Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 17.11.2015 -
4 K 93/14 = SIS 17 11 06 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer KG, deren
Gegenstand die gesetzlich und berufsrechtlich zulässigen
Tätigkeiten sind. Komplementär war im Streitjahr (2008)
Rechtsanwalt und Steuerberater A, Kommanditistin die C-KG. An der
C-KG waren als Komplementäre die E-OHG mit einem Anteil von 51
% sowie weitere natürliche Personen ohne Beteiligung am
Gesellschaftsvermögen und als Kommanditistin die G+H KG mit
einem Anteil von 49 % beteiligt.
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Die E-OHG und die G+H KG bildeten die
oberste Gesellschaftsebene und waren an zahlreichen weiteren
Personen- und Kapitalgesellschaften des S-Konzerns beteiligt. Ihr
Unternehmensgegenstand stimmte mit dem der C-KG und der
Klägerin überein. Gesellschafter der E-OHG und der G+H KG
waren ausschließlich Steuerberater, Wirtschaftsprüfer
und Rechtsanwälte, die in den jeweiligen Obergesellschaften
aktiv in die Mandatsbearbeitung eingebunden waren. Sie wurden auch
in denjenigen Untergesellschaften leitend und eigenverantwortlich
tätig, an denen sie als Komplementär beteiligt oder bei
denen sie als Geschäftsführer eingesetzt waren. Bei der
Klägerin war dies im Streitjahr nicht der Fall.
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Im S-Konzern bestanden überregionale
Arbeitsgruppen mit unterschiedlichen Branchenschwerpunkten, in
denen u.a. spezielle Fälle, Fachfragen und Arbeitshilfen
erarbeitet und diskutiert wurden. Hierbei wirkten einzelne
Obergesellschafter als Spezialisten bei der Bearbeitung von
Mandaten in den Untergesellschaften mit. Jedenfalls in der
Klägerin als Untergesellschaft waren sie im Streitjahr nicht
in dieser Weise tätig.
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Die Obergesellschafter trafen in
Gesellschafterversammlungen der E-OHG und der G+H KG Entscheidungen
über wesentliche Fragen des Konzerns wie die Finanzierung der
Gesellschaften, Investitionen, Forderungsmanagement,
Personalstruktur, Umsatzwachstum und Fortbildung. Wesentliche
Maßnahmen in den Untergesellschaften wie Praxiseinkäufe
und die Bestellung weiterer Komplementäre wurden ebenfalls
durch die Obergesellschafter beschlossen.
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Mit Bescheid vom 23.02.2010 über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für das Streitjahr stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) für die Klägerin
erklärungsgemäß Einkünfte aus
selbständiger Arbeit in Höhe von … EUR fest. Nach
einer bei der Klägerin durchgeführten
Außenprüfung stellte das FA mit geändertem Bescheid
vom 07.05.2013 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von
… EUR für das Streitjahr fest.
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Die hiergegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) aus
den in EFG 2017, 1092 mitgeteilten Gründen ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
Schleswig-Holsteinischen FG vom 17.11.2015 - 4 K 93/14 = SIS 17 11 06aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008
vom 07.05.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.11.2014
dahin abzuändern, dass Einkünfte aus selbständiger
Arbeit in Höhe von … EUR festgestellt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2, Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Einkünfte der
Klägerin zu Recht als solche aus Gewerbebetrieb
qualifiziert.
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Die Klägerin, die den Bescheid über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr allein in Bezug auf
die Qualifikation der Einkünfte angefochten hat (zur
selbständigen Anfechtbarkeit dieser Feststellung vgl.
Senatsurteil vom 21.02.2017 - VIII R 46/13, BFHE 257, 198, BStBl II
2017, 745 = SIS 17 08 91), hat insgesamt Einkünfte aus
Gewerbebetrieb erzielt.
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1. a) Gemäß § 179 Abs. 1
i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung
werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige
Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den
Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte
diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem
Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn die
Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein
gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) und als Mitunternehmer
anzusehen sind (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Weiter setzt
ein Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG eine
selbständige nachhaltige Beteiligung voraus, die mit der
Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn
die Betätigung weder als Ausübung von Land- und
Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als
eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist.
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b) Eine Personengesellschaft entfaltet nur
dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs
i.S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche
Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen, denn
die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit
können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur
von natürlichen Personen erfüllt werden (Senatsurteil vom
14.05.2019 - VIII R 35/16, BFHE 264, 505, BStBl II 2019, 580 = SIS 19 11 78, m.w.N.). Jeder Gesellschafter muss über die
persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine
freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung er
persönlich qualifiziert ist, tatsächlich entfalten
(Senatsurteil vom 10.10.2012 - VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl
II 2013, 79 = SIS 12 33 50, m.w.N.). Die freiberufliche
Tätigkeit ist durch die unmittelbare, persönliche und
individuelle Arbeitsleistung des Berufsträgers geprägt.
