1
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betrieb in den Streitjahren 2005 bis 2007 als
Einzelunternehmer eine Werbe- und Medienagentur. Er ermittelte
seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Zum 1.1.2005
schloss er mit seinem Vater (V) einen Arbeitsvertrag. Danach wurde
V als Bürohilfskraft mit einer Arbeitszeit von zehn Stunden
wöchentlich zu einem Monatslohn von 400 EUR eingestellt. V war
im Jahr 2004 wegen Berufsunfähigkeit aus dem Forstdienst
ausgeschieden und bezog seither eine Rente.
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Zum 1.2.2005 schloss der Kläger auch
mit seiner Mutter (M) einen Arbeitsvertrag. M sollte ebenfalls als
Bürohilfskraft mit zehn Wochenstunden tätig werden,
allerdings nur einen Monatslohn von 200 EUR erhalten. Mit Wirkung
vom 1.8.2005 wurde die Wochenarbeitszeit der M auf 20 Stunden und
der Monatslohn auf 800 EUR erhöht, womit dieses
Beschäftigungsverhältnis regulär
sozialversicherungspflichtig wurde. Neben ihrer Tätigkeit
für den Kläger erzielte M aus einem Gartenpflegebetrieb
in den Streitjahren Einnahmen zwischen 2.612 EUR und 5.725 EUR
jährlich.
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Die sozialversicherungsrechtlichen
Vorschriften wurden - einschließlich der für
geringfügig Beschäftigte geltenden Beitragspflichten -
vom Kläger beachtet. Eine im Jahr 2007 durchgeführte
Prüfung des Rentenversicherungsträgers, die sich u.a. auf
die Streitjahre 2005 und 2006 bezog, blieb ohne
Beanstandungen.
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Nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) wurde der Kläger „gelegentlich“ von einer
weiteren Bürokraft unterstützt, deren Jahreslohn 665 EUR
(2005) bzw. 660 EUR (2006) betragen habe.
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Im Anschluss an eine Außenprüfung
versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
den Betriebsausgabenabzug für die an V und M gezahlten
Arbeitslöhne mit der Begründung, es seien keine
Aufzeichnungen über die tatsächlich geleisteten
Arbeitszeiten geführt worden. Das FA erhöhte den Gewinn
des Klägers in den angefochtenen Bescheiden über die
gesonderte Feststellung des Gewinns und die Festsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags für 2005 bis 2007 entsprechend. Das
FG hat hierzu im Tatbestand seines Urteils die folgenden
Beträge mitgeteilt:
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2005:
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8.335,20 EUR,
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2006:
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9.234,00 EUR,
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2007:
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14.919,93 EUR.
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Im Verwaltungsverfahren erklärte der
Kläger, zum Aufgabengebiet des V habe der Finanzbereich, das
Controlling, der Zahlungsverkehr, die Ablage der Kontoauszüge
und das Vorbereiten der Kostenbelege für das Steuerbüro
gehört. M habe den Telefondienst, die Reinigung der
Betriebsräume, die Pflege der Betriebsfahrzeuge, umfangreiche
Kurierfahrten sowie die Auftragsterminüberwachung
übernommen.
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Zeitlich nach der genannten, auf die
Veranlagungssteuern bezogenen Außenprüfung führte
das FA beim Kläger noch eine Lohnsteuer-Außenprüfung
u.a. für die Streitjahre durch, die ohne Beanstandungen
blieb.
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Das FA wies die Einsprüche zurück
und vertrat in den Einspruchsentscheidungen die Auffassung, der
tatsächlich von V und M geleistete Arbeitsumfang dürfte
gering gewesen sein. Es erscheine zweifelhaft, ob M neben ihrer
eigenen gewerblichen Tätigkeit noch 20 Stunden pro Woche
für den Kläger habe arbeiten können. Dass auch die
familienfremde Teilzeitbeschäftigte keinen Arbeitszeitnachweis
geführt habe, sei im Hinblick auf den Fremdvergleich
unbeachtlich, weil wegen des insoweit bestehenden
Interessengegensatzes beide Seiten auf die Einhaltung der
Vertragspflichten achten würden.
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9
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Im Klageverfahren führte der
Kläger aus, die vom FA zitierte Rechtsprechung betreffe
Arbeitsverhältnisse mit Ehegatten oder minderjährigen
Kindern, nicht aber mit berufserfahrenen Elternteilen. Die im
Betrieb erwirtschafteten Umsatzerlöse wären ohne die
Hilfe von Arbeitnehmern nicht erzielbar gewesen.
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Das FG hörte V in der mündlichen
Verhandlung „informatorisch“ an. V erklärte, er
habe seit Gründung der Werbeagentur (im Jahr 2002) dort
mitgearbeitet, dafür zunächst aber keinen Lohn erhalten.
Anfang 2005 hätten der Kläger und er sich für den
Abschluss eines geringfügigen
Beschäftigungsverhältnisses entschieden, damit er
über die Berufsgenossenschaft abgesichert sei. Er habe etwa
eine Stunde täglich für Botengänge benötigt.
