Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 21.09.2017 - 4 K
1702/16 = SIS 18 11 35 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden für das Streitjahr (2014) zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger bezog als
Obergerichtsvollzieher Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit. Er beschäftigte in seinem Geschäftsbetrieb auf
eigene Kosten drei Büroangestellte, nämlich die
Klägerin, seine Tochter und eine Fremdkraft.
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Mit der Klägerin hatte der Kläger
seit November 1985 mehrere Arbeitsverträge abgeschlossen,
aufgrund derer die Klägerin verschiedene
Bürotätigkeiten für den Kläger erledigen
sollte. Nach dem Arbeitsvertrag vom 31.12.2000 sollte die
Klägerin ab dem 01.01.2001 nur noch geringfügig
beschäftigt sein und Registraturtätigkeiten, Postausgang,
Telefondienst sowie Abwicklung des Publikumsverkehrs während
der Abwesenheit des Klägers übernehmen. Die
regelmäßig monatlich zu erbringende Arbeitszeit war mit
40 Stunden vereinbart. Eine feste Dienstzeit war nach § 5 des
Arbeitsvertrags nicht festgelegt.
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Unter dem 04.04.2014 konkretisierten die
Kläger die von der Klägerin zu erbringenden Arbeiten wie
folgt:
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„Die Registraturtätigkeit
beinhaltet: Registermäßiges Austragen und Weglegen der
erledigten Verfahren; Fristenüberwachung und entsprechende
Vorlage der Akten; Vorbereitung der Terminsakten; Beifügen der
eingehenden Post, insbesondere Beifügen der
zurückgelangten Postzustellungsurkunden (hier auch
tägliche Prüfung der bereits abgesandten
Postzustellungsaufträge, ob die Postzustellungsurkunden
zeitnah von der Post zurückgelangen - ansonsten Vorlage der
Akten) zu den jeweiligen Verfahren; Aktenaussonderung; Einfaches
Schreibwerk; Postausgang d.h. Einkuvertieren und Frankieren der
ausgehenden Briefsendung; Abwicklung des Publikumsverkehrs
während der Abwesenheit des Arbeitgebers.“
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Nach § 5 der
Änderungsvereinbarung hatte die Klägerin ihre Arbeitszeit
nach Weisung des Klägers zu erbringen. Die geleisteten
Arbeitsstunden waren zu dokumentieren.
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Der Kläger machte die ihm für die
Beschäftigung der Klägerin, seiner Tochter und der
Fremdkraft im Streitjahr entstandenen Personalkosten bei seinen
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als
Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte im Einspruchsverfahren lediglich die
vom Kläger aufgewandten Lohnkosten der Tochter und der
Fremdkraft an.
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Die Klage, mit der die Kläger
weiterhin den Abzug des Personalaufwands für die Klägerin
als Werbungskosten begehrten, hatte aus den in EFG 2018, 1442
veröffentlichten Gründen keinen Erfolg.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
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Sie beantragen
sinngemäß,
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das Urteil des Finanzgerichts (FG) sowie
die Einspruchsentscheidung vom 10.05.2016 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 27.04.2016 dahin zu
ändern, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften
des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe
von 6.130,44 EUR berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die Auffassung des FG, dem
streitgegenständlichen Arbeitsverhältnis zwischen den
Klägern sei die ertragsteuerrechtliche Anerkennung zu
versagen, weil dessen tatsächliche Durchführung nicht zur
Überzeugung des FG nachgewiesen sei, hält einer
rechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das FG hat es
rechtsfehlerhaft unterlassen, die tatsächliche
Durchführung des Ehegattenarbeitsverhältnisses im Rahmen
der gebotenen Gesamtwürdigung unter Berücksichtigung
aller maßgeblichen Umstände des Streitfalls zu
untersuchen. Mit der vom FG gegebenen Begründung kann der
Werbungskostenabzug für die Lohnaufwendungen des Klägers
nicht versagt werden. Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG
getroffenen Feststellungen allerdings keine eigene
abschließende Beurteilung vornehmen. Die Sache muss daher an
die Vorinstanz zurückverwiesen werden.
