Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 28.06.2018 - 9 K 11080/17
= SIS 20 18 23 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten um die
Anerkennung der Klägerin und Revisionsbeklagten
(Klägerin) als steuerbefreite Körperschaft (§ 5 Abs.
1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Jahr 2009
(Streitjahr) maßgebenden Fassung (KStG). Der Rechtsstreit
befindet sich im zweiten Rechtsgang.
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Die Klägerin, ein College im
Vereinigten Königreich, wurde im Jahre 1555 von X als
„immerwährendes Kollegium des Studiums der
Wissenschaften, der heiligen Theologie und der Philosophie wie der
guten Künste“ errichtet. Dem Errichtungsakt erteilten
der König und die Königin von England ihre Erlaubnis
(„Royal Patent“). Neben dieser Gründungsurkunde
besteht das die Klägerin konstituierende Regelwerk aus ihren
Statuten (I bis XXVI), derzeit in der Fassung vom
23.04.2007.
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Die Klägerin ist
Alleingesellschafterin der „… Ltd.“
(Tochtergesellschaft). Diese betreibt ein gleichnamiges Gasthaus
und führte ihre Gewinne in Höhe von 47.000 Pfund
(Streitjahr) und 66.000 Pfund (Vorjahr) an die Klägerin ab.
Das College verwendete diese Gewinne zur Finanzierung von
Stipendien für Studierende.
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Seit 2007 ist die Klägerin auch
Eigentümerin eines Wohn- und Geschäftsgrundstücks in
Berlin, aus dem sie im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung erzielte.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erließ am 15.12.2010 einen
Schätzbescheid zur Körperschaftsteuer 2009, in dem es von
Einkünften in Höhe von 375.000 EUR ausging. Den dagegen
eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom
24.08.2011 als unbegründet zurück. Der dagegen erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) im ersten Rechtsgang mit Urteil
vom 24.07.2014 - 4 K 12276/11 statt (EFG 2014, 2168 = SIS 14 30 93).
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Auf die Revision des FA hob der I. Senat
des Bundesfinanzhofs (BFH) das Urteil des FG auf und verwies die
Sache wegen fehlender Feststellungen an das FG zurück
(BFH-Urteil vom 25.10.2016 - I R 54/14, BFHE 256, 66, BStBl II
2017, 1216 = SIS 16 28 18): Das FG sei ohne hinreichende
Feststellungen davon ausgegangen, dass es sich bei der
Klägerin um eine der deutschen Stiftung vergleichbare und
damit beschränkt steuerpflichtige Körperschaft handele.
Darüber hinaus lasse sich anhand der vom FG getroffenen
Feststellungen zur Gründungsurkunde der Klägerin weder
beurteilen, ob diese gemeinnützige Zwecke verfolge noch, ob
diese Zwecke ausschließlich und unmittelbar verfolgt
würden. Schließlich lasse sich anhand der
Bestätigung eines „auditors“
(Wirtschaftsprüfer) nicht feststellen, dass die Klägerin
den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 5 der
Abgabenordnung (AO) genügt habe. Mangels näherer
Feststellungen zu den Maßstäben, an denen sich die
erfolgten Prüfungen ausgerichtet hätten, könne nicht
beurteilt werden, ob die in Bezug genommene Bestätigung
Aussagen über eine Konformität mit den Anforderungen des
deutschen Gemeinnützigkeitsrechts enthalte.
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Mit Urteil vom 28.06.2018 - 9 K 11080/17
(EFG 2019, 793 = SIS 20 18 23) gab das FG der Klage auch im zweiten
Rechtsgang statt und führte zur Begründung im
Wesentlichen aus:
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Bei der Klägerin handele es sich um
ein Körperschaftsteuersubjekt i.S. des § 2 Nr. 1 KStG.
Ein Typenvergleich ergebe, dass sie ihrer Organisation und Struktur
nach in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht einer Stiftung
nach deutschem Recht vergleichbar sei. Die Klägerin diene nach
Satzung und Stiftungsgeschäft gemeinnützigen Zwecken,
dies sei auch ausschließlich und unmittelbar erfolgt. Dabei
verstehe der Senat unter „Satzung“ nicht nur die
Statuten der Klägerin, sondern auch die historische
Gründungsurkunde aus dem Jahr 1555 („Royal
Patent“). Das zu keinem Zeitpunkt außer Kraft gesetzte
„Royal Patent“ sei bis in die heutige Zeit ein Teil der
konstituierenden Grundlagen der Klägerin. Zweck der
Klägerin sei die Förderung von Wissenschaft und Forschung
und der Religion, indem sie einen umfangreichen Lehr- und
Forschungsbetrieb an der Universität D unterhalte.
