meinung des FA höher als die tatsächlich
vereinbarten Kaufpreise lag, hätte die steuerfreie
Privatnutzung der Mobiltelefone durch die Arbeitnehmer der
Klägerin zugelassen. Ein gesetzlich nicht vorgesehener
steuerlicher Vorteil ist mit dem Kauf der Mobiltelefone mithin
nicht verbunden. Vielmehr wird der Tatbestand des § 3 Nr. 45
EStG durch den Kauf der Geräte bestimmungsgemäß
verwirklicht.
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Es trifft zwar zu, dass die Steuerbefreiung
des § 3 Nr. 45 EStG nicht in Betracht gekommen wäre,
falls die Klägerin die Mobiltelefone nicht käuflich
erworben hätte. Der Verzicht auf den Kauf der Mobiltelefone
und damit auf die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist aber
nicht die „angemessene
Gestaltung“ i.S. von § 42 Abs. 2 Satz
1 AO. Vielmehr steht es dem Steuerpflichtigen frei, einen
gesetzlich vorgesehenen Steuervorteil in Anspruch zu nehmen. Kein
Steuerpflichtiger ist verpflichtet, einen Sachverhalt so zu
gestalten, dass ein Steueranspruch entsteht. Das Bestreben, Steuern
zu sparen bzw. den Tatbestand einer Steuerbefreiungsvorschrift zu
verwirklichen, macht eine im Übrigen angemessene rechtliche
Gestaltung nach ständiger Rechtsprechung nicht unangemessen
(BFH-Urteile vom 03.02.1998 - IX R 38/96, BFHE 185, 379, BStBl II
1998, 539 = SIS 98 10 09; in BFHE 195, 277, BStBl II 2001, 677 =
SIS 01 12 13; in BFHE 239, 31, BStBl II 2013, 16 = SIS 12 30 64, Rz
24, und vom 18.12.2013 - I R 25/12 = SIS 14 13 64, Rz 17).
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ee) Die Klägerin konnte ihren
Arbeitnehmern nach alledem die betrieblichen Mobiltelefone nebst
Zubehör steuerfrei überlassen und darüber hinaus die
von den Arbeitnehmern aufgewandten Kosten für die private
Nutzung der betreffenden Geräte steuerfrei erstatten. Die
Steuerfreistellung gilt dabei auch für die Verbindungsentgelte
(BT-Drucks. 14/4626, S. 6; Baumgartner/Uphues in Bordewin/Brandt,
§ 3 Nr. 45 EStG Rz 27). Dies schließt die monatlichen
Kosten der von den Arbeitnehmern selbst abgeschlossenen
Mobilfunkverträge ein. Auch bei der Kostenerstattung handelt
es um einen Vorteil aus der privaten Nutzung der betrieblichen
Telekommunikationsgeräte (s. HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 45
EStG Rz 2; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 3 Nr. 45 Rz B 45/59).
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(1) Den Arbeitnehmern der Klägerin
entstanden durch die von ihnen selbst abgeschlossenen
Mobilfunkverträge Kosten, ohne die eine Nutzung der
überlassenen betrieblichen Mobiltelefone als
„Telekommunikationsgeräte“,
wie sie § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG voraussetzt, nicht möglich
gewesen wäre. Die Mobilfunkverträge und die durch sie
entstehenden Kosten sind mit der nach § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG
steuerfreien privaten Nutzung der Geräte untrennbar verbunden.
Die Erstattung der betreffenden Kosten beruhte mithin unmittelbar
auf der bestimmungsgemäßen Nutzung der betrieblichen
Mobiltelefone als
„Telekommunikationsgeräte“.
Auch nach der Auffassung der Finanzverwaltung sind die vom
Arbeitgeber getragenen Verbindungsentgelte (Grundgebühr und
sonstige laufende Kosten) bei der (privaten) Nutzung betrieblicher
Telekommunikationsgeräte steuerfrei (R 3.45 Satz 5 der
Lohnsteuer-Richtlinien 2008). Wirtschaftlich trägt der
Arbeitgeber die Verbindungsentgelte nicht nur dann, wenn er den
Mobilfunkvertrag selbst abgeschlossen hat, sondern auch dann, wenn
er die Verbindungsentgelte seinen Arbeitnehmern - wie im Streitfall
- erstattet. Dieses Ergebnis entspricht auch der Intention des
Gesetzgebers, die privat veranlassten Kommunikationskosten der
Arbeitnehmer bei der Benutzung betrieblicher
Telekommunikationsgeräte in ihrer Gesamtheit steuerfrei zu
stellen (Welling, DStR 2001, 650).
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(2) Die Erstattung der den Arbeitnehmern
entstandenen Kosten der Mobilfunkverträge ist nach § 3
Nr. 45 Satz 1 EStG allerdings nur steuerfrei, soweit diese auf die
Nutzung der betrieblichen Geräte des Arbeitgebers entfallen.
Wird die zu dem jeweiligen Mobilfunkvertrag gehörende
SIM-Karte nicht in dem vom Arbeitgeber überlassenen
betrieblichen Gerät (Telekommunikationsgerät des
Arbeitnehmers oder eines Dritten) verwendet, handelt es sich
letztlich um die Übernahme der (anteiligen) Kosten eines
privaten Telefonanschlusses des Arbeitnehmers, die nicht nach
§ 3 Nr. 45 EStG steuerfrei ist (s. BFH-Urteil in BFHE 214,
223, BStBl II 2006, 715 = SIS 06 34 82).
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Im Streitfall hat das FG indessen nicht
festgestellt, dass die von der Klägerin erstatteten Kosten der
Mobilfunkverträge nicht auf die Nutzung der den Arbeitnehmern
überlassenen betrieblichen Geräte entfallen sind und die
Arbeitnehmer die jeweiligen SIM-Karten in privaten Mobiltelefonen
verwendet haben. Solches hat das FA auch nicht behauptet.
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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