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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH, die in den Streitjahren 1991 und
1992 an einer französischen Investmentgesellschaft in der
Rechtsform einer société d´investissement
à capital variable (SICAV) mit mehr als 10 v.H. der Anteile
beteiligt war und von dieser (Brutto-)Ausschüttungen von
883.058 DM (1991) sowie von 1.153.140 DM (1992) vereinnahmt
hatte.
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Das für diese Ausschüttungen von
der Klägerin beanspruchte sog. Schachtelprivileg nach Art. 20
Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur
Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts-
und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom
21.7.1959 (BGBl II 1961, 398) in der für die Streitjahre
maßgebenden Fassung des Revisionsprotokolls vom 9.6.1969
(BGBl II 1970, 719) sowie des Zusatzabkommens vom 28.9.1989 (BGBl
II 1990, 772) - DBA-Frankreich 1959/1989 - wurde von dem Beklagten
und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) versagt. Stattdessen
rechnete das FA die - nicht vergütete - französische
Abzugsteuer auf die festgesetzte Körperschaftsteuer an. Zudem
berücksichtigte es für 1991 eine Abschreibung auf die
Beteiligung an der SICAV und für 1992 einen
Veräußerungsverlust. Bei der Ermittlung des
Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1.1.1992 wurde
überdies der Ansatz für Wertpapiere in der
Vermögensaufstellung der Klägerin um den Wert der
Beteiligung an der SICAV erhöht.
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Die anschließende Klage, mit der die
Klägerin für die Ausschüttungen der SICAV das sog.
Schachtelprivileg nach Maßgabe von Art. 20 Abs. 1 Buchst. b
Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich 1959/1989 unter
Gegenrechnung der anerkannten Teilwertabschreibungen und unter
Fortfall der angerechneten französischen Steuern begehrte,
hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz gab ihr durch
Urteil vom 15.6.2011 1 K 2422/08, abgedruckt in EFG 2011, 1828 =
SIS 11 29 24, statt.
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Seine Revision stützt das FA auf
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Das Verfahren wegen Einheitsbewertung des
Betriebsvermögens auf den 1.1.1992 wird gemäß
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) abgetrennt und an den dafür zuständigen II. Senat
des Bundesfinanzhofs abgegeben. Hinsichtlich der
Körperschaftsteuer 1991 und 1992 ist die Revision
begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des
angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an
das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die tatrichterlichen
Feststellungen zur maßgebenden französischen Rechtslage
reichen nicht aus, um hiernach die Ansässigkeit der SICAV in
Frankreich als Voraussetzung für die Gewährung des
abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs bejahen zu können.
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1. Die Klägerin war im Streitjahr in der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässig und
unterfällt hier mit ihrem Welteinkommen (§ 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG 1991 - ) der
unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG
1991). Dazu gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1
des Einkommensteuergesetzes 1990 auch die Gewinnanteile auf Anteile
an einer - auch ausländischen - Kapitalgesellschaft.
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2. Ob sich an dem deutschen Besteuerungsrecht
für die Beträge, welche die SICAV im Streitjahr an die
Klägerin ausgeschüttet hat, aufgrund des DBA-Frankreich
1959/1989 etwas ändert, lässt sich nach den bisherigen
tatrichterlichen Feststellungen nicht zweifelsfrei beantworten.
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a) Das Besteuerungsrecht an diesen
Ausschüttungen gebührt prinzipiell Deutschland, entweder
nach Art. 9 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/1989, weil es sich hierbei
um Dividenden handelt, die eine in Frankreich ansässige
Gesellschaft an die in Deutschland ansässige Klägerin
gezahlt hat, oder nach Art. 18 DBA-Frankreich 1959/1989, weil die
Voraussetzungen des Art. 9 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/1989 nicht
erfüllt sind und es sich deshalb um sog. sonstige
Einkünfte handelt (vgl. zur Abgrenzung insoweit auch
Senatsurteil vom 20.8.2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009,
263 = SIS 08 38 83).
