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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erzielt aus der Bewirtschaftung des im Eigentum
seines Großvaters stehenden Hofes Einkünfte aus Land-
und Forstwirtschaft. 1989 hatte der Großvater durch
Wirtschaftsüberlassungsvertrag die Bewirtschaftung des Hofes
dem Vater des Klägers überlassen. Nach § 3 des
Vertrags verpflichtete sich der Wirtschaftsübernehmer zur
Übernahme aller den Hof betreffenden Steuern und Lasten sowie
des Kapitaldienstes der bei „Pachtbeginn“ vorhandenen
Belastungen, der Feuerversicherungsprämie für
Gebäude und Inventar, der Beiträge zum Wasser- und
Bodenverband sowie zum Berufsverband und zur laufenden
Gebäudeunterhaltung. Außerdem hatten „die
Verpächter“ das Recht der freien Mitbenutzung aller
Einrichtungen des Hauses sowie das Recht des freien Ein-, Aus- und
Umgangs im Hause und auf der ganzen Stelle. Falls sie einen eigenen
Haushalt gründen sollten, musste der
Wirtschaftsübernehmer im Betrieb gewonnene Lebensmittel in
ausreichender Menge und guter Qualität liefern.
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Nachdem 1995 zunächst ein anderer Sohn
des Hofeigentümers den Vertrag übernommen hatte, trat mit
weiterer Nachtragsvereinbarung vom 30.11.2008 der Kläger als
Wirtschaftsübernehmer in den Vertrag ein. Die 1989
vereinbarten vertraglichen Regelungen hat er anerkannt und
übernommen.
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr 2009 erklärte der Kläger nach
§ 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und machte
Versorgungsleistungen aufgrund des
Wirtschaftsüberlassungsvertrags in Höhe von 6.160 EUR als
Sonderausgaben geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer 2009 ohne
Berücksichtigung der dauernden Last fest. Es handele sich um
einen Neuvertrag, bei dem die Leistungen nach dem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11.3.2010 IV C 3-S
2221/09/10004, 2010/0188949 (BStBl I 2010, 227 = SIS 10 02 79)
nicht mehr berücksichtigt werden könnten.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage - nach
insoweit erfolglosem Einspruch - mit dem in EFG 2013, 1319
veröffentlichten Urteil stattgegeben. Beim
Wirtschaftsüberlassungsvertrag handele es sich um einen
familienrechtlichen Vertragstypus mit erbrechtlichem Bezug, dem in
aller Regel die Vermögensübertragung in Vorwegnahme der
künftigen Erbregelung folge oder der durch den Erbfall beendet
werde. Deshalb habe die Rechtsprechung
Wirtschaftsüberlassungsverträge
Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen
gleichgestellt (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
18.2.1993 IV R 106/92, BFHE 170, 553, BStBl II 1993, 546 = SIS 93 14 06, unter II.2.b). An der Abziehbarkeit der aufgrund von
Wirtschaftsüberlassungsverträgen erbrachten Leistungen
habe sich durch die Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
durch das Jahressteuergesetz 2008 - JStG 2008 - (BGBl I 2007, 3150)
nichts geändert. Die gegenteilige Auffassung im BMF-Schreiben
in BStBl I 2010, 227 = SIS 10 02 79, Rz 22 werde dem Zweck der
gesetzlichen Neuregelung nicht gerecht. Wie sich aus der
Begründung zu Art. 1 Nr. 5 des Regierungsentwurfs ergebe
(BRDrucks 544/07, S. 66), sollte durch die Gesetzesänderung
das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen auf seinen Kernbereich, die Übertragung
von Betriebsvermögen, zurückgeführt und lediglich
die Übertragung von Privatvermögen (insbesondere
Grundbesitz und Wertpapiervermögen) aus dem Anwendungsbereich
des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ausgenommen werden.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Zur Begründung
trägt es vor, eine Nutzungsüberlassung ohne
Übertragung betrieblicher Substanz erfülle die
Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nach dessen