Darüber hinaus habe er Fahrten unternommen, darunter auch
Auslandsreisen, zum Teil gemeinsam mit dem Kläger. Aufgrund
dieser Reisen habe seine tatsächliche Arbeitszeit die
vereinbarten zehn Wochenstunden stets überschritten. Da sich
der Betrieb noch in der Aufbauphase befunden habe, habe er nicht
über ein höheres Gehalt nachgedacht. Teilweise habe auch
M Arbeiten übernommen, „weil es einfach notwendig
war“.
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Das FG wies die Klage in diesem Punkt ab
(EFG 2013, 15 = SIS 12 31 22). Es führte aus, bei
Verträgen zwischen nahen Angehörigen müsse
sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehungen dem betrieblichen
Bereich zuzurechnen seien und es sich nicht um private
Unterhaltsleistungen handele. Hier seien zwar die Inhalte der
schriftlichen Arbeitsverträge fremdüblich. Insbesondere
sei das Fehlen von Regelungen zur Art der Arbeitsleistungen und zur
konkreten Verteilung der Arbeitszeit unschädlich, weil die
geschuldeten Leistungen bestimmbar seien und derartige
Vereinbarungen bei geringfügigen
Beschäftigungsverhältnissen auch im Verhältnis
zwischen fremden Dritten nicht immer ausdrücklich getroffen
würden. Ferner überschreite der Umfang der von M und V
ausgeübten Tätigkeiten den Rahmen dessen, was
üblicherweise als Hilfeleistung auf lediglich
familienrechtlicher Grundlage erbracht werde.
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Allerdings seien die
Arbeitsverhältnisse tatsächlich nicht wie vereinbart
durchgeführt worden. Denn V habe „immer mehr als die
vereinbarten 10 Wochenstunden gearbeitet“. Auch M habe
„teilweise zusätzliche Arbeiten übernommen“.
Damit hätten beide Elternteile „ein weitaus höheres
Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet“; die
vertragliche Vereinbarung einer Arbeitszeit von zehn bzw. 20
Wochenstunden sei nicht durchgeführt worden. Es entspreche
regelmäßig dem Interesse eines Arbeitnehmers, nur die
vereinbarte Arbeitszeit zu erbringen. Zudem seien bei
Arbeitsverhältnissen unterhalb der Schwelle einer
Vollzeitbeschäftigung „Arbeitszeitnachweise unter
Fremden durchaus üblich“. Weil die vereinbarten
Wochenarbeitszeiten zur Erledigung der von den Eltern „auf
dem Papier“ angegebenen Arbeiten eher großzügig
bemessen gewesen seien und M einen eigenen Kleinbetrieb
geführt habe, sei eine Kontrolle der tatsächlichen
Arbeitsleistung angezeigt gewesen.
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Für das Streitjahr 2005 gab das FG der
Klage hinsichtlich eines im Revisionsverfahren nicht mehr
streitigen Punktes teilweise statt. Im Hinblick darauf hat das FA
am 25.5.2012 Änderungsbescheide für alle Streitjahre und
am 16.7.2013 erneut Änderungsbescheide für das Streitjahr
2005 erlassen.
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Mit seiner Revision verfolgt der
Kläger sein Begehren hinsichtlich der Lohnaufwendungen weiter.
Selbst wenn die zusätzlich geleisteten Arbeitsstunden auf
familiärer Gefälligkeit beruhen sollten, dürfe dies
nicht dazu führen, dass der Lohnaufwand, der für den
vertragsgemäß erbrachten Teil der Arbeitsleistung
angefallen sei, nicht als Betriebsausgabe anerkannt werde.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil und die Einspruchsentscheidungen vom 1.6.2010 teilweise
aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte Feststellung
des Gewinns für 2005 bis 2007 vom 10.3.2010 (Streitjahre 2005
und 2006) bzw. 7.4.2010 (Streitjahr 2007) sowie die
Gewerbesteuermessbescheide für 2005 bis 2007 vom 10.3.2010
(Streitjahre 2005 und 2006) bzw. 7.4.2010 (Streitjahr 2007)
dahingehend zu ändern, dass für die
Arbeitsverhältnisse mit V und M Lohnaufwendungen in Höhe
von 8.335,20 EUR (2005), 9.234,00 EUR (2006) bzw. 14.919,93 EUR
(2007) als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es vertritt die Auffassung, soweit das FG
die Behauptung als glaubhaft angesehen habe, V und M hätten
tatsächlich mehr Arbeitsstunden geleistet als vertraglich
vereinbart war, sei der Fremdvergleich nicht erfüllt, da ein
familienfremder Arbeitnehmer Mehrarbeit nur gegen Freizeitausgleich
oder zusätzliche Vergütung geleistet hätte. In
solchen Fällen sei auch eine Anerkennung des
Arbeitsverhältnisses mit der vertraglich vereinbarten
Arbeitszeit nicht möglich, da ansonsten der
Dokumentationsmangel durch die Behauptung geleisteter Mehrarbeit
jederzeit geheilt werden könnte.
