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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für
eine immunbiologische Krebsabwehrtherapie als
außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig
sind.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurde im Streitjahr (2006) mit seiner mittlerweile
verstorbenen Ehefrau H zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Im
August 2006 wurde bei H eine Krebserkrankung der
Bauchspeicheldrüse diagnostiziert und bereits am 21.8.2006
eine Bauchoperation zur chirurgischen Entfernung des Tumors und
seiner regionären Lymphknotenmetastasen durchgeführt. Im
Anschluss an die Operation entschied sich H an Stelle der ihr von
dem Krankenhaus angebotenen konventionellen Chemotherapie für
eine immunbiologische Krebsabwehrtherapie mit dem Präparat
Ukrain und in Kombination mit einer Sauerstoff-Mehrschritttherapie
sowie einer Ozon-Sauerstoffbehandlung. Hierfür zahlten die
Eheleute im Veranlagungszeitraum 2006 30.000 EUR an den
behandelnden Hausarzt Dr. B - einem Facharzt für
Allgemeinmedizin, Chirotherapie und Naturheilverfahren.
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Ausweislich einer Stellungnahme des B war
eine nach internationaler Therapieempfehlung in der Situation der H
durchzuführende Kombinationschemotherapie infolge ihres
operationsbedingt geschwächten Gesundheitszustandes und einer
Tumorkachexie nicht möglich. B bescheinigte der H zudem, dass
sich ihr Allgemeinzustand unter der Behandlung zunehmend verbessere
und die Durchführung der immunbiologischen Krebsabwehrtherapie
weiterhin medizinisch notwendig sei.
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Die bei der Krankenkasse beantragte
Erstattung der Aufwendungen wurde unter Bezugnahme auf eine
Stellungnahme des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherungen
vom 14.11.2006 abgelehnt. Eine im Rahmen des Einspruchsverfahrens
vorgelegte amtsärztliche Stellungnahme vom 26.6.2007
erläuterte die Situation der H und stellte die kritischen
Positionen in der Fachwelt in Bezug auf die durchgeführte
Behandlung mit Ukrain kurz dar. Unter Hinweis auf „eine
ungewöhnlich hohe Anzahl von Untersuchungen ..., die den
Grundlagen einer wissenschaftlichen Untersuchungsmethode durchaus
entsprechen“, kam der Amtsarzt zu folgendem Ergebnis:
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„Diese Untersuchungen legen die
Möglichkeit sehr nahe, dass Ukrain zukünftig
möglicherweise eine interessante Medikation für die
Onkologie werden könnte. ... Soweit sich jemand bei fraglicher
Effektivität schulmedizinischer Behandlungsmöglichkeiten
auch zur Vermeidung Lebensqualität reduzierender
Nebenwirkungen dann für einen alternativ medizinischen
Behandlungsweg einer immunbiologischen Krebsabwehrtherapie
entscheidet, sehe ich amtsärztlicherseits vergleichbar die
Voraussetzungen für die Anerkennung einer
außergewöhnlichen Belastung im Sinne des § 33
Einkommensteuergesetz als gegeben an.“
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) lehnte gleichwohl eine Anerkennung der
Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung sowohl im
Einkommensteuerbescheid als auch in der Einspruchsentscheidung ab.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage - nach Einholung eines
klinisch-pharmakologischen Sachverständigengutachtens - mit
den in EFG 2009, 752 = SIS 09 13 99 veröffentlichten
Gründen ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Außerdem sei dem FG
mangelnde Sachaufklärung vorzuwerfen.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 8.1.2009 11 K 490/07 und die
Einspruchsentscheidung vom 19.10.2007 aufzuheben und die
Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Aufwendungen
für eine immunbiologische Krebsabwehrtherapie in Höhe von
30.000 EUR als außergewöhnliche Belastung
herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. 1. Die Revision des Klägers ist
begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der
Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen der Ansicht der
Vorinstanz sind die streitbefangenen Aufwendungen für die
immunbiologische Krebsabwehrtherapie als
außergewöhnliche Belastung abzugsfähig.
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a) Nach § 33 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) wird die Einkommensteuer auf Antrag
ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig
größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl
der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse,
gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen
Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen.
Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen
dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder
sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die
Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen
angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1
EStG).
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aa) In ständiger Rechtsprechung geht der
Bundesfinanzhof (BFH) davon aus, dass Krankheitskosten - ohne
Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung - dem
Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen
zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche
Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum
Zwecke der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation)
oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit
erträglich zu machen, beispielsweise Aufwendungen für
einen Rollstuhl (BFH-Urteile vom 17.7.1981 VI R 77/78, BFHE 133,
545, BStBl II 1981, 711 = SIS 81 22 55; vom 13.2.1987 III R 208/81,
BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427 = SIS 87 12 04, und vom 20.3.1987
III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596 = SIS 87 16 03).