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1. Grundsätzlich sind bei gegenseitigen
Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für
Zwecke der Besteuerung maßgebend. Fehlt es allerdings an
einem natürlichen Interessengegensatz der Vertragsparteien,
was insbesondere innerhalb des Familienverbundes in Betracht kommt,
bedarf es einer - am Maßstab des Fremdvergleichs
ausgerichteten - Überprüfung, inwieweit Zahlungen
wirtschaftlich durch die Einkunftserzielung veranlasst sind oder ob
sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden (Senatsurteil
vom 12.07.2017 - VI R 59/15, BFHE 258, 444, BStBl II 2018, 461 =
SIS 17 16 43, Rz 17).
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a) Eine derartige Überprüfung hat zu
berücksichtigen, ob die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam,
klar und eindeutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden
Dritten Üblichen entsprechen und auch tatsächlich
durchgeführt werden (ständige Rechtsprechung, z.B.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 07.05.1996 - IX R 69/94,
BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196 = SIS 96 17 09; vom 18.10.2007 -
VI R 59/06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200 = SIS 08 04 30, und
vom 17.07.2013 - X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015 =
SIS 13 28 34, Rz 24). Diese Anforderungen beruhen auf der
Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes
typischerweise an einem Interessengegensatz fehlt und
zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerlich
missbraucht werden können (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 07.11.1995 - 2 BvR 802/90, BStBl II
1996, 34 = SIS 96 01 13; BFH-Urteil vom 19.08.2008 - IX R 78/07,
BFHE 222, 489, BStBl II 2009, 299 = SIS 08 43 41; Kulosa, DB 2014,
972; Stapperfend in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 850,
m.w.N.).
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Jedoch schließt nicht jede Abweichung
einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die
steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus
(BFH-Urteile vom 10.10.2018 - X R 44-45/17, BFHE 263, 11, BStBl II
2019, 203 = SIS 18 22 34, Rz 18, und vom 25.07.2000 - IX R 6/97,
BFH/NV 2001, 305 = SIS 01 54 12, m.w.N.). Vielmehr sind einzelne
Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen
Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie
den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung
zulassen (BFH-Urteile vom 16.12.1998 - X R 139/95, BFH/NV 1999, 780
= SIS 98 57 35, und vom 13.07.1999 - VIII R 29/97, BFHE 191, 250,
BStBl II 2000, 386 = SIS 00 08 70). Bei der Prüfung der
Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen ist auch der Anlass
des Vertragsschlusses mit zu berücksichtigen (BFH-Urteil in
BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015 = SIS 13 28 34, Rz 27).
Bedeutung kommt außerdem der Frage zu, ob es sich um ein
Rechtsgeschäft unter volljährigen, voneinander
insbesondere wirtschaftlich unabhängigen Verwandten oder um
eine Vereinbarung mit minderjährigen Kindern des
Steuerpflichtigen handelt (BFH-Urteil vom 04.06.1991 - IX R 150/85,
BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838 = SIS 91 20 10).
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b) Maßgebend für die Beurteilung,
ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die
Einkunftserzielung veranlasst oder aber durch private Zuwendungs-
oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nrn. 1 und 2 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) motiviert sind, ist die
Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (Senatsurteil in BFHE 258,
444, BStBl II 2018, 461 = SIS 17 16 43, Rz 19). Die gebotene
Gewichtung und Würdigung obliegt grundsätzlich dem FG als
Tatsacheninstanz. Verstößt die Gesamtabwägung weder
gegen Erfahrungssätze noch gegen die Denkgesetze, ist der BFH
daran gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO; z.B. BFH-Urteil vom
21.10.2014 - VIII R 21/12, BFHE 247, 538, BStBl II 2015, 638 = SIS 15 03 09, Rz 30). Erst das Ergebnis dieser der
Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung
ermöglicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich
bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare
Privatausgaben oder aber um Betriebsausgaben oder Werbungskosten
handelt (BFH-Urteile vom 15.10.2002 - IX R 46/01, BFHE 200, 372,
BStBl II 2003, 243 = SIS 03 06 10, und in BFHE 258, 444, BStBl II
2018, 461 = SIS 17 16 43, Rz 19).