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b) Das Besteuerungsrecht Deutschlands
könnte jedoch ausgeschlossen sein: Nach Art. 20 Abs. 1 Buchst.
a Satz 1 DBA-Frankreich 1959/1989 sind Dividenden von der
Bemessungsgrundlage der deutschen Körperschaftsteuer
auszunehmen, wenn es sich um aus Frankreich stammende
Einkünfte handelt, die nach dem DBA-Frankreich 1959/1989 in
Frankreich besteuert werden können. Nach Art. 20 Abs. 1
Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich 1959/1989 ist
diese Regelung in Buchst. a bei Dividenden nur auf die
Nettoeinkünfte anzuwenden, die den Dividenden entsprechen, die
von einer in Frankreich ansässigen Kapitalgesellschaft an eine
in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft gezahlt werden,
der mindestens 10 v.H. des Gesellschaftskapitals der
französischen Gesellschaft gehören. Art. 20 Abs. 1
Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich 1959/1989 bestimmt
damit die Voraussetzungen für das sog. Schachtelprivileg. Die
Vorschrift ist unbeschadet ihrer Anknüpfung an Buchst. a nicht
als Rechtsgrund-, vielmehr als Rechtsfolgenverweisung zu verstehen,
die ihre tatbestandlichen Voraussetzungen eigenständig
anordnet. Andernfalls liefe sie leer, weil eine Besteuerung der
betreffenden Dividenden in Frankreich infolge der parallelen, an
Frankreich als Quellenstaat adressierten Schachtelprivilegierung
nach Art. 9 Abs. 4 DBA-Frankreich 1959/1989 gerade ausgeschlossen
ist und eine potentielle Besteuerung der Dividenden in Frankreich,
wie von Art. 20 Abs. 1 Buchst. a DBA-Frankreich 1959/1989 aber
gefordert, sonach von vornherein außer Betracht bliebe (vgl.
zutreffend Kramer in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 20 Frankreich
Rz 23).
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c) Ob eine Gesellschaft in diesem Sinne eine
in einem Vertragsstaat (hier Frankreich) ansässige Person ist,
bestimmt sich wiederum nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a
DBA-Frankreich 1959/1989: Es handelt sich hiernach um eine Person,
die nach dem Rechte dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes,
ihres Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder
eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Was eine
Kapitalgesellschaft ist, wird abkommensrechtlich hingegen nicht
bestimmt; es ist daher auf das jeweilige innerstaatliche Recht
zurückzugreifen (vgl. Art. 2 Abs. 2 DBA-Frankreich 1959/1989;
Kramer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 9 Frankreich Rz 28). Es
ist indessen ungewiss, ob diese Voraussetzungen - diejenigen des
Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich 1959/1989 ebenso wie
jene des Vorliegens einer Kapitalgesellschaft im vorgenannten Sinne
- im Streitfall erfüllt sind.
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aa) Die Vorinstanz ist bei ihrer Entscheidung
davon ausgegangen, bei der SICAV handele es sich um eine in
Frankreich zwar steuerbefreite, dort jedoch
„abstrakt“ (unbeschränkt) steuerpflichtige
und dort i.S. von Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich
1959/1989 ansässige und abkommensberechtigte
Kapitalgesellschaft. In Einklang mit den vorgenannten
Abkommensregelungen sei der Klägerin das sog.
Schachtelprivileg des Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b
Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich 1959/1989 deswegen zu
gewähren. Das FG geht damit davon aus, dass - erstens -
für die Frage der Qualifizierung der ausländischen Person
als Kapitalgesellschaft und damit die Inanspruchnahme des sog.
Schachtelprivilegs nicht die französische, sondern die
Steuerrechtslage in Deutschland als dem sog. Anwenderstaat
ausschlaggebend ist, und dass - zweitens - für die
ansässigkeitsbegründende (unbeschränkte)
Steuerpflicht die virtuelle, nicht aber die tatsächliche
Steuerpflicht im Ansässigkeitsstaat genügt und etwaige
Steuerbefreiungen daran nichts ändern. Beidem ist
beizupflichten: Ob die betreffende Person als eine
Kapitalgesellschaft anzusehen ist, bestimmt sich in der Tat nach
der Qualifikation des jeweiligen Anwenderstaats im sog.