Während die von der Klägerin verfolgten Zwecke in der
historischen Gründungsurkunde (Stiftungsgeschäft)
ausdrücklich mit „Studium der Wissenschaften, der
heiligen Theologie und der Philosophie wie der guten
Künste“ bezeichnet würden, enthielten die Statuten
der Klägerin insbesondere Bestimmungen zur Art und Weise der
Verwirklichung dieser Zwecke.
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Diese Zwecke verfolge die Klägerin
nicht nur selbstlos i.S. des § 55 Abs. 1 AO, sondern auch i.S.
von § 56 AO ausschließlich. Die Satzung enthalte zwar
keine ausdrückliche Bestimmung darüber, dass das College
„ausschließlich“ ein solches der dort
aufgeführten Studien sei und keine sonstigen
(eigennützigen) Zwecke verfolgen dürfe. Nach dem
BFH-Urteil im ersten Rechtsgang (BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216
= SIS 16 28 18) genüge es jedoch, wenn der Satzungstext und
dessen Auslegung wenigstens entsprechende Anhaltspunkte dafür
bieten, dass ausschließlich steuerbegünstigte und keine
anderen Zwecke verfolgt werden. Vorliegend ergebe sich die
Ausschließlichkeit durch Auslegung des „Royal
Patents“ unter besonderer Beachtung des historischen
Kontextes. Die im „Royal Patent“ enthaltene
Aufzählung der Zwecke des „Kollegiums“ trage bei
verständiger historischer Auslegung der Erlaubnis das Gebot
der Ausschließlichkeit gleichsam in sich selbst. Dies sei
nach den vom BFH vorgegebenen Maßstäben
ausreichend.
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Soweit die Satzung der Klägerin nicht
die gesetzlichen Vorgaben einer Vermögensbindung nach §
55 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 61 Abs. 1 AO erfülle, sei dies
unschädlich, da die Ausnahmeregelung des § 62 AO i.d.F.
der Bekanntmachung vom 01.10.2002 (AO a.F.) eingreife. Diese sei
auf die im 16. Jahrhundert gegründete Klägerin anwendbar.
Die Klägerin unterliege als ausländische Steuerpflichtige
der staatlichen Aufsicht durch die sog. „Charity
Commission“, die den deutschen Aufsichtsregelungen in ihren
wesentlichen Belangen entspreche.
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Die tatsächliche
Geschäftsführung der Klägerin entspreche den
satzungsmäßigen Vorgaben. Der Senat folge insoweit nicht
den Zweifeln des FA an einer zeitnahen Mittelverwendung (§ 55
Abs. 1 Nr. 5 AO). Die Klägerin habe mit der
„Konsolidierten Aufstellung der Finanzaktivitäten“
für das am 31.07.2009 abgelaufene Geschäftsjahr eine
hinreichende Mittelverwendung dargelegt. Diese Aufstellung sei von
einer britischen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft geprüft
und ihre Richtigkeit mit einem Testat versehen worden. Der Senat
sei daher davon überzeugt, dass die Klägerin die
einzusetzenden Mittel vollumfänglich für ihre
satzungsmäßigen Zwecke eingesetzt habe.
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Der nach § 51 Abs. 2 AO erforderliche
Inlandsbezug liege in beiden Alternativen vor. Die Klägerin
habe in nicht unerheblichem Umfang Studenten aus der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland) ausgebildet und ein studentisches
Austauschprogramm mit der B-Universität eingerichtet. Zudem
könne sie durch ihre Lehr- und Forschungstätigkeit zum
Ansehen Deutschlands beitragen.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung von Bundesrecht (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. § 5
Abs. 2 Nr. 2 KStG). Entgegen der Ansicht des FG genüge weder
die Satzung der Klägerin den Vorgaben des § 60 AO noch
sei die tatsächliche Geschäftsführung auf die nach
§ 63 AO erforderliche ausschließliche und unmittelbare
Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke gerichtet.
