Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 6.5.2013 7 K
114/10 = SIS 14 12 26 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die seit Mitte 2006 verwitwete
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte
im Streitjahr (2008) als Steuerberaterin Einkünfte aus
selbständiger Arbeit und lebte mit ihren beiden 1993 und 1998
geborenen Töchtern zusammen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer der Klägerin
für das Streitjahr im Bescheid vom 4.3.2010 nach dem
Grundtarif (§ 32a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -
) auf ... EUR fest. Die von der Klägerin erklärten
außergewöhnlichen Belastungen wegen Krankheitskosten
setzte das FA - ohne Überprüfung - mit 1.479 EUR an. Nach
Abzug der deutlich höheren zumutbaren Belastung (§ 33
Abs. 3 EStG) wirkten sie sich steuerlich nicht aus. Für die
beiden Töchter zog das FA die Freibeträge nach § 32
Abs. 6 EStG in Höhe von insgesamt 11.616 EUR ab und
erhöhte die Einkommensteuer im Gegenzug gemäß
§ 31 Satz 4 EStG um das Kindergeld in Höhe von 3.696 EUR.
Ferner zog es den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende
gemäß § 24b EStG in Höhe von 1.308 EUR von der
Summe der Einkünfte ab.
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Den dagegen gerichteten Einspruch wies das
FA am 18.5.2010 als unbegründet zurück.
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Die Klage, mit der die Klägerin neben
der Anwendung des Splitting-Verfahrens (§ 32a Abs. 5 EStG)
u.a. den Abzug ihrer Krankheitskosten in Höhe von 1.479 EUR
ohne Abzug einer zumutbaren Belastung als
außergewöhnliche Belastung (§ 33 EStG) begehrte,
hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die
Einkommensteuerfestsetzung entspreche den Regelungen des EStG.
Dessen Bestimmungen zur Besteuerung Alleinerziehender und zur
Berücksichtigung einer zumutbaren Belastung bei
Krankheitskosten seien nicht verfassungswidrig (EFG 2014,
354).
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Zur Begründung ihrer Revision
trägt die Klägerin vor, der Ausschluss verwitweter
Alleinerziehender vom Splitting-Verfahren sei mit dem
Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 des Grundgesetzes - GG - ) und dem
Schutz der Familie und damit der Kinder (Art. 6 GG) unvereinbar.
Die Kürzung der Krankheitskosten um die zumutbare Belastung
verstoße gegen das aus Art. 3 GG herzuleitende Prinzip der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die
Klägerin rügt zudem die Zuständigkeit des III.
Senats; zuständig sei der II. Senat.
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.5.2010 aufzuheben und den
Steuerbescheid für 2008 vom 4.3.2010 dahin zu ändern,
dass der Splittingtarif gemäß §§ 26, 26b EStG
angewandt wird und Krankheitskosten in Höhe von 1.479 EUR als
außergewöhnliche Belastungen ohne Kürzung einer
zumutbaren Belastung berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Der
Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet
und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich.
Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden, nachdem zuvor ein
gegenstandslos gewordener Gerichtsbescheid ergangen war; sie hatten
Gelegenheit zur Stellungnahme (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 23.4.2009 VIII R 6/08, BFH/NV 2009, 1397 = SIS 09 26 44, Rz 14). Auch ein möglicherweise gegebenes
öffentliches Interesse am Ausgang des Rechtsstreits hindert
den Senat nicht, entgegen der Auffassung der Klägerin durch
Beschluss nach § 126a FGO zu entscheiden.
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass das zu
versteuernde Einkommen der Klägerin dem sog. Grundtarif zu
unterwerfen ist und die außergewöhnlichen Belastungen um
die zumutbare Belastung zu vermindern sind; die jeweiligen
Regelungen sind verfassungsrechtlich unbedenklich.
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1. Der III. Senat ist für die
Entscheidung des Rechtsstreits zuständig, dies ergibt sich aus
dem insoweit maßgeblichen Geschäftsverteilungsplan 2016
des BFH.