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II. Die Revision ist zulässig.
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Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger
in seinem Revisionsantrag noch die Bescheide vom 10.3.2010 bzw.
7.4.2010 bezeichnet, obwohl diese durch die zwischenzeitlich
ergangenen Änderungsbescheide vom 25.5.2012 bzw. vom 16.7.2013
gegenstandslos geworden sind.
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Nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) muss die Revisionsbegründung die
Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und
dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsanträge). Nach
ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung kann auf
einen förmlichen Revisionsantrag sogar ganz verzichtet werden,
wenn sich aus der Revisionsbegründung das Prozessbegehren des
Revisionsklägers unzweifelhaft ergibt (Senatsurteil vom
7.7.2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975 = SIS 04 35 55, unter II.A.). Dann ist aber die Erwähnung überholter
Bescheide im Revisionsantrag erst recht unschädlich, zumal aus
der Formulierung des Antrags im vorliegenden Fall deutlich
hervorgeht, welche Änderung der Kläger erstrebt.
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III. Die Revision ist auch begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
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Die Auffassung des FG, den
streitgegenständlichen Arbeitsverträgen sei die
ertragsteuerrechtliche Anerkennung allein deshalb zu versagen, weil
die als Arbeitnehmer beschäftigten Angehörigen mehr
Arbeitsstunden geleistet hätten als vertraglich vereinbart und
keine Stundenaufzeichnungen geführt worden seien, erweist sich
als rechtsfehlerhaft (dazu unten 1.). Der Senat kann auf der
Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nur in Bezug auf
den mit V geschlossenen Arbeitsvertrag eine eigene
abschließende Beurteilung vornehmen (unten 2.), nicht aber in
Bezug auf den mit M geschlossenen Arbeitsvertrag, weil die
Feststellungen des FG insoweit widersprüchlich sind (unten
3.). Die Sache geht daher zur Nachholung tragfähiger
Feststellungen an das FG zurück.
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1. Mit der vom FG gegebenen Begründung
kann der Betriebsausgabenabzug für die Lohnaufwendungen des
Klägers nicht versagt werden.
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a) Maßgebend für die Beurteilung, ob
Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die
Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) veranlasst oder aber durch
private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nr.
1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der
höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7.11.1995 2
BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34 = SIS 96 01 13, unter B.I.2.) die
Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin
Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und
eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten
durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede
geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom
Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des
Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien
des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter
dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf
eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.12.1998 X R 139/95, BFH/NV
1999, 780 = SIS 98 57 35, unter II.1., und vom 13.7.1999 VIII R
29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386 = SIS 00 08 70, unter 2.a,
m.w.N.).
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Diese Grundsätze gelten gemäß
§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für die
Gewerbesteuer.
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26
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b) In Bezug auf Arbeitsverhältnisse geht
die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung davon aus,
dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen
mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben abziehbar
sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich
dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags
beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung
erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle
Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung,
erfüllt (BFH-Urteile vom 25.1.1989 X R 168/87, BFHE 156, 134,
BStBl II 1989, 453 = SIS 89 10 12, unter 1., und vom 26.8.2004 IV R
68/02, BFH/NV 2005, 553 = SIS 05 15 98, unter II.1.a., m.w.N.).
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27
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Dabei ist - ebenso wie bei
Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen (vgl. dazu
BFH-Urteil vom 4.6.1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991,
838 = SIS 91 20 10) - die Intensität der erforderlichen
Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch
vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig. Hätte der
Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines
Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist
der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen als wenn der
Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird,
die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder
unentgeltlich von Familienangehörigen erledigt werden (vgl. zu
derartigen Fallgestaltungen BFH-Urteil vom 17.3.1988 IV R 188/85,
BFHE 153, 117, BStBl II 1988, 632 = SIS 88 14 11).
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28
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c) Vor diesem Hintergrund bestehen
revisionsrechtlich keine Bedenken gegen die Würdigung des FG,
dass die Inhalte der Arbeitsverträge einem Fremdvergleich
standhalten und der Umfang der geschuldeten Tätigkeiten den
Rahmen der familienrechtlichen Hilfeleistungspflicht
überstiegen hat. Weil dies im Revisionsverfahren auch zwischen
den Beteiligten nicht mehr umstritten ist, sieht der Senat insoweit
von weiteren Ausführungen ab.
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29
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Als rechtsfehlerhaft erweist sich die
angefochtene Entscheidung jedoch insoweit, als das FG allein den
Umstand, dass V und M Mehrarbeit geleistet (unten aa) und die
tatsächliche Zahl ihrer Arbeitsstunden nicht aufgezeichnet
haben (unten bb), als ausreichend angesehen hat, um den
Betriebsausgabenabzug zu versagen. Eine solche Rechtsfolge darf nur
gezogen werden, wenn einer Abweichung der tatsächlichen
Durchführung von dem vereinbarten Inhalt des Vertrags ein
derartiges Gewicht zukommt, dass dies unter Berücksichtigung
des Gesamtbildes der Verhältnisse eine Nichtanerkennung des
Arbeitsverhältnisses rechtfertigt (BFH-Urteil in BFH/NV 2005,
553 = SIS 05 15 98, unter II.2.). Dies ist hier nicht der Fall.