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Die Satzung der Klägerin erfülle
nicht die Anforderungen des § 60 AO (formelle
Satzungsmäßigkeit). Die Satzungszwecke seien nicht
hinreichend bestimmt, da die Statuten diese nur dahingehend
beschrieben, dass das College „imstande sein [muss], Bildung
zu vermitteln, Studien zu fördern sowie effiziente und
wirtschaftliche Forschung zu betreiben“. Die Formulierung
„imstande sein“ gebe die Zielrichtung des Colleges bzw.
dessen Zwecke nicht konkret vor, sondern lasse einen Spielraum
für Abweichungen. Das FG weiche zudem vom BFH-Urteil vom
17.09.2013 - I R 16/12 (BFHE 243, 319, BStBl II 2014, 440 = SIS 14 07 72, Rz 13) ab, wonach die satzungsmäßige
Vermögensbindung nicht vorliege, wenn und weil die Satzung das
konkrete Tätigkeitsfeld der Empfängerorganisation
(Destinatäre) nicht benenne.
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Zudem fehlten in der Satzung konkrete
Angaben zur Ausschließlichkeit (§ 56 AO). Das
„Royal Patent“ enthalte auch nach Ansicht des FG keine
ausdrückliche Bestimmung darüber, dass das College
„ausschließlich“ ein solches der dort
aufgeführten Studien sei und keine sonstigen
(eigennützigen) Ziele verfolgen dürfe. Es habe diese
Voraussetzung zu Unrecht unter Heranziehung einer fragwürdigen
historischen Auslegung damit bejaht, dass die Aufzählung der
Zwecke des Colleges bei verständiger historischer Auslegung
der Erlaubnis das Gebot der Ausschließlichkeit gleichsam in
sich selbst trage. Diese Betrachtungsweise gehe angesichts der
Anforderungen, die an inländische Satzungen gestellt
würden, zu weit. Allein aus der Satzung sei nicht zweifelsfrei
erkennbar, dass die Klägerin ausschließlich
gemeinnützige Ziele verfolge.
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Darüber hinaus sei die
tatsächliche Geschäftsführung nicht auf die
ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der
steuerbegünstigten Zwecke gerichtet. Das FG habe keine
hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, dass der Mitteleinsatz
durch die Klägerin den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr.
5 AO entspreche. Danach müsse die Körperschaft ihre
Mittel grundsätzlich zeitnah verwenden; zum Nachweis der
zeitgerechten Verwendung sei eine Mittelverwendungsrechnung zu
erstellen, aus der sich Zeitpunkt und Umfang von Zu- und Abfluss
der Mittel ergäben. Das FG habe keine Prüfung des
Mitteleinsatzes vorgenommen. Hierfür genüge das Testat
einer britischen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nicht, da
dieses Testat keine Prüfung der Vorschriften nach dem
deutschen Gemeinnützigkeitsrecht zur zeitnahen
Mittelverwendung beinhalte.
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Schließlich sei vom FG nicht
hinreichend dargelegt worden, weshalb die vermögensverwaltende
Tätigkeit der Klägerin (Vermietung von Grundbesitz) in
einem unmittelbaren Bezug zu einer gemeinnützigen
Tätigkeit stehe. Soweit Dienstleistungen, die zur
Durchführung der satzungsmäßigen Zwecke
erforderlich oder sachdienlich seien, erwerbsorientiert und gegen
Entgelt angeboten würden, stünde die Klägerin
anderen Wirtschaftsteilnehmern gleich. Vor diesem Hintergrund
könnten auch vermögensverwaltende Tätigkeiten ohne
unmittelbaren Bezug zu gemeinnützigen Tätigkeiten
Erwerbszwecken dienen.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG vom 28.06.2018 - 9 K
11080/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Entgegen der Auffassung des FA komme es
für die Prüfung der formellen
Satzungsmäßigkeit nicht auf die Satzung im engeren Sinne
an. Das FG sei daher zu Recht davon ausgegangen, dass die Satzung
der Klägerin aus den Statuten sowie der historischen
Gründungsurkunde („Royal Patent“) bestehe
(einheitliches Satzungsdokument).