Daher reicht die bloße Zugehörigkeit zu einer der in
§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Berufsgruppen nicht
aus (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.10.2006 - XI R
9/06, BFHE 215, 210, BStBl II 2007, 266 = SIS 07 04 43).
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c) Die persönliche Ausübung einer
freiberuflichen Tätigkeit im vorgenannten Sinne setzt nicht
voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen
leitend und eigenverantwortlich tätig ist und an jedem Auftrag
mitarbeitet (BFH-Urteil vom 23.11.2000 - IV R 48/99, BFHE 193, 482,
BStBl II 2001, 241 = SIS 01 04 58). Die Gesellschafter müssen
an der Bearbeitung der erteilten Aufträge aber zumindest in
der Weise mitwirken, dass die Berufsträger die mit einem
übernommenen Auftrag verbundenen Aufgaben untereinander
aufteilen und jeder den ihm zugewiesenen Aufgabenbereich aufgrund
seiner Sachkenntnis eigenverantwortlich leitet (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241 = SIS 01 04 58). Diesen
ausreichenden, aber auch erforderlichen Arbeitsbeitrag an der
Erstellung freiberuflicher Leistungen gegenüber externen
Auftraggebern erbringt ein Gesellschafter insbesondere dann nicht,
wenn er seiner Gesellschaft lediglich Kapital zur Verfügung
stellt, wenn er nur Aufträge beschafft, ohne sich zumindest
teilweise an der Erstellung freiberuflicher Leistungen selbst zu
beteiligen (vgl. Senatsurteil vom 08.04.2008 - VIII R 73/05, BFHE
221, 238, BStBl II 2008, 681 = SIS 08 24 22), wenn er sich zwar an
der Erbringung freiberuflicher Leistungen gegenüber externen
Auftraggebern beteiligt, es ihm aber an der persönlichen
Qualifikation zur Erbringung dieser Leistungen fehlt, oder wenn er
Tätigkeiten entfaltet, die per se keine freiberuflichen sind
(vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1970 - IV 60/65, BFHE 101, 115, BStBl II
1971, 249 = SIS 71 01 42; Senatsurteil vom 11.06.1985 - VIII R
254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584 = SIS 85 18 16). In den
genannten Fällen ist der Gesellschafter jeweils
„berufsfremd“, weil er die persönliche
Berufsqualifikation nicht besitzt oder weil er bei gegebener
Zugehörigkeit zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
genannten Berufsgruppen den freien Beruf tatsächlich nicht
selbst ausübt.
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d) Dem Umstand, dass die freie
Berufstätigkeit durch die persönliche, qualifizierte
Arbeitsleistung des Berufsträgers geprägt wird, ist auch
Rechnung zu tragen, wenn sich eine Personengesellschaft
(Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft
(Untergesellschaft) beteiligt. Wie der Verweis in § 18 Abs. 4
Satz 2 EStG auf die Regelung doppelstöckiger gewerblicher
Personengesellschaften in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
zeigt, kann es auch im Rahmen des § 18 EStG zu mittelbaren
Beteiligungen von Angehörigen eines freien Berufs kommen
(Senatsurteil vom 28.10.2008 - VIII R 69/06, BFHE 223, 206, BStBl
II 2009, 642 = SIS 09 06 88). Allerdings ist, da sämtliche
Gesellschafter-Mitunternehmer der Untergesellschaft die Merkmale
des freien Berufs erfüllen müssen und die
Obergesellschaft selbst diese Merkmale nicht erfüllen kann,
zur Anerkennung einer mehrstöckigen
Freiberufler-Personengesellschaft erforderlich, dass auch alle
mittelbar an der Untergesellschaft beteiligten Gesellschafter der
Obergesellschaft die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 1 Nr. 1
EStG erfüllen. Denn freiberufliche Einkünfte können
nicht allein durch das Halten einer unmittelbaren oder mittelbaren
Beteiligung, sondern immer nur dadurch erzielt werden, dass der
Steuerpflichtige durch eine eigene Tätigkeit die Merkmale des
freien Berufs in seiner Person erfüllt. Weil jeder
Gesellschafter eigenverantwortlich und leitend tätig sein
muss, ist zur Anerkennung einer mehrstöckigen
Freiberufler-Personengesellschaft weiter zu verlangen, dass alle
Obergesellschafter - zumindest in geringfügigem Umfang - auch
in der Untergesellschaft leitend und eigenverantwortlich
mitarbeiten. Anderenfalls vermitteln sie der Tätigkeit der
Untergesellschaft ein schädliches Element der
Nichtfreiberuflichkeit (Senatsurteil in BFHE 223, 206, BStBl II
2009, 642 = SIS 09 06 88; ebenso die herrschende Meinung im
Schrifttum, vgl. z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 39. Aufl., § 18 Rz
43; Stuhrmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 18 Rz
E 7; BeckOK EStG/Levedag, 7. Ed. [01.05.2020], EStG § 18 Rz
1185; Brandt in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 444;
Güroff in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 18 Rz 282; Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz
76).
