Auf die Revision der Kläger werden das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 26.8.2015 4 K 4035/10, die
Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 24.11.2010 sowie die
Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung
des Grundbesitzwerts auf den 18.1.2003 vom 9.9.2009 und vom
15.12.2009 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind zu drei gleichen Teilen Erben der am 18.1.2003
verstorbenen Erblasserin. Zum Erbe gehören verschiedene Miet-
und Geschäftsgrundstücke. Am 27.4.2004 bat das für
die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt den Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) um Feststellung des
Grundbesitzwerts für die in dessen Zuständigkeitsbereich
belegenen Grundstücke.
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Mit Schreiben vom 8.7.2004 forderte das FA
den Kläger zu 1. auf, nähere Angaben zu den ererbten
Grundstücken zu machen.
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Wörtlich lautete die Aufforderung
auszugsweise wie folgt:
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„Aus Vereinfachungsgründen
verzichte ich auf das Ausfüllen der ausführlichen
Erklärungen und bitte Sie statt dessen in der Tabelle die
Nettokaltmieten der letzten drei Jahre vom Sterbemonat an berechnet
anzugeben. Geben Sie bitte gesondert an, ob und ggf. in welchem
Zeitraum eine oder mehrere Wohnungen nicht vermietet oder an
Angehörige überlassen waren.“
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Es folgte eine Aufstellung der
Grundstücke. Für ein Betriebsgrundstück der ... KG,
an der die Erblasserin beteiligt war, bat das FA um Mitteilung des
Steuerbilanzwerts zum 18.1.2003. Der Kläger zu 1. folgte der
Aufforderung, gab für die betroffenen Grundstücke
entsprechende Erklärungen ab und teilte den Steuerbilanzwert
für das Betriebsgrundstück mit.
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Am 27.12.2004 erließ das FA für
das Betriebsgrundstück einen Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den
18.1.2003 für Zwecke der Erbschaftsteuer. Dabei
berücksichtigte es den vom Kläger zu 1. mitgeteilten
Steuerbilanzwert und stellte einen Wert nach § 147 des
Bewertungsgesetzes in der beim Eintritt des Erbfalls geltenden
Fassung (BewG a.F.) in Höhe von 650.500 EUR (Bodenwert 531.506
EUR zuzüglich ertragsteuerlicher Gebäudewert 119.330 EUR,
abgerundet auf volle 500 EUR) fest. Der Bescheid erging nach §
164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
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Gegen diesen Bescheid legten die
Kläger Einspruch ein. Das FA erließ am 4.5.2005 einen
Änderungsbescheid, korrigierte den Grundbesitzwert auf (nach
Rundung) 531.500 EUR (Bodenwert 531.506 EUR zuzüglich
ertragsteuerlicher Gebäudewert 2 EUR) und rechnete das
Grundstück der KG als bisheriger Eigentümerin zu. Nach
erneutem Einspruch wurde die Zurechnung mit Bescheid vom 2.11.2005
nochmals korrigiert und das Grundstück der KG als bisheriger
und neuer Eigentümerin zugerechnet. Der Bescheid erging
weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
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Im Rahmen einer Außenprüfung
wegen Erbschaft- und Schenkungsteuer wurde festgestellt, dass das
Betriebsgrundstück vom 1.1.1996 bis zum 31.12.2005 zu einem
monatlichen Mietpreis von 16.898 EUR verpachtet war. Daraufhin
änderte das FA seine Bewertungsmethode und erließ am
9.9.2009 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid.
Es legte für die Feststellung des Grundbesitzwerts nicht mehr
den Steuerbilanzwert zu Grunde, sondern stellte gemäß
§ 146 BewG a.F. ausgehend von einer erzielbaren Miete in
Höhe von 14.000 EUR je Monat einen Grundbesitzwert auf den
18.1.2003 in Höhe von 1.627.500 EUR fest. Der Vorbehalt der
Nachprüfung wurde aufgehoben.