eindeutigem Wortlaut nicht. Auch aus der Gesetzesbegründung
lasse sich nicht der Wille des Gesetzgebers herleiten, dass der
Sonderausgabenabzug für
Wirtschaftsüberlassungsverträge nicht eingeschränkt
werden sollte. Mit der Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
sei der Gesetzgeber der Rechtsprechung entgegengetreten, die die
ursprünglich auf Altenteilsleistungen u.ä. bei
Betriebsübergaben abzielende Vorschrift nach und nach
ausgedehnt und nicht nur auf existenzsichernde
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit nahezu allen
Vermögensübertragungen, sondern ebenfalls auf
Wirtschaftsüberlassungsverträge angewendet habe. Der
Gesetzgeber habe die Vorschrift auch insoweit auf ihren Kernbereich
zurückführen und nur Vermögensübertragungen
begünstigen wollen. Hätte der Gesetzgeber den
Sonderausgabenabzug bei Wirtschaftsüberlassungsverträgen
weiterhin erlauben wollen, hätte er dies in § 10 Abs. 1
Nr. 1a EStG ausdrücklich geregelt. Für eine über den
Wortlaut der Vorschrift hinausgehende Auslegung bleibe daher kein
Raum.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er verweist darauf, dass durch die
Neufassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine
missbräuchliche Steuergestaltung (z.B. durch Übertragung
von Wertpapiervermögen) verhindert werden sollte. Im
anerkannten Rechtsinstitut des Wirtschaftsüberlassungsvertrags
könne eine missbräuchliche Steuergestaltung jedoch nicht
gesehen werden.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -).
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Zwar sind die Leistungen des Klägers
aufgrund des Wirtschaftsüberlassungsvertrags nicht als
Sonderausgaben abziehbar (unter 1.), es könnte aber die
Möglichkeit bestehen, dass sie gemäß § 13a
Abs. 3 Satz 2 EStG geltend gemacht werden könnten (unter
2.).
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1. Ob die Leistungen des Klägers an
seinen Großvater als Sonderausgaben abziehbar sind, richtet
sich nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des JStG 2008 (n.F.),
da der Kläger nach dem 31.12.2007 in den
Wirtschaftsüberlassungsvertrag eingetreten ist (vgl. § 52
Abs. 23g EStG).
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a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. sind
auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange
und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit
Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei
der Veranlagung außer Betracht bleiben, als Sonderausgaben
abziehbar, wenn sie im Zusammenhang mit der Übertragung eines
Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, eines Betriebs
oder Teilbetriebs oder eines mindestens 50 % betragenden Anteils an
einer GmbH - neben weiteren Voraussetzungen - stehen.
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b) Die Rechtslage nach der bis zum 31.12.2007
geltenden Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG war umstritten.
Nach der Rechtsprechung des BFH konnte der Nutzungsberechtigte
eines Wirtschaftsüberlassungsvertrags grundsätzlich die
vertragsgemäß übernommenen Leistungen als
Sonderausgaben (dauernde Lasten) abziehen, sofern es sich nicht um
Unterhaltsleistungen handelte (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 170,
553, BStBl II 1993, 546 = SIS 93 14 06, unter II.2.b). Dieser
Wertung lag die Annahme zugrunde, dass in der Regel ein
Wirtschaftsüberlassungsvertrag einer
Vermögensübertragung im Wege der vorweggenommenen
Erbfolge oder dem Erbfall selbst vorangehe. Diese Rechtsprechung
ist im Schrifttum allerdings kritisch aufgenommen worden, da ein
Wirtschaftsüberlassungsvertrag ohne Weiteres nach den Regeln
des Pachtvertrags behandelt werden könne und es keines
Sonderrechts bedürfe (z.B. Kanzler, FR 1992, 239; Fischer, FR
1993, 575; Kempermann, DStR 2003, 1736).