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2. Nach diesen Maßstäben hat das FG
die von der Klägerin erzielten Einkünfte zutreffend als
solche aus Gewerbebetrieb qualifiziert, da im Streitfall nicht
sämtliche mittelbar an der Klägerin beteiligten
Obergesellschafter leitend und eigenverantwortlich in der
Klägerin als Untergesellschaft tätig waren.
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a) Eine leitende und eigenverantwortliche
Tätigkeit der Obergesellschafter für die Klägerin
ergibt sich, wie das FG zu Recht entschieden hat, nicht daraus,
dass die Obergesellschafter im Rahmen von
Gesellschafterversammlungen der E-OHG und der G+H KG Entscheidungen
über wesentliche Fragen des Konzerns wie die Finanzierung der
Gesellschaften, Investitionen oder das Umsatzwachstum sowie
über wesentliche Maßnahmen in den Untergesellschaften
wie Praxiseinkäufe und die Bestellung weiterer
Komplementäre getroffen haben. Denn diese Tätigkeiten
erfüllen nicht die Tatbestandsmerkmale des § 18 Abs. 1
Nr. 1 EStG. Es handelt sich vielmehr um geschäftsleitende,
kontrollierende und koordinierende kaufmännische
Tätigkeiten, die nicht zur berufstypischen freiberuflichen
Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zählen
(Senatsurteil vom 28.10.2008 - VIII R 73/06, BFHE 223, 218, BStBl
II 2009, 647 = SIS 09 06 89).
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b) Eine freiberufliche Tätigkeit der
Klägerin folgt auch nicht daraus, dass im S-Konzern
überregionale Arbeitsgruppen bestanden, in denen die
Obergesellschafter als Spezialisten bei der Bearbeitung von
Mandaten anderer Untergesellschaften mitgewirkt haben. Denn nach
den Feststellungen des FG war eine Mitarbeit sämtlicher
Obergesellschafter weder im Hinblick auf die Mandate der
Klägerin noch im Hinblick auf die Mandate der anderen
Untergesellschaften gegeben. Es kann deshalb dahinstehen, ob die
über die C-KG mittelbar an der Klägerin beteiligten
natürlichen Personen ohne Vermögensbeteiligung
überhaupt als Mitunternehmer ihrer Obergesellschaft anzusehen
waren (vgl. hierzu: Senatsurteil in BFHE 223, 206, BStBl II 2009,
642 = SIS 09 06 88, Rz 27) und auch diese auf Ebene der
Klägerin in geringfügigem Umfang hätten tätig
werden müssen.
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c) Dem FG ist auch darin zu folgen, dass eine
freiberufliche Tätigkeit der Klägerin nicht dadurch
begründet wird, dass die Obergesellschafter in den
Obergesellschaften und zumindest in einer anderen Untergesellschaft
des S-Konzerns als Steuerberater, Wirtschaftsprüfer oder
Rechtsanwalt leitend und eigenverantwortlich tätig geworden
sind. Denn dies ersetzt nicht das Erfordernis, dass die
Obergesellschafter auch in der Klägerin als Untergesellschaft
- wenn auch nur in geringem Umfang - leitend und
eigenverantwortlich tätig werden. Dieses „doppelte
Tätigkeitserfordernis“ ergibt sich bereits daraus,
dass auch bei der einstöckigen Personengesellschaft jeder
Gesellschafter sowohl im Hinblick auf seine Qualifikation als auch
im Hinblick auf die Art und Weise seines Tätigwerdens für
die Gesellschaft die Merkmale der Freiberuflichkeit i.S. des §
18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen muss, um auf Ebene der
Mitunternehmerschaft freiberufliche Einkünfte zu erzielen.
Nichts anderes kann für mehrstöckige
Personengesellschaften gelten. Es kann deshalb dahingestellt
bleiben, ob dieses Erfordernis zusätzlich durch die bei
Freiberufler-Personengesellschaften gemäß § 18 Abs.