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bb) Aufwendungen für die eigentliche
Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche
Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der
Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf
(BFH-Urteile vom 1.2.2001 III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl II
2001, 543 = SIS 01 08 40, und vom 3.12.1998 III R 5/98, BFHE 187,
503, BStBl II 1999, 227 = SIS 99 06 03, m.w.N.). Eine derart
typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung
eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten
(BFH-Urteil in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543 = SIS 01 08 40).
Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den
Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den
Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder
Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen
werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.6.1997 III R 84/96, BFHE 183, 476,
BStBl II 1997, 805 = SIS 98 03 08), also medizinisch indiziert
sind.
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cc) Vorbeugende Aufwendungen, die der
Gesundheit allgemein dienen, und solche, die auf einer medizinisch
nicht indizierten Behandlung beruhen, zählen hingegen nicht zu
den Krankheitskosten. Es handelt sich insoweit vielmehr um Aufwand,
der nicht aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig
i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG entsteht, sondern auf einer
freien Willensentschließung beruht und deshalb
gemäß § 12 Nr. 1 EStG den nicht abzugsfähigen
Kosten der Lebenshaltung zuzurechnen ist.
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dd) Für die mitunter schwierige Trennung
von echten Krankheitskosten einerseits und lediglich
gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten andererseits
fordert der BFH seit dem Urteil vom 14.2.1980 VI R 218/77 (BFHE
130, 54, BStBl II 1980, 295 = SIS 80 01 59, betr. Badekur auf
Ibiza) in ständiger Rechtsprechung regelmäßig die
Vorlage eines zeitlich vor der Aufwendung erstellten amts- oder
vertrauensärztlichen Gutachtens bzw. eines Attestes eines
anderen öffentlich-rechtlichen Trägers, aus dem sich die
Krankheit und die medizinische Indikation der den Aufwendungen
zugrundeliegenden Behandlung zweifelsfrei entnehmen lässt
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711 = SIS 81 22 55, betr. Frischzellenbehandlung; vom 11.1.1991 III R 70/88, BFH/NV
1991, 386 = SIS 91 14 06, betr. Frischzellenbehandlung und
rezeptfreie Arzneimittel; vom 11.12.1987 III R 95/85, BFHE 152,
131, BStBl II 1988, 275 = SIS 88 05 07, betr. Heilkur; in BFHE 149,
222, BStBl II 1987, 427 = SIS 87 12 04, betr. Gruppensitzung bei
den Anonymen Alkoholikern; in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543 =
SIS 01 08 40, betr. Ayur-Veda-Behandlung; BFH-Beschluss vom
15.11.2007 III B 205/06, BFH/NV 2008, 368 = SIS 08 11 24, betr.
Delfintherapie). Auch bei Aufwendungen für Maßnahmen,
die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung
einer Krankheit dienen können und deren medizinische
Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangt der BFH
diesen formalisierten Nachweis (beispielsweise BFH-Urteile vom
9.8.1991 III R 54/90, BFHE 165, 272, BStBl II 1991, 920 = SIS 91 21 02, betr. Bett mit motorgetriebener Oberkörperaufrichtung; vom
9.8.2001 III R 6/01, BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240 = SIS 02 02 17, betr. Asbestsanierung der Außenfassade eines Wohnhauses;
vom 23.5.2002 III R 52/99, BFHE 199, 287, BStBl II 2002, 592 = SIS 02 85 77, betr. Neuanschaffung von Mobiliar wegen
Formaldehydemission; vom 21.4.2005 III R 45/03, BFHE 209, 365,
BStBl II 2005, 602 = SIS 05 30 39, betr. Unterbringung in einer
sozialtherapeutischen Wohngruppe; vom 15.3.2007 III R 28/06, BFH/NV
2007, 1841 = SIS 07 32 08, betr. Beseitigung von Birken;
BFH-Beschlüsse vom 10.12.2004 III B 56/04, juris, betr.
Asbestbeseitigung; vom 24.11.2006 III B 57/06, BFH/NV 2007, 438 =
SIS 07 06 86, betr. Aufwendungen für Fettabsaugung).
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ee) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob an
diesem formalisierten Nachweisverlangen stets festzuhalten ist.
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Denn im Streitfall geht es ersichtlich nicht
um die Abgrenzung echter Krankheitskosten von nur allgemein
gesundheitsfördernden oder vorbeugenden Maßnahmen.