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c) Jedenfalls ab der Neufassung des § 10
Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das JStG 2008 sind auf einem
Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des
Pächters an den Verpächter nicht mehr als Sonderausgaben
abziehbar.
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aa) Kennzeichnend für den Vertragstypus
der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sowohl
nach altem als auch nach neuem Recht ist u.a., dass Vermögen
in Vorwegnahme der künftigen Erbfolge übertragen wird und
die Eltern wirtschaftlich gesichert werden. Der
Vermögensübergeber behält sich in Gestalt der
Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines
Vermögens vor, die nunmehr vom Vermögensübernehmer
erwirtschaftet werden müssen.
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Bei einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag
wird kein Vermögen in Vorwegnahme der künftigen Erbfolge
übertragen. Der Hofeigentümer behält sein
Vermögen und überlässt dem Nutzungsberechtigten
lediglich die Nutzung des Vermögens gegen Übernahme
verschiedener Verpflichtungen. Der Nutzungsberechtigte erwirbt auch
kein wirtschaftliches Eigentum. Er kann den Eigentümer nicht
im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der
Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich
ausschließen, wie es § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung verlangt. Von einem üblichen Pachtvertrag
unterscheidet sich der Wirtschaftsüberlassungsvertrag nur
insoweit, als kein monatlicher Pachtzins ausschließlich in
Geld vereinbart wird. Als Entgelt für die Einräumung des
Nutzungsrechts werden dem Eigentümer vielmehr
altenteilsähnliche Leistungen, wie freier Umgang auf dem Hof,
Übernahme der Kosten für Strom, Heizung, Wasser,
Versicherungen und Beiträge sowie den Kapitaldienst etc.
gewährt. Auch ein monatlicher Geldbetrag kann zur Bestreitung
des Lebensunterhalts des Hofeigentümers bezahlt werden.
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bb) Nach der Rechtsprechung zu § 10 Abs.
1 Nr. 1a EStG a.F. galten die Erwägungen des Großen
Senats des BFH im Beschluss vom 15.7.1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225,
BStBl II 1992, 78 = SIS 91 22 01) zur
Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen für
Wirtschaftsüberlassungsverträge entsprechend (BFH-Urteil
in BFHE 170, 553, BStBl II 1993, 546 = SIS 93 14 06, unter II.2.b).
Dies bedeutet, auch die höchstrichterliche Rechtsprechung ging
davon aus, dass ein Wirtschaftsüberlassungsvertrag noch keine
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen i.S. von
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. ist. Die entsprechende Anwendung
der Vorschrift wurde damit begründet, es handele sich um einen
familienrechtlichen Vertragstypus mit erbrechtlichem Bezug, dem in
aller Regel die Vermögensübertragung in Vorwegnahme der
künftigen Erbregelung folge oder der durch den Erbfall selbst
beendet werde.
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cc) Anders als § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
a.F. regelt § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. die Voraussetzungen
des Sonderausgabenabzugs bei Vermögensübergaben gegen
Versorgungsleistungen detailliert. Der Gesetzgeber hat angeordnet,
dass ein Sonderausgabenabzug nur eröffnet ist für
Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung
eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, eines
Betriebs oder Teilbetriebs oder eines mindestens 50 % betragenden
Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber als
Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer
diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt. Der
Gesetzgeber hat damit in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab dem
1.1.2008 geltenden Fassung erschöpfend geregelt, unter welchen
Bedingungen Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abziehbar
sind. Er wollte § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auf seinen Kernbereich
zurückführen und nur Vermögensübertragungen im
Zusammenhang mit Betriebsvermögen begünstigen. Hätte
der Gesetzgeber nur die Übertragung von Privatvermögen
(insbesondere Wertpapier- und Immobilienvermögen) aus dem
Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der ab dem
1.1.2008 geltenden Fassung ausnehmen, einen Sonderausgabenabzug bei
Wirtschaftsüberlassungsverträgen aber zulassen wollen,
hätte er dies ausdrücklich regeln müssen. Für
eine über den Wortlaut der Vorschrift hinausgehende Auslegung
ist somit kein Raum (so auch Kulosa in Hermann/Heuer/Raupach - HHR
-, § 10 EStG Rz 86 a.E.; HHR/Paul, § 13 EStG Rz 49;
Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 43, Rz 3
und 72f; Schmidt/Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 10 Rz 65;
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 94; Märkle/Hiller, Die
Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 10. Aufl., Rz 420k;
Stöcker in Bordewin/Brand, § 10 EStG Rz 319; a.A. Giere
in Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte,
Abschn. A Rz 546a, 693a).