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Der III. Senat ist danach sachlich
zuständig für „4. Einkommensteuer ...,
betreffend a) Tariffragen (§§ 26 bis 26c EStG, § 32a
EStG ...) ..., wenn nur diese Fragen streitig sind“. Zwar
ist der VI. Senat zuständig für die hier ebenfalls
streitige „1. Einkommensteuer ..., betreffend ... d)
außergewöhnliche Belastungen, wenn nur diese streitig
sind“. Aber dessen Zuständigkeit wird verdrängt
durch die „Ergänzenden Regelungen“
(II.1.d). Danach ist von mehreren für Einkommensteuer
zuständigen Senaten der Senat zur Entscheidung berufen,
„in dessen Aufgabengebiet die überwiegenden
streitbefangenen Besteuerungsgrundlagen fallen“. Die
einkommensteuerliche Auswirkung des Splittingtarifs übersteigt
im Streitfall deutlich die des Wegfalls der zumutbaren
Belastung.
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Die Auffassung der Klägerin, dass der
Rechtsstreit stattdessen vom II. Senat zu entscheiden ist
(„17. Streitigkeiten, die im Geschäftsverteilungsplan
nicht geregelt sind.“), trifft nicht zu. Denn die
Streitigkeiten sind geregelt, nämlich - wie vorstehend
dargelegt - durch die Bestimmungen über die sachlichen
Zuständigkeiten und die „Ergänzenden
Regelungen“. Der für den Splittingtarif und die
außergewöhnlichen Belastungen bestimmte Vorbehalt
„wenn nur diese (Fragen) streitig sind“ ist
dahin zu verstehen, dass bei einem auch andere Fragen betreffenden
Verfahren der für die anderen Fragen zuständige Senat zu
entscheiden hat, also z.B. bei einem Streit über die Höhe
der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie die
Zusammenveranlagung der IV. Senat oder bei einem Streit über
die Höhe von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
sowie außergewöhnliche Belastungen der IX. Senat. Der
II. Senat ist dagegen für keine der hier vorliegend streitigen
Fragen zuständig.
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2. Das FA hat die Einkommensteuer der
Klägerin für das Streitjahr zu Recht nach dem in §
32a Abs. 1 EStG normierten Einkommensteuertarif und nicht nach dem
Splitting-Verfahren festgesetzt.
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a) Das zu versteuernde Einkommen
unbeschränkt steuerpflichtiger natürlicher Personen ist
grundsätzlich der tariflichen Einkommensteuer (§ 32a Abs.
1 EStG) - sog. Grundtarif - zu unterwerfen.
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Die tarifliche Einkommensteuer ist dagegen
nach dem Splitting-Verfahren (§ 32a Abs. 5 EStG) zu ermitteln,
wenn Ehegatten oder eingetragene Lebenspartner (§ 2 Abs. 8
EStG) nach den §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagt werden
und daher das addierte Einkommen zweier Steuerpflichtiger der
Besteuerung unterworfen ist. Die Einkommensteuer beträgt
danach das Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die
Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens ergibt. Das
Splitting-Verfahren unterstellt, dass die Ehegatten oder
Lebenspartner ihr gemeinsames zu versteuerndes Einkommen jeweils
hälftig erzielen; es führt daher zu einem
Progressionsvorteil, wenn die Ehegatten oder Lebenspartner
Einkommen in unterschiedlicher Höhe erzielen.
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Das Splitting-Verfahren ist darüber
hinaus anzuwenden, wenn der Ehegatte oder Lebenspartner des
Steuerpflichtigen im vorangegangenen Jahr verstorben ist und
zwischen beiden im Zeitpunkt des Todes die Voraussetzungen einer
Zusammenveranlagung gegeben waren (§ 32a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1
EStG).
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b) Die Klägerin erfüllt die
gesetzlichen Voraussetzungen zur Anwendung des Splitting-Verfahrens
nicht, da sie weder mit einem Ehegatten noch mit einer
Lebenspartnerin zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wird und ihr
Ehegatte auch nicht im Vorjahr verstorben war.