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2. In Bezug auf Arbeitsverhältnisse geht
die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung davon aus,
dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb oder Beruf des
Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG)
abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen,
inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechenden
Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete
Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle
Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung,
erfüllt (BFH-Urteile vom 26.08.2004 - IV R 68/02, BFH/NV 2005,
553 = SIS 05 15 98; in BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200 = SIS 08 04 30, und in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015 = SIS 13 28 34, Rz
26, jeweils m.w.N.).
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Dabei ist die Intensität der Prüfung
der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass
des Vertragsschlusses abhängig (BFH-Urteil in BFHE 242, 209,
BStBl II 2013, 1015 = SIS 13 28 34, Rz 27). Hätte der
Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines
Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist
der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen, als wenn der
Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird,
die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder
unentgeltlich von Familienangehörigen erledigt werden (vgl. zu
derartigen Fallgestaltungen BFH-Urteil vom 17.03.1988 - IV R
188/85, BFHE 153, 117, BStBl II 1988, 632 = SIS 88 14 11).
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3. Nach diesen Maßstäben erweist
sich die angefochtene Entscheidung des FG insoweit als
rechtsfehlerhaft, als die Vorinstanz in erster Linie aufgrund der
angeblich unzureichenden Aufzeichnungen über die von der
Klägerin geleisteten Arbeiten zu der Überzeugung gelangt
ist, das zwischen der Klägerin und dem Kläger im
Streitjahr bestehende Arbeitsverhältnis sei nicht
vertragsgemäß durchgeführt worden.
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a) Zwischen der Klägerin und dem
Kläger bestanden im Streitjahr zivilrechtlich wirksame
Arbeitsverträge (s. dazu auch BFH-Urteil vom 21.01.1999 - IV R
15/98, BFH/NV 1999, 919 = SIS 98 58 43). Dies hat das FG zu Recht
nicht in Zweifel gezogen und steht zwischen den Beteiligten auch
nicht in Streit. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
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b) Das Arbeitsverhältnis entsprach auch
inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen.
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Nach § 3 des im Streitjahr zunächst
geltenden Arbeitsvertrags vom 31.12.2000 war die Klägerin bei
einer monatlich zu erbringenden Arbeitszeit von 40 Stunden mit
Registraturtätigkeit, Postausgang, Telefondienst und
Abwicklung des Publikumsverkehrs während der Abwesenheit des
Klägers beauftragt. Mit Änderungsvertrag vom 04.04.2014
konkretisierten die Kläger die von der Klägerin zu
erbringenden Arbeitsleistungen weiter. Damit waren die von der
Klägerin arbeitsvertraglich geschuldeten Hauptleistungen
hinreichend und fremdüblich bestimmt. Dass auch die vom
Kläger geschuldeten Arbeitsentgelte für die
geringfügige Beschäftigung der Klägerin
fremdüblich waren (s. dazu BFH-Urteil in BFHE 263, 11, BStBl
II 2019, 203 = SIS 18 22 34), steht zwischen den Beteiligten zu
Recht ebenfalls nicht in Streit.
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aa) Der Fremdüblichkeit des vorliegenden
Ehegattenarbeitsverhältnisses steht des Weiteren nicht
entgegen, dass der Kläger als Obergerichtsvollzieher selbst
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezog. Denn auch
ein Arbeitnehmer kann sich zur Erledigung übertragbarer
Aufgaben Dritter bedienen und mit diesen ein Arbeitsverhältnis
abschließen. Insbesondere Gerichtsvollzieher
beschäftigen nicht nur in Ausnahmefällen angestellte
Arbeitskräfte mit der Erledigung delegierbarer Aufgaben. Nach
§ 33 Abs. 1 der Gerichtsvollzieherordnung des Landes
Rheinland-Pfalz hat der Gerichtsvollzieher vielmehr
Büroangestellte auf eigene Kosten zu beschäftigen, soweit
dies sein Geschäftsbetrieb erfordert. Dementsprechend hatte
auch der Kläger neben der Klägerin seine Tochter und eine
weitere Person angestellt, um Arbeiten zu erledigen, die er nicht
persönlich übernehmen musste.