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Dagegen wandten sich die Kläger mit
dem Einspruch. Ihrer Auffassung nach war im Zeitpunkt des Erlasses
des letzten Änderungsbescheids bereits
Feststellungsverjährung eingetreten. Die vierjährige
Feststellungsfrist habe mit Ablauf des Jahres 2003 zu laufen
begonnen und folglich am 31.12.2007 geendet. Während des
Einspruchsverfahrens erließ das FA am 15.12.2009 einen
geänderten Feststellungsbescheid und wies im
Erläuterungstext unter Bezugnahme auf § 181 Abs. 5 AO
darauf hin, dass der Bescheid nur noch für die
Steuerfestsetzungen, für die die Festsetzungsverjährung
noch nicht abgelaufen sei, bedeutsam sei. Mit
Einspruchsentscheidung vom 24.11.2010 wies das FA den Einspruch als
unbegründet zurück.
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Nach Ansicht
des Finanzgerichts (FG) durfte das FA die Änderung der
gesonderten und einheitlichen Feststellung auf § 173 Abs. 1
Nr. 1 AO stützen. Die Vermietbarkeit sei im Zeitpunkt der
erstmaligen Feststellung noch nicht bekannt und die Änderung
des Bescheids auch nicht nach Treu und Glauben ausgeschlossen
gewesen. Das Urteil ist in EFG 2016, 13
veröffentlicht.
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Dagegen wenden sich die Kläger mit
ihrer Revision. Sie rügen die unzutreffende Auslegung der
§§ 88, 90 und 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, sowie der §§
146 und 147 BewG a.F.
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Die Kläger beantragen, die
Vorentscheidung, den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 18.1.2003
für Zwecke der Erbschaftsteuer vom 9.9.2009 und 15.12.2009
sowie die Einspruchsentscheidung vom 24.11.2010 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der angefochtenen
Bescheide (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der
Ablauf der Feststellungsfrist dem Erlass des unter Hinweis auf
§ 181 Abs. 5 AO ergangenen Änderungsbescheids vom
15.12.2009 nicht entgegenstand. Entgegen der Auffassung des FG
durfte jedoch das FA den bestandskräftigen
Feststellungsbescheid vom 2.11.2005 durch den Bescheid vom
15.12.2009 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht ändern.
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1. Der Ablauf der Feststellungsfrist steht dem
Erlass des Bescheids vom 9.9.2009, nicht aber dem Erlass des
Bescheids vom 15.12.2009 entgegen.
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a) Nach § 138 ff. BewG a.F. sind
Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte für
die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Für den Erlass von
Feststellungsbescheiden sieht die AO eine eigenständige
Feststellungsfrist vor, die unabhängig von der
Festsetzungsverjährung der Folgesteuern zu ermitteln ist
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 6.7.2005 II R 9/04, BFHE
210, 65, BStBl II 2005, 780 = SIS 05 39 35, unter II.2.a, m.w.N.).
Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sinngemäß auch
die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung
(§§ 169 ff. AO).
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b) Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine
gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden
Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte
Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist,
für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten
Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171
Abs. 10 AO außer Betracht. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO
trägt dem Umstand Rechnung, dass die gesonderte Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen nur eine Vorstufe der Steuerfestsetzung
ist, d.h. nur eine dienende Funktion hat. Aus der Technik der
getrennten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sollen dem
Steuerpflichtigen keine Nachteile, aber auch keine Vorteile
entstehen (BFH-Urteile vom 11.2.2015 I R 5/13, BFHE 250, 172, BStBl
II 2016, 353 = SIS 15 14 97, Rz 11, m.w.N.; BTDrucks VI/1982, S.
157). Die Vorschrift gilt nicht nur für den erstmaligen
Erlass, sondern ihrem Sinn und Zweck entsprechend auch für die
Änderung oder Berichtigung von Feststellungsbescheiden
(BFH-Urteil vom 6.7.2005 XI R 27/04, BFH/NV 2006, 16 = SIS 06 02 30, unter II.2.c aa).
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c) Das Finanzamt hat beim Erlass eines
Feststellungsbescheids nach Ablauf der Feststellungsfrist in dem
Bescheid darauf hinzuweisen, dass die getroffenen Feststellungen
nur noch für solche Steuerfestsetzungen Bedeutung haben
sollen, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der
gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist (§ 181 Abs.