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Der Senat hat bereits im Aussetzungsverfahren
entschieden, dass keine ernstlichen Zweifel daran bestehen, dass
die allein erziehende Klägerin vom Splitting-Verfahren
ausgeschlossen ist (Senatsbeschluss vom 17.10.2012 III B 68/12,
BFH/NV 2013, 362 = SIS 13 04 13, Rz 17; vgl. auch
Senatsbeschlüsse vom 27.5.2013 III B 2/13, BFH/NV 2013, 1406 =
SIS 13 21 97, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - ; vom 17.8.2004 III B 121/03,
BFH/NV 2005, 46 = SIS 05 04 11; vom 20.9.2002 III B 40/02, BFH/NV
2003, 157 = SIS 03 08 14). Ein Anspruch Alleinerziehender auf
Anwendung des Splitting-Verfahrens ergibt sich weder aus dem aus
Art. 3 GG abzuleitenden Prinzip der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit noch unter
Berücksichtigung des Schutzbereichs des Art. 6 Abs. 1 GG.
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aa) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3
Abs. 1 GG) gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich
Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschlüsse vom
16.3.2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268 = SIS 05 30 25, BGBl I 2005,
1622 Rz 66; vom 15.7.1998 1 BvR 1554/89, 1 BvR 963/94, 1 BvR
964/94, BVerfGE 98, 365). Art. 3 Abs. 1 GG verbietet daher
grundsätzlich einen gleichheitswidrigen
Begünstigungsausschluss. Differenzierungen bedürfen
insoweit stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem
Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung
angemessen sind (BVerfG-Beschluss vom 7.5.2013 2 BvR 909/06, 2 BvR
1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53, Rz 73,
betreffend den Ausschluss eingetragener Lebenspartner vom
Ehegattensplitting).
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bb) Das Splittingverfahren - so
ausdrücklich das BVerfG in seinem Beschluss zur Einbeziehung
eingetragener Lebenspartner in das Ehegattensplitting - nimmt den
die zivilrechtliche Ausgestaltung der Ehe bestimmenden
Grundgedanken der Ehe als eine Gemeinschaft des Erwerbs und
Verbrauchs auf. Die wechselseitige Verpflichtungsbefugnis bei
Geschäften zur Deckung des Lebensbedarfs (§ 1357 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -, § 8 Abs. 2 des
Lebenspartnerschaftsgesetzes - LPartG - ), die Eigentumsvermutung
zugunsten der Gläubiger des anderen Partners (§ 1362 BGB,
§ 8 Abs. 1 LPartG), die eingeschränkte
Verfügungsberechtigung über eigenes Vermögen
(§§ 1365 bis 1369 BGB, § 6 Satz 2 LPartG) sowie die
Regelungen über den Zugewinnausgleich (§§ 1371 bis
1390 BGB, § 6 Satz 2 LPartG) und den Versorgungsausgleich
(§ 1587 BGB i.V.m. den Vorschriften des
Versorgungsausgleichsgesetzes, § 20 LPartG) lassen den
Grundsatz erkennen, dass das während der Ehe oder
Lebenspartnerschaft Erworbene gemeinschaftlich erwirtschaftet ist.
In Übereinstimmung mit diesem Grundgedanken des Familienrechts
geht das Splitting-Verfahren davon aus, dass zusammenlebende
Eheleute und Lebenspartner eine Gemeinschaft des Erwerbs und
Verbrauchs bilden, in der ein Partner an den Einkünften und
Lasten des anderen wirtschaftlich jeweils zur Hälfte teilhat.
In den Gesetzesmaterialien wird das Splitting dementsprechend als
„steuerpolitische Konsequenz“ und
„logische steuerrechtliche Folgerung“ des zuvor
eingeführten Regelgüterstandes der Zugewinngemeinschaft
bezeichnet (so BVerfG-Beschluss in BVerfGE 133, 377 = SIS 13 17 53,
Rz 94).
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Mit Blick auf diese Ausführungen im
Beschluss des BVerfG bestehen - entgegen der Auffassung der
Klägerin - keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen
Bedenken gegen das Splitting-Verfahren selbst.
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cc) Darüber hinaus ist es - auch insoweit
entgegen der Auffassung der Klägerin - von Verfassungs wegen
nicht geboten, verwitwete Elternteile ehelicher Kinder in den
Anwendungsbereich des Splitting-Verfahrens einzubeziehen. Denn mit
dieser dem Splitting-Verfahren zugrunde liegenden Situation ist die
Lage Alleinerziehender weder in rechtlicher noch in
tatsächlicher Hinsicht vergleichbar. Die für Ehegatten
und Lebenspartner geltenden güterrechtlichen Regelungen sowie
der Versorgungsausgleich kommen im Verhältnis zwischen Eltern
und Kindern nicht zur Anwendung.