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dd) Nach Auffassung des erkennenden Senats
besteht obendrein keine Notwendigkeit,
Wirtschaftsüberlassungsverträge
Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen
gleichzustellen. Überlässt der Hofeigentümer seinen
land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem angemessenen
Entgelt, sind die Aufwendungen des Wirtschaftsübernehmers
für die altenteilsähnlichen Leistungen als
Betriebsausgaben abziehbar (gleichgültig, ob er seinen Gewinn
nach § 13 EStG oder § 13a EStG ermittelt; vgl. § 13a
Abs. 3 Satz 2 EStG). Selbst wenn im
Wirtschaftsüberlassungsvertrag eine unangemessen niedrige
Gegenleistung vereinbart wird, steht dies der Anerkennung seiner
Zahlungen als Betriebsausgaben nicht entgegen. Auch Zahlungen
unterhalb des marktüblichen Lohns bei
Arbeitsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen erkennt
die Rechtsprechung als Betriebsausgaben an. Gleiches gilt für
die Zahlung von Darlehenszinsen unterhalb des marktüblichen
Zinssatzes (vgl. z.B. Senatsurteil vom 17.7.2013 X R 31/12, BFHE
242, 209, BStBl II 2013, 1015 = SIS 13 28 34, m.w.N.). Dass ein
höheres als das marktübliche Entgelt nicht steuermindernd
geltend gemacht werden kann, ergibt sich aus § 12 Nr. 2 EStG
(vgl. Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 33;
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 94; Mitterpleininger in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13
EStG Rz 208; Wissborn, FR 2010, 322).
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ee) Wie der Streitfall zeigt, ist ein
Wirtschaftsüberlassungsvertrag auch nicht stets eine Vorstufe
zur Hofübergabe. Vorliegend ist vielmehr völlig offen, ob
der Nutzungsberechtigte, der Kläger, oder ein anderer, z.B.
der Vater oder der Onkel des Klägers, Hoferbe wird.
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d) Der Grundsatz von Treu und Glauben fordert
nicht die Beibehaltung der bisherigen steuerrechtlichen Behandlung
der Versorgungsleistungen aufgrund von
Wirtschaftsüberlassungsverträgen als dauernde Last.
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aa) Die Verdrängung gesetzten Rechts
durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in ganz besonders
gelagerten Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen
des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung
nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße
schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze
der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten
müssen (z.B. BFH-Urteile vom 5.2.1980 VII R 101/77, BFHE 130,
90, 95; vom 31.10.1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610
= SIS 91 11 18). In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von
Treu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der
Steuerpflichtige disponiert hat (BFH-Urteile in BFHE 163, 478,
BStBl II 1991, 610 = SIS 91 11 18, m.w.N.; vom 10.4.1991 XI R
25/89, BFH/NV 1991, 720 = SIS 92 01 39, und vom 26.4.1995 XI R
81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754 = SIS 95 17 45).