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aa) In der Leistung von Mehrarbeit hat das FG
eine Abweichung der tatsächlichen Durchführung der
Arbeitsverhältnisse von dem vertraglich Vereinbarten in Bezug
auf eine Hauptleistungspflicht gesehen. Dies trifft zwar bei
abstrakter Betrachtung zu. Die daraus vom FG gezogenen
Schlüsse vermag der Senat aber nicht zu teilen.
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(1) Hauptleistungspflicht des Arbeitnehmers
ist gemäß § 611 Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs die Leistung der versprochenen Dienste. Leistet ein
Angehörigen-Arbeitnehmer die von ihm arbeitsvertraglich
geschuldeten Dienste nicht, stellt dies ein gewichtiges Indiz gegen
die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des
Arbeitsverhältnisses dar (vgl. oben b).
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32
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Im Streitfall haben V und M - jedenfalls nach
den Feststellungen des FG (zu deren Bindungswirkung siehe aber
unten 2. und 3.) - die genannte Hauptleistungspflicht indes
erfüllt, da sie zumindest im Umfang der vertraglich
vereinbarten zehn bzw. 20 Wochenstunden für den Kläger
tätig geworden sein sollen.
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33
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Die Bedenken des FG beruhen vielmehr allein
darauf, dass V und M ihre arbeitsvertraglichen Pflichten nicht nur
erfüllt, sondern übererfüllt haben. Ein solches
Verhalten - und das damit möglicherweise eintretende
Missverhältnis zwischen der Arbeitsleistung und der dafür
bezogenen Vergütung - steht der ertragsteuerrechtlichen
Anerkennung jedoch selbst dann nicht entgegen, wenn die Mehrarbeit
durch das Näheverhältnis zwischen dem Kläger und
seinen Angehörigen veranlasst gewesen sein sollte (dazu unten
(2)). Im Übrigen hat das FG nicht berücksichtigt, dass
die Übererfüllung arbeitsvertraglicher Pflichten - anders
als die Nichterfüllung von Hauptleistungspflichten - auch
zwischen fremden Dritten nicht völlig unüblich ist (unten
(3)).
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(2) Leistet ein Angehörigen-Arbeitnehmer
unbezahlte Mehrarbeit, lässt dies die - darin notwendigerweise
liegende - vollständige Erfüllung seiner vertraglichen
Hauptleistungspflicht unberührt. Die freiwillige Mehrarbeit
kann aus dem Arbeitsverhältnis abgespalten und der
familiären Nähebeziehung zugeordnet werden, ohne dass
sich daraus in Bezug auf die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des
Arbeitsverhältnisses Konsequenzen ergeben, die für den
Steuerpflichtigen nachteilig sind.
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35
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Dies folgt bereits aus der ständigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Fallgestaltungen, in
denen der Steuerpflichtige mit seinem als Arbeitnehmer
beschäftigten nahen Angehörigen nur eine deutlich
unterhalb des Fremdvergleichslohns liegende Vergütung
vereinbart. Der BFH zieht die Ernsthaftigkeit eines solchen
Angehörigen-Arbeitsvertrags nicht in Zweifel (Urteil vom
28.7.1983 IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60 = SIS 84 01 18, unter 1.a, m.w.N.: Vergütung in Höhe von 25 % des
Fremdvergleichslohns; Urteil vom 22.3.1990 IV R 115/89, BFHE 160,
463, BStBl II 1990, 776 = SIS 90 19 12, unter 2.: Vergütung in
Höhe von 1/3 des Tariflohns; Urteil in BFH/NV 2005, 553 = SIS 05 15 98, unter II.2.). Danach können Angehörige nicht
nur entscheiden, ob, sondern auch in welchem Umfang eine Mitarbeit
auf arbeitsvertraglicher oder aber familienrechtlicher Grundlage
geschehen soll; eine Aufteilung des Vorgangs im Sinne einer
„Teilentgeltlichkeit“ ist möglich (so
ausdrücklich BFH-Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60 =
SIS 84 01 18, unter 1.a). Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige
von einem nahen Angehörigen ein Darlehen zu einem unterhalb
der Marktzinsen liegenden Zinssatz erhält (BFH-Urteil in BFHE
165, 53, BStBl II 1991, 838 = SIS 91 20 10).
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Die Vereinbarung eines unüblich niedrigen
Arbeitslohns betrifft zwar - anders als der vorliegend zu
beurteilende Fall der Erbringung von Mehrarbeit ohne
Mehrvergütung - nicht die tatsächliche Durchführung,
sondern den fremdüblichen Inhalt des Arbeitsvertrags.