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Die Stiftungszwecke seien im „Royal
Patent“ hinreichend bestimmt worden. Dort seien
ausdrücklich ein „Studium der Wissenschaften, der
heiligen Theologie und der Philosophie wie der guten
Künste“ angeführt und die gemeinnützigen
Zwecke dahingehend konkretisiert worden, dass es sich um eine
„Lehrtätigkeit der höheren Bildung“ handeln
müsse. Wie das FG zu Recht entschieden habe, ergebe sich aus
den Statuten die Art und Weise der im „Royal Patent“
bestimmten Zwecksetzung.
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22
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Es stelle eine lebensfremde Förmelei
dar, wenn das FA behaupte, aus einem königlichen Patent des
16. Jahrhunderts ergäbe sich nicht klar, dass dessen
Zweckbestimmung abschließend sei. Wenn die Krone dem
Gründer X gestattete, seinen Grundbesitz an ein Kollegium zu
übertragen, dann sei dies bei verständiger (und
natürlicher) Auslegung so zu lesen, dass diese
Übertragung „nur zu diesen Zwecken“ erfolgen
durfte. Unter Berücksichtigung des vom FG festgestellten und
gewürdigten Gründungssachverhalts verblieben somit keine
Zweifel daran, dass die Satzung selbst ausreichende Anhaltspunkte
zur ausschließlichen Verfolgung ihrer gemeinnützigen
Zwecke enthalte.
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Soweit es für die Anwendbarkeit des
§ 62 AO a.F. zur Vermögensbindung darauf ankomme, ob die
britische Aufsicht den deutschen Aufsichtsregelungen in ihren
wesentlichen Belangen entspreche, läge diese Vergleichbarkeit
nach den detaillierten Ausführungen des FG im Streitfall vor.
Hinsichtlich des Grades der Vergleichbarkeit dürften keine
allzu hohen Anforderungen gestellt werden, da § 62 AO a.F.
allein auf die Existenz einer staatlichen Aufsicht abstelle. Nach
dem BFH-Urteil vom 20.12.2006 - I R 94/02 (BFHE 216, 269, BStBl II
2010, 331 = SIS 07 07 84, Rz 21 f.) werde der Steuerpflichtige im
Grundsatz auch dann von den satzungsmäßigen
Vermögensbindungserfordernissen suspendiert, wenn er
„allgemein einer ausländischen staatlichen Aufsicht
unterliegt“. Aufgrund der bindenden Feststellung des FG stehe
fest, dass die Befugnisse der Charity Commission über die
einer inländischen Stiftungsaufsicht (hier: Stiftungsgesetz
Berlin - StiftG Bln - ) deutlich hinausgehen und die Klägerin
somit einer vergleichbaren staatlichen Aufsicht unterliege.
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Zu Unrecht gehe das FA davon aus, die
Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass ihre tatsächliche
Geschäftsführung den Erfordernissen des § 63 Abs. 1
AO entspreche, weil hierfür eine Nebenrechnung zur Bilanz bzw.
eine besondere Mittelverwendungsrechnung erforderlich sei. Die
Klägerin habe die Anforderungen des § 63 Abs. 1 und Abs.
3 AO durch Vorlage ihres Jahresabschlusses, einer konsolidierten
Aufstellung der Geldmittel sowie eine Mittelverwendungsrechnung
erfüllt.
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25
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
Klägerin sowohl nach ihrer Satzung als auch nach ihrer
tatsächlichen Geschäftsführung gemeinnützigen
Zwecken dient und sie daher gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9
KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist.
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1. Die Klägerin erzielte aus der
Vermietung ihres inländischen Grundstücks in Berlin
Einkünfte i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG), die als inländische
Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V.m.
§ 8 Abs. 1 KStG der beschränkten
Körperschaftsteuerpflicht unterliegen.
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a) Bei der Klägerin handelt es sich um
ein Körperschaftsteuersubjekt i.S. des § 2 Nr. 1 KStG, da
das College seiner Organisation und Struktur nach in rechtlicher
und wirtschaftlicher Hinsicht einer Stiftung nach deutschem Recht
i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG vergleichbar ist.
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b) Nach dem BFH-Urteil im ersten Rechtsgang
(BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216 = SIS 16 28 18, Rz 10) sind die
für den Typenvergleich notwendigen Feststellungen der
einschlägigen ausländischen Rechtsnormen sowie die
Ermittlung der notwendigen gesellschaftsrechtlichen Merkmale Teil
der vom FG zu klärenden tatsächlichen
Rechtsgrundlagen.