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Das Verhältnis von allein erziehenden
Elternteilen und ihren minderjährigen oder nach § 32 Abs.
4 EStG zu berücksichtigenden volljährigen Kindern stellt
sich auch nicht als institutionell geregelte und andere Personen
ausschließende Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs dar.
Es ist - unbeschadet der gegenseitigen Unterhaltsverpflichtung von
Verwandten in gerader Linie (§§ 1601 ff. BGB) - fast
immer einseitig durch Fürsorge, Erziehung und Unterhalt der
Kinder durch den Elternteil geprägt. Es handelt sich auch
nicht um eine ausschließliche und dauerhafte Gemeinschaft
zweier Personen. Denn zum einen können allein erziehende
Elternteile - wie die Klägerin - mehr als ein Kind haben, zum
anderen können zu berücksichtigende Kinder mit Dritten
eine Ehe oder Lebenspartnerschaft eingehen und dadurch - folgte man
der Auffassung der Klägerin - sowohl dem Elternteil als auch
dem Ehegatten des Kindes den Splittingtarif eröffnen (zur
Exklusivität der eingetragenen Lebensgemeinschaft vgl.
BVerfG-Urteil vom 17.7.2002 1 BvF 1/01, 1 BvF 2/01, BVerfGE 105,
313 = SIS 03 53 97, Rz 110).
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Die Gewährung des Splittingtarifs
für verwitwete Alleinerziehende mit Kindern würde
darüber hinaus zu weiteren Verwerfungen führen. So
dürfte sich die Situation Alleinerziehender, die vom anderen
Elternteil ihrer Kinder getrennt leben und von diesem weder
finanziell noch auf andere Weise unterstützt werden, nicht
wesentlich von der Verwitweter unterscheiden, deren Ehegatte
bereits vor mehreren Jahren verstorben ist. Weiter stellte sich die
Frage, ob verwitwete Alleinerziehende mit Kindern besser gestellt
werden dürften als z.B. Geschwistergemeinschaften, die
mutmaßlich häufiger als „Gemeinschaft des
Erwerbs und Verbrauchs“ ausgestaltet sind, welche der
Gesetzgeber der Zusammenveranlagung und dem Splittingtarif zugrunde
gelegt hat.
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dd) Art. 6 Abs. 1 GG enthält einen
besonderen Gleichheitssatz, der es untersagt, Eltern oder
alleinerziehende Elternteile gegenüber Kinderlosen schlechter
zu stellen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 112, 268 = SIS 05 30 25; vom 10.11.1998 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999,
182 = SIS 99 04 06). Die Gewährung des Splittingtarifs
für Alleinerziehende ist jedoch durch Art. 6 Abs. 1 GG nicht
geboten. Art. 6 Abs. 1 GG erfordert, dass bei der Besteuerung einer
Familie das Existenzminimum sämtlicher Familienmitglieder
steuerfrei bleiben muss (BVerfG-Beschluss vom 8.6.2004 2 BvL 5/00,
BVerfGE 110, 412 = SIS 04 36 31). Dem Gebot der steuerlichen
Verschonung des Kinderexistenzminimums wird durch das Kindergeld
oder die - wie hier - günstigeren Kinderfreibeträge
genügt (vgl. Senatsurteil vom 20.12.2012 III R 29/12, BFH/NV
2013, 723 = SIS 13 10 64).
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c) Die Klägerin weist zutreffend darauf
hin, dass § 32a Abs. 3 EStG i.d.F. vom 1.12.1971 (BGBl I 1971,
1881) verwitweten Alleinerziehenden mit Kindern den Splittingtarif
gewährte. Diese Regelung ist indessen aus den vorstehenden
Gründen verfassungsrechtlich nicht geboten.
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3. Das FG hat auch zutreffend angenommen, dass
die außergewöhnlichen Belastungen der Klägerin nur
zu berücksichtigen sind, soweit sie die zumutbare Belastung
übersteigen.