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bb) Die von der Klägerin nach den
Arbeitsverträgen zu erbringenden Arbeitsleistungen gingen auch
über solche Aufgaben hinaus, die üblicherweise im Rahmen
ehelicher Lebensgemeinschaften miterledigt werden und die sich
deshalb grundsätzlich nicht als Inhalt eines mit einem Dritten
zu begründenden Arbeitsverhältnisses eignen (s. dazu
BFH-Urteil in BFHE 153, 117, BStBl II 1988, 632 = SIS 88 14 11).
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cc) Soweit das FG gemeint hat, das zwischen
der Klägerin und dem Kläger abgeschlossene
Arbeitsverhältnis sei nicht fremdüblich, weil in den
Arbeitsverträgen nicht vereinbart worden sei, zu welchen
festgelegten Zeiten die Klägerin ihre Arbeitsleistungen zu
erbringen hatte, spricht dieser Umstand - entgegen der Ansicht des
FG - bei der gebotenen Gesamtwürdigung im Streitfall nicht
gegen die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des
Arbeitsverhältnisses. Denn auch bei einem Vergleich von
Arbeitsverträgen führen geringfügige Abweichungen
einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen sowohl
bezüglich des Vertragsinhalts als auch bezüglich der
Vertragsdurchführung für sich allein nicht stets zur
steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses
(Senatsurteil in BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200 = SIS 08 04 30,
unter II.2.a, m.w.N.).
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Gerade bei der nicht vollzeitigen
Beschäftigung Angehöriger sind Unklarheiten bei der
Wochenarbeitszeit für die steuerliche Anerkennung des
Arbeitsverhältnisses nicht schädlich, wenn die
(Verteilung der vereinbarten) Arbeitszeit von den betrieblichen
oder beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängt
und deshalb letztlich unbestimmt und nur in Schätzwerten
anzugeben ist. In einem solchen Fall ist die Unklarheit auf die
Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen und
nicht auf eine unübliche Gestaltung (BFH-Urteile in BFHE 219,
208, BStBl II 2009, 200 = SIS 08 04 30, und in BFH/NV 1999, 919 =
SIS 98 58 43, m.w.N.). Bei einem Arbeitsverhältnis, das - wie
im Streitfall - Hilfstätigkeiten von untergeordneter Bedeutung
zum Gegenstand hat, werden das Aufgabengebiet und insbesondere der
zeitliche Einsatz des Arbeitnehmers zudem auch in
Arbeitsverträgen unter fremden Dritten nicht stets in allen
Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des
Arbeitgebers überlassen (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 919 = SIS 98 58 43).
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c) Das FG hätte auch die
vertragsgemäße Durchführung des
Ehegattenarbeitsverhältnisses nicht mit der gegebenen
Begründung verneinen dürfen.
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aa) Die Kläger haben erstinstanzlich
vorgetragen, dass die Klägerin die von ihr geschuldeten
Arbeitsleistungen entsprechend den arbeitsvertraglichen
Vereinbarungen erbracht habe. Sie haben dargelegt, an welchen
Wochentagen und zu welchen Zeiten die Klägerin im Wesentlichen
tätig geworden sei. Die Kläger haben hierfür jeweils
Zeugenbeweis angetreten. Darüber hinaus haben die Kläger
für die Zeit ab April schon im Einspruchsverfahren
Stundenzettel vorgelegt, in denen aufgezeichnet ist, an welchem Tag
und innerhalb welcher Uhrzeiten die Klägerin welche
Stundenzahl beruflich für den Kläger tätig geworden
sei.
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Sie haben ferner dargelegt, dass
zusätzlich zu den vom Kläger persönlich
auszuführenden Arbeiten genügend Aufgaben für die
Klägerin vorhanden gewesen seien, die ihre Beschäftigung
auf arbeitsvertraglicher Grundlage neben den - vom FA anerkannten -
Arbeitsverhältnissen der Zeuginnen X und Y gerechtfertigt
hätten.
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Ebenfalls unter Beweisantritt haben sie
vorgetragen, welche der vom Kläger als Gerichtsvollzieher zu
erledigenden Aufgaben der Kläger delegiert habe und welchen
konkreten sachlichen und zeitlichen Umfang die auf seine
Angestellten übertragenen Aufgaben gehabt hätten.