Erforderlich ist eine bestimmte Position oder ein bestimmtes
Verhalten des einen Teils, aufgrund dessen der andere bei
objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner
Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten
(z.B. BFH-Urteile in BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610 = SIS 91 11 18, und in BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754 = SIS 95 17 45). Ein
schützenswertes nachhaltiges Vertrauen in den Fortbestand der
früheren Auffassung ist demzufolge nur dann und solange
gegeben, als der Steuerpflichtige nicht mit ihrer Änderung
rechnen musste oder ihm zumindest Zweifel hätten kommen
müssen (z.B. BFH-Urteil vom 23.2.1979 III R 16/78, BFHE 127,
476, BStBl II 1979, 455 = SIS 79 02 27).
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bb) Im Streitfall fehlt es an einem diesen
Grundsätzen entsprechenden Vertrauenstatbestand, auf den sich
der Kläger berufen könnte und der ursächlich
für seine Disposition war (Eintritt in den
Wirtschaftsüberlassungsvertrag, den ursprünglich sein
Großvater mit seinem Vater und dann mit einem Onkel
abgeschlossen hatte).
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(1) Der Vertrauenstatbestand, auf den der
Kläger seine Disposition gründete, war eine
BFH-Rechtsprechung (s.o.), deren gesetzliche Grundlage mit dem
Inkrafttreten des JStG 2008, das die steuerliche Behandlung der
Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen grundlegend
neu regelte, entfallen ist. Ein berechtigtes Vertrauen auf einen
Fortbestand der Rechtsprechung konnte sich bei dem Kläger
infolgedessen nicht bilden.
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(2) Selbst wenn dem Kläger dahingehend
gefolgt würde, dass im Zeitpunkt des Vertragsschlusses am
30.11.2008 trotz der Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
zum 1.1.2008 unklar gewesen sei, ob auch Leistungen aufgrund eines
Wirtschaftsüberlassungsvertrags zum Sonderausgabenabzug nach
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG berechtigen, fehlt es zumindest an
einer ausreichenden Vertrauensbasis für eine Disposition des
Klägers. Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass es bei
einer ungeklärten Rechtslage keinen Vertrauenstatbestand geben
kann (vgl. z.B. Urteile vom 18.2.1982 IV R 85/79, BFHE 135, 311,
BStBl II 1982, 397 = SIS 82 25 63; vom 10.6.2008 VIII R 79/05, BFHE
222, 320, BStBl II 2008, 863 = SIS 08 33 19, und vom 14.7.2009 VIII
R 10/07, BFH/NV 2009, 1815 = SIS 09 32 62, jeweils m.w.N.).
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e) Es ist auch nicht aus Gründen der
Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes geboten,
§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG n.F. auf
Wirtschaftsüberlassungsverträge entsprechend anzuwenden.
Es ist den Wirtschaftsüberlassungsverträgen eigen, dass
ihnen der Vermögensübergang - sei es durch Vollerwerb im
Rechtssinne, sei es durch Übertragung des wirtschaftlichen
Eigentums -, der die Vermögensübergabe gegen
Versorgungsleistungen gerade auszeichnet, fehlt. Dieser wesentliche
Unterschied rechtfertigt es, beide Vertragstypen unterschiedlich zu
behandeln.
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2. Der Senat kann jedoch nicht
abschließend beurteilen, ob und ggf. in welcher Höhe die
vom Kläger geltend gemachten Altenteilsleistungen an seinen
Großvater nach § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG abziehbar sind.
Feststellungen des FG zu der Frage, wie sich die geltend gemachten
Versorgungsleistungen in Höhe von 6.160 EUR zusammensetzen,
fehlen. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang zu klären
haben. Angesichts der Tatsache, dass der Großvater des
Klägers lt. Wirtschaftsüberlassungsvertrag vom 3.10.1989,
in den der Kläger mit Nachtrag vom 30.11.2008 eingetreten ist,
lediglich 2,73 ha landwirtschaftliche Fläche und 2,95 ha
hinzugepachtete Fläche überlassen hat, weist der Senat
ergänzend auf § 12 EStG hin.
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