Wertungsmäßig sind beide Fallgruppen aber vergleichbar,
da das Äquivalenzverhältnis zwischen dem Umfang der
Arbeitsleistung und der dafür bezogenen Vergütung im
Vergleich zu dem zwischen fremden Dritten Üblichen jeweils
zugunsten des Steuerpflichtigen - und damit zu Lasten des von ihm
beschäftigten Angehörigen - verschoben ist. Für die
ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses,
bei der es entscheidend um die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben
und Unterhaltsleistungen geht (vgl. oben a), ist eine solche
Verschiebung des Äquivalenzverhältnisses zu Lasten des
beschäftigten Angehörigen aber deshalb nicht von
wesentlicher Indizwirkung, weil jedenfalls die vergleichsweise
niedrige, tatsächlich gezahlte - und damit allein als
Betriebsausgabe in Betracht kommende - Vergütung in vollem
Umfang eine Gegenleistung für eine erbrachte Arbeitsleistung
des Angehörigen darstellt. Der Schluss, dass es sich bei den
Zahlungen des Steuerpflichtigen um Unterhaltsleistungen - also
Zuwendungen - an seinen Angehörigen handeln könnte, liegt
angesichts der vom Angehörigen tatsächlich erbrachten
werthaltigen Gegenleistung fern.
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Etwas anderes gilt nach den Grundsätzen
der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur, wenn die
vereinbarte Vergütung im Verhältnis zur Arbeitsleistung
so niedrig ist, dass sie schlechterdings nicht mehr eine
Gegenleistung für die Tätigkeit des Angehörigen sein
kann und deshalb angenommen werden muss, dass die Beteiligten sich
nicht rechtsgeschäftlich haben binden wollen (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60 = SIS 84 01 18, unter 1.a).
Davon kann im Streitfall aber keine Rede sein.
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(3) Darüber hinaus hat das FG sich nicht
mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Erbringung unbezahlter
Mehrarbeit überhaupt als unüblich angesehen werden kann.
In der Praxis mag ein solches Arbeitnehmerverhalten zwar nicht die
Regel sein, kommt aber auch zwischen Arbeitsvertragsparteien, die
zueinander nicht in einem familiären Näheverhältnis
stehen, nicht nur in ganz ungewöhnlich gelagerten
Ausnahmefällen vor. Die Gründe hierfür sind
vielfältig: Von Bedeutung mögen Sorgen des Arbeitnehmers
um den Erhalt seines Arbeitsplatzes, aber auch die Gepflogenheiten
der jeweiligen Branche sein.
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bb) Die unterbliebene Führung von
Arbeitszeitnachweisen betrifft im Streitfall nicht die Frage der
Fremdüblichkeit des Arbeitsverhältnisses, sondern hat
allein Bedeutung für den - dem Steuerpflichtigen obliegenden -
Nachweis, dass der Angehörige Arbeitsleistungen jedenfalls in
dem vertraglich vereinbarten Umfang tatsächlich erbracht
hat.
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40
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(1) Das FG missversteht die von ihm
angeführten BFH-Entscheidungen, wenn es ihnen entnimmt, in
einem Fall wie dem vorliegenden sei die Führung von
Arbeitszeitnachweisen fremdüblich, so dass ihr Fehlen die
Anerkennung des Arbeitsverhältnisses ausschließe. Damit
würde das Vorhandensein von Arbeitszeitaufzeichnungen (z.B.
Stundenzettel) in den Rang eines Tatbestandsmerkmals erhoben, was
weder der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. den Beschluss in BStBl II
1996, 34 = SIS 96 01 13) noch den vom FG zitierten
BFH-Entscheidungen entnommen werden kann.
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41
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Der IV. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom
21.1.1999 IV R 15/98 (BFH/NV 1999, 919 = SIS 98 58 43, unter 1.b) -
zur Frage des notwendigen Inhalts eines Arbeitsvertrags zwischen
nahen Angehörigen - ausgeführt: „Gerade bei
einem Arbeitsverhältnis, das Hilfstätigkeiten von
untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand hat, werden das
Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des Arbeitnehmers auch in
Arbeitsverträgen unter fremden Dritten nicht stets in allen
Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des
Arbeitgebers überlassen (...). Zum Nachweis der vom
Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung können dann aber
Belege (z.B. Stundenzettel) üblich sein“.