Typenvergleich, hier also nach Maßgabe des deutschen Rechts
(vgl. auch dazu Senatsurteil in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263 =
SIS 08 38 83; s. auch - allerdings aus Sicht des Quellenstaats -
Senatsurteil vom 20.8.2008 I R 39/07, BFHE 222, 509, BStBl II 2009,
234 = SIS 08 42 89). Und die Steuerpflicht einer solchen
Kapitalgesellschaft bestimmt sich allein danach, ob sie im Rahmen
des Steuerrechts des anderen Vertragsstaats, hier also Frankreichs,
als eigenständiges Steuersubjekt verstanden wird (vgl. z.B.
Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 4 Rz 82 f.; Vogel,
daselbst, Art. 23 Rz 106; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA,
Art. 4 OECD-MA Rz 6; Jacob in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA
Deutschland/USA, Art. 4 Rz 32 f.; Wassermeyer in Debatin/
Wassermeyer, a.a.O., Art. 1 MA Rz 23 und Art. 4 MA Rz 25; M. Lang,
Steuer und Wirtschaft International 2000, 527, 530; s. auch -
speziell zur Rechtsform der SICAV - Geurts/Jacob, IStR 2007, 737;
Zinkeisen/ Walter, IStR 2007, 583).
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bb) Dagegen erhebt das FA auch keine
Einwände. Es ist allerdings abweichend von der Klägerin -
unter Hinweis auf die Erläuterungen von de
Bourmont/Julien-Saint-Amand (in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art.
2 Frankreich Rz 114) und im Ergebnis mit dem Niedersächsischen
FG (im Urteil vom 29.3.2007 6 K 514/03, EFG 2007, 1223 = SIS 07 26 93) - der Auffassung, die Gesellschaftsform der SICAV werde nach
französischer Regelungslage steuerlich nicht als
eigenständiges Rechtssubjekt, vielmehr - jedenfalls bezogen
auf deren französische Gesellschafter - als transparent
angesehen, woraus wiederum folge, dass nicht die Ansässigkeit
der SICAV die erforderliche (unbeschränkte) Steuerpflicht
begründe, sondern die Ansässigkeit ihrer Gesellschafter.
Unterstellt, diese Einschätzung des französischen Rechts
träfe zu und es käme danach auch keine auf
Ansässigkeitsmerkmalen basierende intransparente Besteuerung
der SICAV in Betracht, wäre dem FA aufgrund der in Art. 9 Abs.
1 ebenso wie Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1
i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich 1959/1989
enthaltenen Verknüpfung mit der Steuerpflicht nach der
nationalen Regelungslage im Ansässigkeitsstaat beizupflichten
und könnte sich danach entscheiden, ob die Klage Erfolg hat
oder nicht.
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cc) Das FG hat zu der steuerlichen
Eigenständigkeit der SICAV in Frankreich indessen nichts
weiter festgestellt. Es ist insbesondere nicht auf die
Gegenerwägungen zur steuerlichen (Teil-)Transparenz einer
SICAV in Frankreich eingegangen. Es hat infolgedessen auch
Feststellungen dazu unterlassen, ob die SICAV nach diesen
(etwaigen) Besteuerungsmaßgaben aus deutscher Sicht als
Kapitalgesellschaft zu qualifizieren ist. Die Ermittlung einer
ausländischen Rechtslage gehört aber ebenso wie die
Ermittlung der für den anzustellenden Rechtsformtypenvergleich
notwendigen gesellschaftlichen Merkmale zu den vom FG zu
klärenden tatsächlichen Rechtsgrundlagen. Das
angefochtene Urteil ist deswegen, soweit es die
Körperschaftsteuer 1991 und 1992 betrifft, aufzuheben und die
Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit die fehlenden
Feststellungen nachgeholt werden können.
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