Vielmehr ist die schwerwiegende Erkrankung der zwischenzeitlich
verstorbenen Ehefrau des Klägers völlig unstreitig (vgl.
insoweit BFH-Beschluss vom 15.11.1999 III B 76/99, BFH/NV 2000, 697
= SIS 00 55 20). Auch liegt die in Frage stehende immunbiologische
Krebsabwehrtherapie nicht auf der Ebene von Geister- oder
Wunderheilern; Fälle, in denen die Rechtsprechung einen
zielgerichteten Eingriff zur Heilbehandlung verneint hat (vgl.
BFH-Urteil vom 18.4.1990 III R 38/86, BFH/NV 1991, 27 = SIS 90 24 05, m.w.N.). Es handelt sich vielmehr um eine gezielte
therapeutische Maßnahme, die durch eine gesetzlich zur
Ausübung der Heilkunde zugelassene Person, einen Facharzt
für Allgemeinmedizin, Chirotherapie und Naturheilverfahren,
durchgeführt worden ist.
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ff) Ebenfalls offenlassen kann der Senat im
Streitfall, ob bei Behandlungen mit wissenschaftlich umstrittenen
Methoden der Nachweis der medizinischen Indikation durch eine amts-
oder vertrauensärztliche Begutachtung unerlässlich ist
(vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 368 = SIS 08 11 24).
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Denn in Fällen wie dem vorliegenden
stellt sich jedenfalls die Frage nach der objektiven Eignung einer
medizinischen Maßnahme zur Heilung oder Linderung der
Krankheit nicht mehr.
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Leidet der Steuerpflichtige - wie hier die
Ehefrau des Klägers - so schwer an einer Erkrankung mit einer
nur noch begrenzten Lebenserwartung, die soweit fortgeschritten
ist, dass sie nicht mehr auf eine kurative Behandlung anspricht,
wird diese letzte Lebensphase von dem Konflikt zwischen der
schicksalhaften Realität, dem Wunsch nach Heilung und der
Hoffnung des Patienten, seine eigene Erkrankung möge
prinzipiell anders verlaufen als nach den statistisch gewonnenen
Erfahrungen zu erwarten ist, geprägt. In dieser
notstandsähnlichen Situation erwachsen Patienten, die mit den
heute verfügbaren schulmedizinischen Verfahren nicht oder
nicht mehr zu heilen sind, auch Aufwendungen für
Maßnahmen, denen es objektiv an der Eignung zur Heilung oder
Linderung der Krankheit mangeln mag, tatsächlich
zwangsläufig. Dies gilt selbst dann, wenn der Steuerpflichtige
die notstandsähnliche Zwangslage zwischen Realität und
Wunsch nach Heilung durch Kontakte mit ärztlichen
Außenseitern zu lösen sucht und sich - nach intensiver
Beratung über palliative Behandlungsmöglichkeiten -
für eine aus schulmedizinischer oder naturheilkundlicher Sicht
nicht anerkannte Heilmethode entscheidet. Nicht die medizinische
Notwendigkeit der Maßnahme begründet in diesen
Fällen die tatsächliche Zwangsläufigkeit, sondern
die Ausweglosigkeit der Lebenssituation, die den „Griff
nach jedem Strohhalm“ gebietet.
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gg) Ihre Grenzen findet die
Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für
Außenseitermethoden nach § 33 EStG allerdings, wenn
Maßnahmen - anders als im Streitfall - von Personen
vorgenommen werden, die nicht zur Ausübung der Heilkunde
zugelassen sind (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 697 = SIS 00 55 20; Kanzler in Herrmann/ Heuer/Raupach, - HHR -, § 33 EStG Rz
93, m.w.N.).
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Damit sind die streitgegenständlichen
Aufwendungen für die immunbiologische Krebsabwehrtherapie als
außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.
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b) Wer von den Ehegatten diese der
Klägerin aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig
entstandenen Kosten wirtschaftlich getragen hat, ist für den
Abzug als außergewöhnliche Belastung bei Ehegatten, die
- wie vorliegend - zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden
sind, ohne Bedeutung. Denn nach § 26b EStG werden die Eheleute
insoweit gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt (sog.
Einheitsgedanke, HHR/Kanzler, § 33 EStG Rz 21; Seiler in
Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 26b Rz 8; Schneider, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 26b Rz B 76).
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2. Der Einkommensteuerbescheid für das
Jahr 2006 ist deshalb dahingehend zu ändern, dass bei der
Einkommensteuerfestsetzung weitere Aufwendungen in Höhe von
30.000 EUR als außergewöhnliche Belastung zu
berücksichtigen sind. Die Neuberechnung der Steuer wird dem FA
übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1
FGO).
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