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Typische und unmittelbare Krankheitskosten
werden als außergewöhnliche Belastung gemäß
§ 33 Abs. 1 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte
abgezogen, ohne dass die Zwangsläufigkeit dieser Aufwendungen
dem Grunde oder der Höhe nach geprüft wird; ihre
Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen und ihre
Angemessenheit und Notwendigkeit im Einzelfall werden wie ihre
Außergewöhnlichkeit unwiderleglich unterstellt
(BFH-Urteil vom 14.4.2015 VI R 89/13, BFHE 249, 483, BStBl II 2015,
703 = SIS 15 15 84).
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a) Nach § 33 Abs. 3 EStG hängt die
zumutbare Belastung von der Höhe der Einkünfte, der
Anwendung des Grund- oder des Splitting-Verfahrens sowie der Zahl
der zu berücksichtigenden Kinder ab; sie beträgt zwischen
1 % und 7 % des Gesamtbetrags der Einkünfte.
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Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht
streitig, dass die Krankheitskosten der Klägerin ihre nach
§ 33 Abs. 3 EStG ermittelte zumutbare Belastung nicht
übersteigen.
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b) Der BFH hat mit Urteil vom 2.9.2015 VI R
32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151 = SIS 15 28 94 (m. abl.
Anmerkung von Karrenbrock/Petrak, DStR - DStR - 2016, 47;
Verfassungsbeschwerde eingelegt unter Az. 2 BvR 180/16)
entschieden, dass es von Verfassungs wegen nicht geboten sei, bei
der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von
Krankheitskosten auf den Ansatz der zumutbaren Belastung zu
verzichten.
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Dem schließt sich der Senat an (a.A.
z.B. Haupt, DStR 2016, 902). Zum einkommensteuerrechtlich zu
verschonenden Existenzminimum gehören auch die Aufwendungen
des Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversorgung,
die dem Grunde nach nicht nur die Beiträge zu einer
Krankenversicherung, sondern auch den eigentlichen Sachaufwand
für eine Krankenversorgung umfassen. Da sich die Bemessung des
einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums jedoch
grundsätzlich nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten
Leistungsniveau richtet und auch Empfänger von
Sozialleistungen Zuzahlungen aus den ihnen zur Verfügung
gestellten Sozialleistungen bis zur Belastungsgrenze selbst zu
erbringen haben, gehören Zuzahlungen i.S. des § 61 des
Fünften Buchs Sozialgesetzbuch nicht zum
einkommensteuerrechtlichen Existenzminimum. Das BFH-Urteil in BFHE
251, 196, BStBl II 2016, 151 = SIS 15 28 94 nennt insoweit
zutreffend Aufwendungen für Zahnreinigung,
Laboratoriumsmedizin und Zweibettzimmerzuschläge in einer
Klinik; diese gehören ebenfalls nicht zum Existenzminimum.
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Der Senat muss nicht entscheiden, ob dieser
Grundsatz einzuschränken ist, wenn Aufwendungen für
medizinisch notwendige Leistungen, die sich in dem durch das
Sozialhilferecht bestimmten Rahmen halten, aufgrund
außergewöhnlicher Umstände - z.B. bei
Auslandserkrankungen - vom Krankenversicherer nicht erstattet
werden. Der Senat muss auch nicht entscheiden, ob im Falle einer
Unterschreitung des Grundfreibetrags durch Zuzahlungen von
Verfassungs wegen anderes gilt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 196,
Rz 27; Blümich/K. Heger, EStG, § 33 Rz 134;
Schmidt/Loschelder, EStG, 35. Aufl., § 33 Rz 28; Mellinghoff
in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 33 Rz 48).
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4. Eine weitere Minderung der Einkommensteuer
kommt auch nicht aus anderen Gründen in Betracht.
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Die Klägerin hat keinen Anspruch auf
einen höheren Entlastungsbetrag für Alleinerziehende.
Dessen Höhe begegnet keinen verfassungsrechtlichen Zweifeln;
er ist auch dann nicht zu erhöhen, wenn der andere Elternteil
nicht zum Unterhalt der Kinder beiträgt (Senatsurteil vom
17.9.2015 III R 36/14, BFH/NV 2016, 545 = SIS 16 04 94).
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Die Klägerin hat wegen der Belastung mit
Unterhaltsleistungen für ihre Kinder auch keinen Anspruch auf
Abzug weiterer außergewöhnlicher Belastungen nach §
33 oder § 33a EStG (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2016, 545 =
SIS 16 04 94).
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5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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