5 Satz 2 AO).
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d) Der Ablauf der Feststellungsfrist stand
danach dem Erlass des Bescheids vom 9.9.2009, nicht aber dem Erlass
des Bescheids vom 15.12.2009 entgegen.
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Die Feststellungsfrist begann mit Ablauf des
31.12.2003 und endete vier Jahre später mit Ablauf des
31.12.2007. Die beiden Feststellungsbescheide vom 9.9.2009 und vom
15.12.2009 ergingen folglich nach Ablauf der Feststellungsfrist.
Der Bescheid vom 15.12.2009 durfte nach § 181 Abs. 5 AO
gleichwohl ergehen, weil die gesonderte Feststellung für eine
Steuerfestsetzung von Bedeutung war, für die die
Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch
nicht abgelaufen war, und dieser Bescheid - anders als der Bescheid
vom 9.9.2009 - einen Hinweis auf seine einschränkende Wirkung
enthält. Das FA und das FG mussten nicht prüfen, ob die
gesonderte Feststellung tatsächlich noch für eine
Besteuerung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist
noch nicht abgelaufen war.
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2. Das FA durfte den bestandskräftigen
Feststellungsbescheid vom 2.11.2005 gleichwohl nicht ändern.
Es fehlt an einer dafür erforderlichen Änderungsnorm.
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a) Der Feststellungsbescheid konnte nicht nach
§ 164 Abs. 2 AO geändert werden, obwohl der Vorbehalt der
Nachprüfung nicht aufgehoben war.
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aa) Nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO
entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung, wenn die
Festsetzungsfrist abläuft. Diese Vorschrift gilt
gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die
Feststellungsfrist sinngemäß (BFH-Urteil vom 31.10.2000
VIII R 14/00, BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156 = SIS 01 05 78).
§ 181 Abs. 5 Satz 1 AO bewirkt kein
„Wiederaufleben“ des entfallenen
Nachprüfungsvorbehalts (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2014 I R
46/13, BFH/NV 2015, 353 = SIS 15 01 48, Rz 27).
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bb) Die nach §§ 172 ff. AO gebotenen
Änderungen des Feststellungsbescheids können zwar unter
den Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO trotz Ablaufs der
Feststellungsfrist durchgeführt werden. Ein unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung stehender Feststellungsbescheid kann
aber nach Ablauf der Feststellungsfrist wegen des damit verbundenen
Wegfalls des Vorbehalts der Nachprüfung nicht mehr nach §
164 Abs. 2 AO geändert werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 353
= SIS 15 01 48, Rz 28, m.w.N.). § 181 Abs. 5 Satz 1 AO
entbindet die Finanzbehörde nämlich nicht davon, die
ihrer Ansicht nach erforderliche Nachprüfung innerhalb der
Feststellungsfrist durchzuführen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
2015, 353 = SIS 15 01 48, Rz 29). Würde man einen unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheid auch
noch nach Ablauf der Feststellungsfrist ändern können,
würde die Erstfeststellung auf unabsehbare Zeit nicht nur
punktuell, sondern umfassend nach allen Seiten offen bleiben. Dies
wäre mit dem Zweck der Verjährungsvorschriften,
Rechtsfrieden zu schaffen, nicht zu vereinbaren und lässt sich
auch nicht mit dem Gesichtspunkt, dass der gesonderten Feststellung
gegenüber der Festsetzung eine rein dienende Funktion zukommt,
rechtfertigen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 353 = SIS 15 01 48,
Rz 29).
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b) An einer Änderung nach § 173 Abs.
1 Nr. 1 AO ist das FA nach Treu und Glauben gehindert.
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aa) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind
Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen
oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer
höheren Steuer führen. Tatsache i.S. des § 173 Abs.
1 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen
Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge,
Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art.
Keine Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind
demgegenüber Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere
juristische Subsumtionen (ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Urteil vom 21.2.2017 VIII R 46/13, BFHE 257, 198, BStBl II
2017, 745 = SIS 17 08 91, Rz 34, m.w.N.). Nachträglich bekannt
geworden ist eine Tatsache, wenn sie das Finanzamt beim Erlass des
geänderten Steuerbescheids noch nicht kannte (z.B. BFH-Urteil
in BFHE 257, 198, BStBl II 2017, 745 = SIS 17 08 91, Rz 35).