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42
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Für diese Aussage zitiert der IV. Senat
zwei instanzgerichtliche Entscheidungen (FG Baden-Württemberg,
Urteil vom 16.3.1995 14 K 323/91, EFG 1995, 705, rkr.; FG
Düsseldorf, Urteil vom 18.4.1996 15 K 1449/93 E, EFG 1996,
1152 = SIS 97 03 23, rkr.), in denen jedoch das Fehlen von
Arbeitszeitnachweisen nicht von entscheidender Bedeutung für
die Klageabweisung war, sondern vielmehr jeweils nur einen
Randaspekt darstellte, der die schon aus anderen Gründen
gebotene Würdigung, ein Arbeitsverhältnis sei nicht
anzuerkennen, abrundete. Im Urteil des IV. Senats, der ohnehin eher
vorsichtig formuliert (Belege „können ... üblich
sein“), ging es nicht etwa um die Erbringung von
Mehrarbeit; vielmehr gab der BFH dem FG die Klärung der Frage
auf, ob es überhaupt genügend Aufgaben für den
formal als Arbeitnehmer geführten Angehörigen gab
(BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 919 = SIS 98 58 43, unter 2.). Dieser
Hinweis bezieht sich auf die Funktion von Stundenzetteln, dem
Steuerpflichtigen den Nachweis zu ermöglichen, dass der
Arbeitnehmer seine Hauptleistungspflichten erfüllt hat. Dass
auch der IV. Senat die Arbeitszeitnachweise letztlich nicht als
entscheidend angesehen hat, folgt zudem daraus, dass er das
klageabweisende Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG
zurückverwiesen hat. Eine solche Zurückverweisung
wäre aber nicht erforderlich gewesen, wenn die - im dortigen
Fall unstreitig fehlenden - Arbeitszeitnachweise von entscheidender
Bedeutung für den IV. Senat gewesen wären.
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43
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In seinem Beschluss vom 17.5.2001 IV B 71/00
(BFH/NV 2001, 1390 = SIS 01 77 27, unter 2.c) hat der IV. Senat
dann auf die Grundsätze seiner Entscheidung in BFH/NV 1999,
919 = SIS 98 58 43 Bezug genommen. Dem lag - ausweislich des
Tatbestands des vorinstanzlichen Urteils - ein Arbeitsvertrag mit
dem im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erst 17 Jahre alten, noch
die Schule besuchenden und unterhaltsberechtigten Sohn des dortigen
Klägers zugrunde, den das FG nicht anerkannt hatte, weil es
nicht hatte feststellen können, in welchem Umfang der Sohn
überhaupt Arbeitsleistungen erbracht hatte. Damit ist der
vorliegende Fall, in dem der Kläger Arbeitsverträge mit
volljährigen, von ihm finanziell unabhängigen und nicht
konkret unterhaltsbedürftigen Angehörigen abgeschlossen
hat, die ihre Hauptleistungspflichten erfüllt haben, nicht
vergleichbar. Dies gilt auch für den weiteren von der
Vorinstanz und dem FA angeführten BFH-Beschluss vom 11.5.2005
IV B 140/03 (juris, unter 2.b), in dem die Tatsacheninstanz die
tatsächliche Erbringung der vereinbarten Arbeitsleistung durch
die Angehörigen-Arbeitnehmer ebenfalls nicht hatte feststellen
können.
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Soweit das FG Nürnberg im Urteil vom
3.4.2008 VI 140/2006 (EFG 2008, 1013 = SIS 08 23 74, rkr.)
zunächst - auf eher zweifelhafter Tatsachengrundlage - die
Fremdüblichkeit des Arbeitsvertrags, die Lohnzahlung und die
tatsächliche Erbringung der vereinbarten Arbeitsleistungen
unterstellt, aber gleichwohl das Führen von
Arbeitszeitnachweisen für erforderlich hält, selbst wenn
in dem Betrieb für fremde Arbeitskräfte mit
vergleichbaren Aufgaben keine Aufzeichnungen geführt worden
sind, könnte der erkennende Senat dem nicht folgen.
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In Übereinstimmung damit hat auch der VI.
Senat des BFH eine finanzgerichtliche Entscheidung, die
maßgebend auf das Fehlen von Stundenzetteln gestützt
worden war, beanstandet (Urteil vom 18.10.2007 VI R 59/06, BFHE
219, 208, BStBl II 2009, 200 = SIS 08 04 30, unter II.2.b bb).
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(2) Da vorliegend das FG ausdrücklich
festgestellt hat, dass sowohl V als auch M nicht allein die
vertraglich vereinbarten Arbeitsstunden, sondern sogar noch
darüber hinausgehende Arbeitsleistungen erbracht haben,
bedurfte es keines weiteren Nachweises durch eine Aufzeichnung der
konkret geleisteten Arbeitsstunden.
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2. Nach den vorstehend dargestellten
Grundsätzen erfüllen die Aufwendungen des Klägers
für den mit V geschlossenen Arbeitsvertrag die Voraussetzungen
des Betriebsausgabenabzugs.
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Zwischen V und dem Kläger bestand ein
Arbeitsvertrag, dessen Inhalt das FG in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise als fremdüblich gewürdigt hat. Die
vertraglichen Vereinbarungen sind auch tatsächlich
durchgeführt worden. Umstände, die gegen die
vollständige und pünktliche Lohnzahlung durch den
Kläger sprechen würden, sind weder vom FA vorgetragen
noch vom FG festgestellt worden. Auch die - im Streitfall durch den
Rentenversicherungsträger und das FA geprüfte und
für korrekt befundene - sozialversicherungs- und
lohnsteuerrechtliche Behandlung lässt Schlüsse auf die
Ernsthaftigkeit und damit die steuerrechtliche Beachtlichkeit
arbeitsvertraglicher Abreden zu (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 376,
BStBl II 1984, 60 = SIS 84 01 18, unter 1.b).