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bb) Das FG hat sich mit dem substantiierten
Vortrag der Kläger zur tatsächlichen Durchführung
des Ehegattenarbeitsverhältnisses jedoch nicht hinreichend
auseinandergesetzt. Es hat damit materiell rechtsfehlerhaft keine
nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung
erforderliche Gesamtwürdigung der fremdüblichen
Durchführung des Arbeitsverhältnisses unter
Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls
vorgenommen.
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Das FG hat seine Entscheidung vielmehr im
Wesentlichen darauf gestützt, dass in den Stundenzetteln eine
Bandbreite von 0,75 bis 5 Stunden täglich aufgezeichnet worden
sei, ohne dass der unterschiedliche Zeitaufwand plausibilisiert und
leicht für jedermann nachprüfbar sei.
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Bei dieser Argumentation übersieht das
FG, dass die Stundenzettel (nur) einen Beleg für die von der
Klägerin tatsächlich geleisteten Arbeitszeiten darstellen
und die Rechtsprechung des BFH Stundenzettel zum Nachweis der vom
Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung ausdrücklich anerkannt
hat (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 919 = SIS 98 58 43).
Arbeitszeitdokumentationen, z.B. durch Stundenzettel, haben die
Funktion, dem Steuerpflichtigen den Nachweis zu ermöglichen,
dass der Arbeitnehmer seine Hauptleistungspflicht erfüllt hat
(BFH-Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015 = SIS 13 28 34,
Rz 42). Daraus kann im Umkehrschluss allerdings nicht gefolgert
werden, die Führung solcher Arbeitszeitnachweise sei für
die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses zwingend
erforderlich. Damit würde das Vorhandensein von
Arbeitszeitaufzeichnungen zu Unrecht in den Rang eines
Tatbestandsmerkmals erhoben (BFH-Urteil in BFHE 242, 209, BStBl II
2013, 1015 = SIS 13 28 34, Rz 40). Die Nichtanerkennung eines
Ehegattenarbeitsverhältnisses kann dementsprechend nicht
(allein) auf eine fehlende Arbeitszeitdokumentation gestützt
werden und damit erst Recht nicht darauf, dass vorhandene
Arbeitszeitnachweise (angeblich) unzureichend seien.
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Darüber hinaus muss - anders als das FG
meint - für die Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses
zwischen nahen Angehörigen auf den Stundenzetteln auch
grundsätzlich nicht vermerkt werden, welche Arbeitsleistungen
der Arbeitnehmer während der Arbeitszeiten konkret geleistet
hat. Denn derart detaillierte Arbeitszeitaufzeichnungen sind auch
bei Arbeitsverhältnissen zwischen fremden Dritten in der Regel
nicht üblich. Dies gilt insbesondere für
(geringfügige) Beschäftigungsverhältnisse, die - wie
im Streitfall - einfache Büroarbeiten zum Gegenstand
haben.
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Der Umstand, dass die aufgezeichneten
Arbeitszeiten der Klägerin von Tag zu Tag teilweise stark
variierten, spricht ebenfalls nicht gegen die Durchführung des
Arbeitsverhältnisses oder den Beweiswert der vorgelegten
Stundenzettel. Denn dies kann - wie oben ausgeführt - ohne
weiteres auch darin begründet sein, dass die Arbeitszeiten von
den beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängen
und auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses
zurückzuführen sind.