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bb) Die Änderung eines Steuerbescheids
zum Nachteil des Steuerpflichtigen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
kann nach den Grundsätzen von Treu und Glauben ausgeschlossen
sein, wenn dem Finanzamt die nachträglich bekannt gewordene
Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner
Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Hierauf
kann sich der Steuerpflichtige grundsätzlich aber nur dann
berufen, wenn er seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt
hat. Haben es sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt
versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der
Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass
der Steuerbescheid geändert werden kann (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 6.2.2013 X B 164/12,
BFH/NV 2013, 694 = SIS 13 10 49, und BFH-Urteil in BFHE 257, 198,
BStBl II 2017, 745 = SIS 17 08 91, Rz 45, m.w.N.).
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cc) Das Finanzamt verletzt seine
Ermittlungspflicht (§ 88 AO), wenn es ersichtlichen
Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung
der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne
weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht (BFH-Urteil vom
16.6.2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502 = SIS 04 38 48, unter II.2.c
aa, m.w.N.). Verzichtet das Finanzamt gegenüber dem
Steuerpflichtigen ausdrücklich auf die Abgabe einer
förmlichen Erklärung und fordert ihn stattdessen zu
bestimmten Angaben auf, verletzt es seine Ermittlungspflicht, wenn
die geforderten Angaben für die Ermittlung des für die
Steuerfestsetzung maßgebenden Sachverhalts nicht ausreichen
und es auch später vor Erlass des Steuerbescheids keine
weiteren Fragen stellt. Erfüllt der Steuerpflichtige in einem
solchen Fall seinerseits seine Mitwirkungspflichten, indem er die
vom Finanzamt gestellten Fragen zutreffend und vollständig
beantwortet, ist das Finanzamt nach Treu und Glauben an einer
Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung nach
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gehindert, wenn es später Kenntnis
von steuererhöhenden Tatsachen erlangt. Der Steuerpflichtige
ist nicht verpflichtet, auf der Grundlage der maßgebenden
steuerrechtlichen Vorschriften zu prüfen, ob die vom Finanzamt
erbetenen Angaben eine zutreffende Steuerfestsetzung
ermöglichen oder ob dazu weitere Angaben erforderlich
wären. Es fällt vielmehr in den Verantwortungsbereich des
Finanzamts, die entscheidungserheblichen Fragen zu stellen.
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Entsprechendes gilt auch für
Feststellungsbescheide.
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dd) Das FA durfte danach den
bestandskräftigen Feststellungsbescheid vom 2.11.2005 nicht
nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern.
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Dem FA war zwar beim Erlass dieses Bescheids
nicht bekannt, dass das Betriebsgrundstück vermietet worden
war. Es war aber nach Treu und Glauben an einer Änderung des
Bescheids gehindert. Es hatte seine Ermittlungspflichten verletzt.
Für das Betriebsgrundstück hatte es mit dem Schreiben vom
8.7.2004 lediglich um die Angabe des Steuerbilanzwerts gebeten. Nur
für die anderen in dem Schreiben genannten Grundstücke
hatte es nach den Nettokaltmieten gefragt. Die Kläger haben
ihre Mitwirkungspflichten nicht verletzt. Sie haben die vom FA
geforderten Angaben zutreffend gemacht. Sie waren mangels einer
entsprechenden Frage des FA nicht verpflichtet, auf die Vermietung
des Betriebsgrundstücks hinzuweisen und die erzielten Mieten
anzugeben. Eine Feststellungserklärung mussten sie nicht
abgeben. Eine Verpflichtung zur Abgabe einer
Feststellungserklärung bestand nach § 138 Abs. 6 Satz 1
BewG a.F. nur bei einem entsprechenden Verlangen des Finanzamts. Im
Streitfall hatte das FA darauf aber ausdrücklich
verzichtet.
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3. Da das FG von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Bescheide
sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten.
Sie sind daher ebenso wie die Einspruchsentscheidung
aufzuheben.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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