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Der Umstand, dass V unbezahlte Mehrarbeit
geleistet hat, steht der Würdigung, er habe seine
arbeitsvertragliche Hauptleistungspflicht erfüllt, nicht
entgegen (vgl. oben 1.c aa). Das Äquivalenzverhältnis
zwischen Leistung und Gegenleistung ist im Streitfall erkennbar
nicht in einem solchen Maße gestört, dass ein
Rechtsbindungswillen der Arbeitsvertragsparteien zu verneinen
wäre. Dass V keinen Arbeitszeitnachweis geführt hat, ist
für den Kläger im Streitfall nicht nachteilig, weil das
FG sich aus anderen Umständen - insoweit revisionsrechtlich
bedenkenfrei - die Überzeugung hat verschaffen können,
dass V jedenfalls die arbeitsvertraglich vereinbarte Stundenzahl
geleistet hat.
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3. Hinsichtlich des mit M geschlossenen
Arbeitsvertrags ist dem Senat eine eigene Entscheidung nicht
möglich, da die von der Vorinstanz hierzu getroffenen
Feststellungen teilweise widersprüchlich sind und teilweise
nicht durch die vom FG herangezogenen Entscheidungsgrundlagen
getragen werden.
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Das FG hat seine Feststellung, auch M habe ein
„weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich
geschuldet geleistet“, allein auf die
„informatorische“ Vernehmung des V
gestützt. Dieser hatte ausweislich des Vernehmungsprotokolls
in Bezug auf M allerdings lediglich ausgeführt:
„Teilweise hat auch meine Frau Arbeiten übernommen,
weil es einfach notwendig war.“ Damit hat der Zeuge aber
nur bekundet, dass M tatsächlich im Betrieb des Klägers
gearbeitet habe, nicht aber, dass sie die vertraglich vereinbarte
Zahl von 20 Wochenstunden „weitaus“
überschritten habe. Andere Erkenntnisquellen als die Aussage
des V hat das FG für seine Feststellung nicht herangezogen;
die Entscheidung wird daher insoweit nicht durch hinreichende
tatsächliche Grundlagen getragen.
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Widersprüchlich ist die Vorentscheidung
insoweit, als das FG einerseits ausgeführt hat, auch M habe
„ein weitaus höheres Arbeitspensum als vertraglich
geschuldet geleistet“, andererseits aber die Auffassung
vertreten hat, die vereinbarten Wochenarbeitszeiten dürften
zur Erledigung der angegebenen Arbeiten eher großzügig
bemessen gewesen sein. Die letztgenannte Formulierung könnte
darauf schließen lassen, dass das FG Zweifel hatte, ob M
tatsächlich Arbeitsleistungen in dem vertraglich vereinbarten
Umfang von 20 Wochenstunden erbracht hat. Auch das FA hat in
sämtlichen Verfahrensabschnitten - bis hinein ins
Revisionsverfahren - entsprechende Zweifel geäußert.
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Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass diese
Zweifel - anders als FA und FG offenbar meinen - jedenfalls ohne
nähere Ermittlungen, an denen es bisher fehlt, nicht darauf
gestützt werden können, dass M zusätzlich zu ihrer
beim Kläger ausgeübten Halbtagsbeschäftigung noch
Einnahmen aus Gartenpflegearbeiten erzielt hat. Denn die insoweit
vom FG festgestellten Einnahmen (in den Streitjahren zwischen 2.612
EUR und 5.725 EUR jährlich) sind derart gering, dass sie ohne
das Vorliegen besonderer Umstände nicht geeignet erscheinen,
eine Arbeitnehmerin ernsthaft an der Ausfüllung einer
Halbtagsstelle zu hindern.
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Zur Aufklärung des Umfangs der
tatsächlich von M erbrachten Arbeitsleistungen geht die Sache
daher an das FG zurück. Sollte sich ergeben, dass die
Tätigkeit der M für den Kläger einen
größeren Umfang als die vereinbarten 20 Wochenstunden
hatte, würde dies nach den unter 2. dargestellten
Grundsätzen dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegenstehen.
Sollte das FG hingegen feststellen, dass M tatsächlich weniger
Arbeitsstunden geleistet hat als es ihrer arbeitsvertraglichen
Verpflichtung entsprach, wäre eine Hauptleistungspflicht des
Arbeitsvertrags nicht entsprechend der Vereinbarung
durchgeführt worden. Das FG hätte daraus - je nach dem
Schweregrad des Mangels der Vertragsdurchführung - die
entsprechenden Schlüsse für die ertragsteuerrechtliche
Würdigung zu ziehen. Sollte der Umfang der von M erbrachten
Arbeitsleistungen nicht aufklärbar sein, hätte der
Kläger, der die Feststellungslast für den
Betriebsausgabenabzug trägt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999,
919 = SIS 98 58 43, unter 3.), mit seinen Arbeitnehmern aber nicht
die Führung von Arbeitszeitnachweisen vereinbart hat, die
Folgen der Unaufklärbarkeit zu tragen.