4 Satz 2 EStG entsprechend anwendbare Regelung in § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gerechtfertigt werden kann, wonach der
mittelbar beteiligte dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter bei
einer ununterbrochenen Mitunternehmerkette unter bestimmten
Umständen gleichsteht (Senatsurteil in BFHE 223, 206, BStBl II
2009, 642 = SIS 09 06 88, und BFH-Urteil vom 12.10.2016 - I R
92/12, BFHE 256, 32 = SIS 16 28 20; vgl. auch Stuhrmann in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 18 Rz E 7). Entgegen
der Auffassung der Klägerin kann aus der in § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG angeordneten Gleichstellung des mittelbar
beteiligten Gesellschafters jedenfalls nicht abgeleitet werden,
dass es zur Annahme der Freiberuflichkeit genügt, dass der an
einer Untergesellschaft mittelbar beteiligte Gesellschafter seine
freiberufliche Tätigkeit, zu deren persönlicher
Ausübung er qualifiziert ist, lediglich in einer anderen
Untergesellschaft des mehrstöckigen Freiberuflerkonzerns
tatsächlich entfaltet.
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d) Anders als die Klägerin meint, ist die
Regelung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch nicht dahin
verfassungskonform auszulegen, dass es zur Anerkennung
freiberuflicher Einkünfte bei einer mehrstöckigen
Freiberufler-Personengesellschaft genügt, dass die
Obergesellschafter ihrer freiberuflichen Tätigkeit nur bei
einer der Untergesellschaften innerhalb des
Personengesellschaftsverbunds nachgehen, weil anderenfalls eine
Ungleichbehandlung gegenüber einer Personengesellschaft, die
über mehrere Betriebsstätten verfügt, gegeben
wäre. Denn von letzterer unterscheidet sich die vorliegende
Fallgestaltung wesentlich dadurch, dass bei einer
mehrstöckigen Personengesellschaft die Einkünfte aus
einer Untergesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt
werden, weil es sich bei ihr - anders als bei einer
Betriebsstätte - um ein eigenständiges
Feststellungssubjekt handelt (vgl. BFH-Beschluss vom 12.10.1989 -
IV R 5/86, BFHE 158, 64, BStBl II 1990, 168 = SIS 90 01 16, unter
II.3.). Hieraus folgt, dass die Merkmale der Freiberuflichkeit auf
der Ebene der Untergesellschaft erfüllt sein müssen. Die
Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 193, 482, BStBl II 2001,
241 = SIS 01 04 58 zur zulässigen Aufgabenteilung lassen sich
nicht auf einen Verbund von Gesellschaften übertragen.
Darüber hinaus wäre ein solches Normverständnis mit
dem Wortlaut und Zweck des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der
für die freiberufliche Tätigkeit nicht nur die
persönliche Berufsqualifikation, sondern auch die
berufsbezogene Tätigkeit - hier in der jeweiligen
Untergesellschaft - voraussetzt, nicht vereinbar. Es kann daher
auch nicht über eine verfassungskonforme Auslegung der
Vorschrift erreicht werden. Denn nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) findet die Möglichkeit,
eine Norm verfassungskonform auszulegen, ihre Grenzen dort, wo
einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz ein
entgegengesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der
auszulegenden Vorschrift grundlegend neu bestimmt und das
gesetzgeberische Ziel in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden
(vgl. BVerfG-Beschluss vom 27.03.2012 - 2 BvR 2258/09, BVerfGE 130,
372, Rz 73, m.w.N.).
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3. Das FG hat die Einkünfte der
Klägerin nach diesen Grundsätzen im Ergebnis auch zu
Recht insgesamt als solche aus Gewerbebetrieb qualifiziert.
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Die für die Annahme eines Gewerbebetriebs
erforderlichen positiven Voraussetzungen von § 15 Abs. 1 Satz
1 Nrn. 1 und 2 und Abs. 2 EStG lagen unstreitig vor. Das FG hat
weiter im Ergebnis zutreffend angenommen, dass die Klägerin
nicht das negative Tatbestandsmerkmal der freiberuflichen
Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllte.
Entgegen der Ansicht des FG ist bereits damit die Tätigkeit
der Klägerin insgesamt als Gewerbebetrieb zu qualifizieren,
ohne dass es hierfür der Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1
EStG bedarf. Denn da eine Personengesellschaft nur dann eine
Tätigkeit entfaltet, die als Ausübung eines freien Berufs
i.S. von § 18 EStG angesehen werden kann, wenn sämtliche
relevanten Gesellschafter-Mitunternehmer die Merkmale des freien
Berufs in eigener Person erfüllen (vgl. oben unter II.1.b),
ist schon der Tatbestand des § 18 EStG nicht erfüllt,
wenn wie hier nicht sämtliche mittelbar beteiligten
Obergesellschafter auf der Ebene der Untergesellschaft
freiberuflich tätig werden. Es bedarf deshalb im Streitfall
auch keiner Entscheidung, ob die von der Klägerin gegen die
Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erhobenen
verfassungsrechtlichen Einwände durchgreifen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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