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Soweit das FG Zweifel hatte, ob die
Klägerin die in den Stundenzetteln ausgewiesenen
Arbeitsstunden tatsächlich geleistet hat, hätte es die
Klägerin im Rahmen seiner Pflicht zur Sachverhaltsermittlung
informatorisch befragen oder ggf. als Beteiligte vernehmen
können. Darüber hinaus hätte das FG auch die von den
Klägern angebotenen Zeugenbeweise erheben können. Welcher
Beweiswert den Aussagen der Zeuginnen, die nach dem
Klägervortrag regelmäßig zu anderen Zeiten als die
Klägerin im Büro des Klägers gearbeitet haben,
letztlich zuzumessen ist, kann das FG naturgemäß erst
nach der Beweiserhebung beurteilen. Den Beweisangeboten deshalb im
Vorhinein jegliche Geeignetheit zum Beweis der behaupteten
Tatsachen abzusprechen, wie es das FG getan hat, stellt eine
unzulässige vorweggenommene Beweiswürdigung dar. Bei den
entsprechenden Beweisantritten handelte es sich auch nicht
lediglich um Beweisermittlungs- oder Ausforschungsanträge, wie
das FG gemeint hat (s. dazu Senatsurteil vom 18.06.2015 - VI R
10/14, BFHE 250, 145, BStBl II 2015, 940 = SIS 15 20 56). Vielmehr
lagen ihnen konkrete Tatsachenbehauptungen zugrunde. Mangels
entsprechender Verfahrensrügen der Kläger kann dies hier
aber letztlich auf sich beruhen.
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Im Übrigen überspannt das FG die
Darlegungsanforderungen, wenn es meint, der Steuerpflichtige
müsse für die Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses
zwischen nahen Angehörigen konkret darlegen, „wann
genau welche Tätigkeiten ... ausgeübt worden“
seien. Eine solche Darlegungsanforderung ließe sich nur
erfüllen, wenn der Steuerpflichtige durchgehend aufzeichnen
würde, welche konkrete Arbeitsleistung der mitarbeitende
Angehörige zu jeder einzelnen Arbeitsstunde tatsächlich
erbracht hat. Dies kann vom Steuerpflichtigen indessen nicht
verlangt werden. Die Anerkennung eines
Angehörigenarbeitsverhältnisses erfordert nach den
vorstehend dargelegten Maßstäben der
höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht die Vorlage eines
einem Fahrtenbuch vergleichbaren Arbeitsnachweises, wie er dem FG
offenbar vorschwebt. Sie setzt entgegen der Auffassung der
Vorinstanz keine „auf die jeweiligen Tage bezogene
substantiierte Auflistung“ der geleisteten Arbeiten
voraus.
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Zwar muss das
Angehörigenarbeitsverhältnis in fremdüblicher Weise
tatsächlich durchgeführt worden sein. Aber auch bei
Arbeitsverhältnissen zwischen fremden Dritten ist es
keineswegs üblich, die jeweiligen Arbeitsleistungen
stundengenau aufzuzeichnen. Dies mag ausnahmsweise anders sein,
wenn die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers gegenüber Kunden,
Mandanten oder Patienten etc. des Arbeitgebers weiterberechnet
werden soll. Bei dem im Streitfall zu beurteilenden
geringfügigen Beschäftigungsverhältnis über
einfache Bürotätigkeiten ist dies jedenfalls nicht
fremdüblich und kann folglich auch von den Klägern
(für ertragsteuerrechtliche Zwecke) nicht verlangt werden.
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4. Durch die Zurückverweisung der nicht
entscheidungsreifen Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung erhält das FG Gelegenheit, unter Beachtung der
Rechtsauffassung des Senats im Rahmen einer Gesamtwürdigung
erneut zu prüfen, ob das Arbeitsverhältnis zwischen dem
Kläger und der Klägerin hinsichtlich der geschuldeten
Arbeitsleistung tatsächlich im Wesentlichen fremdüblich
durchgeführt worden ist. Hierzu bietet sich - wie bereits
dargelegt - auch eine Anhörung bzw. Beteiligtenvernehmung der
Klägerin und ggf. eine Vernehmung der im ersten Rechtsgang von
den Klägern benannten Zeuginnen an.
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Eine Entscheidung aufgrund der die Kläger
insoweit treffenden objektiven Feststellungslast kommt dabei erst
in Betracht, wenn sich das FG auch nach umfassender Aufklärung
des Sachverhalts keine Überzeugung bilden kann, ob das
Arbeitsverhältnis zwischen den Klägern im Wesentlichen
fremdüblich durchgeführt wurde.
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5. Da die Revision der Kläger bereits mit
der Sachrüge Erfolg hat, kommt es auf die gerügten
Verfahrensmängel nicht mehr an.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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