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4. Für das weitere Verfahren weist der
Senat - insoweit ohne die rechtliche Bindungswirkung des § 126
Abs. 5 FGO - auf die folgenden Gesichtspunkte hin:
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a) Das FG hat die Höhe der durch das FA
vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossenen Beträge für
die Streitjahre 2005 und 2006 im Tatbestand seines Urteils
unzutreffend wiedergegeben. Ausweislich der Mehr-Weniger-Rechnung
des Betriebsprüfers (Anlage 6 zum
Betriebsprüfungsbericht), die Grundlage für die
angefochtenen Bescheide war, wurde Lohnaufwand in Höhe von
12.110 EUR (2005) bzw. 14.919,93 EUR (2006) nicht als
Betriebsausgabe anerkannt. Demgegenüber beziehen sich die vom
FG genannten Beträge von 8.335,20 EUR (2005) bzw. 9.234,00 EUR
(2006) lediglich auf die Nettolöhne (vgl. Tz. 1.5 des
Betriebsprüfungsberichts); das FA hat aber auch für die
vom Kläger für V und M geleisteten
Sozialversicherungsbeiträge und Abzugssteuern den
Betriebsausgabenabzug versagt.
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Im zweiten Rechtsgang wird das
ursprüngliche Klageverfahren, das noch nicht abgeschlossen
war, fortgesetzt (BFH-Urteile vom 18.2.1997 IX R 63/95, BFHE 182,
287, BStBl II 1997, 409 = SIS 97 20 96, unter 2., und vom 16.5.2007
II R 36/05, BFH/NV 2007, 1827 = SIS 07 31 99, unter II.5.). Daher
kann ein Klageantrag im zweiten Rechtsgang unter denselben
Voraussetzungen erweitert werden, die für eine Erweiterung des
Klageantrags im ersten Rechtsgang gelten.
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b) Für 2007 hat das FG - auf der
Grundlage der von ihm vorgenommenen rechtlichen Beurteilung
folgerichtig - keine Feststellungen zur tatsächlichen
Höhe der auf V und M entfallenden Lohnaufwendungen des
Klägers getroffen. Der vom FA für 2007 hinzugerechnete
Betrag von 14.919,93 EUR beruht auf einer Schätzung des FA
nach den Verhältnissen des Vorjahres 2006, da die
Prozessbevollmächtigte des Klägers auf Nachfrage des FA
nicht bereit war, die tatsächlichen Lohnaufwendungen des
Jahres 2007 zu nennen. Das FG wird den Kläger daher erneut zur
Mitwirkung auffordern und aus einer weiteren Verweigerung der
Mitwirkung ggf. Schlüsse zum Nachteil des Klägers ziehen
können (vgl. Senatsurteil vom 15.2.1989 X R 16/86, BFHE 156,
38, BStBl II 1989, 462 = SIS 89 15 53).
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c) Nicht durch den Akteninhalt getragen wird
auch die Feststellung des FG, der Kläger sei lediglich von
einer einzigen weiteren - familienfremden - Bürokraft
„gelegentlich“ unterstützt worden.
Ausweislich der in den Akten befindlichen Lohnjournale wurden
vielmehr mehrere familienfremde Mitarbeiterinnen beschäftigt.
So bestanden im Jahr 2005 geringfügige
Beschäftigungsverhältnisse mit Frau N und Frau E, im Jahr
2006 mit Frau S. Zudem stellte der Kläger zum 1.8.2006 Frau T
als Auszubildende ein; dieses Ausbildungsverhältnis unterlag
der regulären Sozialversicherungspflicht.
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Für das Jahr 2007 beliefen sich die
betrieblichen Lohnkosten ausweislich der Gewinn- und
Verlustrechnung auf 43.882,79 EUR (Summe der Positionen
„Löhne und Gehälter“,
„Aushilfslöhne und Pauschalsteuer“ sowie
„gesetzliche Sozialversicherung“). Wenn man die
nach der Schätzung des FA auf M und V entfallenden
Beträge (Arbeitgeberaufwand brutto insgesamt 14.919,93 EUR)
abzieht, entfällt der verbleibende Betrag von 28.962,86 EUR
auf Arbeitsverhältnisse mit fremden Dritten. Da dieser Betrag
nicht allein mit den geringfügigen
Beschäftigungsverhältnissen und dem
Ausbildungsverhältnis erklärt werden kann, muss der
Kläger zumindest ein weiteres sozialversicherungspflichtiges
Arbeitsverhältnis begründet haben.
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Im Hinblick auf das damit aufgezeigte Bestehen
weiterer Arbeitsverhältnisse kann das FG erneut prüfen,
ob in Bezug auf die unterbliebene Aufzeichnung der Arbeitsstunden
ein betriebsinterner Fremdvergleich möglich ist.
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