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29
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Das FG hat die ihm obliegende
Gesamtwürdigung der Einzelumstände im zweiten Rechtsgang
durchgeführt und ist dabei in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass die
Klägerin nach ihrer rechtlichen Struktur einer Stiftung i.S.
von § 80 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)
entspricht. Mangels abstrakt-genereller Regelungen über die
Gründung, Organisation und Struktur von Colleges einer
Universität im Vereinigten Königreich konnte das FG
insoweit auf die individuell-konkrete Ausgestaltung abstellen.
Hierzu hat das FG die Errichtung der Klägerin mit der
Erlangung der Rechtsfähigkeit einer Stiftung nach deutschem
Recht verglichen. Darüber hinaus hat es darauf abgestellt,
dass die Statuten der Klägerin der Satzung einer Stiftung
entsprechen und die Übertragung von Vermögenswerten auf
die Klägerin der Vermögensausstattung einer Stiftung nach
deutschem Recht gemäß § 82 BGB entspricht.
Weiterhin sind sowohl die Klägerin als auch eine Stiftung nach
deutschem Recht mit Rechtsfähigkeit ausgestattet und der
jeweilige Stiftungszweck ist auf unbestimmte Zeit angelegt. Auch im
Hinblick auf die Organisation und Struktur ist die Klägerin
mit einer deutschen Stiftung vergleichbar. Denn auch dort sind die
Organe nicht vermögensmäßig an der Stiftung
beteiligt. Schließlich ist auch die duale Binnenstruktur der
Klägerin („Governing Body“ als zentrales
Vertretungs- und Entscheidungsgremium sowie
„Visitator“ als Aufsichtsgremium) mit einer
typischen Stiftung nach deutschem Recht (Vorstand und ggf.
Aufsichtsrat/Kuratorium) vergleichbar.
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2. Die Klägerin diente nach ihrer Satzung
ausschließlich, unmittelbar und selbstlos gemeinnützigen
Zwecken i.S. der §§ 51 bis 68 AO.
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a) Gemäß § 60 Abs. 1 Satz 1
i.V.m. § 59 AO müssen die Satzungszwecke und die Art
ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass bereits aufgrund
der Satzung geprüft werden kann, ob die
satzungsmäßigen Voraussetzungen für die
Steuerbefreiung (formelle Satzungsmäßigkeit) gegeben
sind (BFH-Urteil im ersten Rechtsgang in BFHE 256, 66, BStBl II
2017, 1216 = SIS 16 28 18, Rz 20; vgl. auch BFH-Urteile vom
15.11.2017 - I R 39/15, BFH/NV 2018, 611 = SIS 18 02 98, und vom
31.10.1984 - I R 21/81, BFHE 142, 386, BStBl II 1985, 162 = SIS 85 03 18). Die Festschreibung hat die Funktion eines Buchnachweises
(BFH-Urteil vom 23.07.2009 - V R 20/08, BFHE 226, 445, BStBl II
2010, 719 = SIS 09 29 85, unter II.2., m.w.N.). Sie soll der
Finanzbehörde ermöglichen, die Voraussetzungen der
Steuervergünstigung leicht und einwandfrei zu
überprüfen. Deshalb sind der Satzungszweck und die Art
seiner Verwirklichung so weit wie möglich zu konkretisieren
(BFH-Urteile in BFH/NV 2018, 611 = SIS 18 02 98; vom 26.02.1992 - I
R 47/89, BFH/NV 1992, 695, unter II.2., und vom 09.07.1986 - I R
14/82, BFH/NV 1987, 632).
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b) Davon ausgehend, dass die für die
Beurteilung der formellen Satzungsmäßigkeit
maßgebende Satzung der Klägerin nach den bindenden
Feststellungen des FG nicht nur ihre Statuten umfasst, sondern auch
die - zu keinem Zeitpunkt außer Kraft gesetzte - historische
Gründungsurkunde aus dem Jahr 1555 („Royal
Patent“), hat das FG zu Recht entschieden, dass sowohl
der Satzungszweck als auch die Art ihrer Verwirklichung hinreichend
bestimmt sind.
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aa) Die historische Gründungsurkunde
(„Royal Patent“) beschreibt die Zwecke des zu
errichtenden Kollegiums mit dem „Studium der
Wissenschaften, der heiligen Theologie und der Philosophie wie der
guten Künste“. Damit ergibt sich aus der Satzung
eine Förderung von Wissenschaft und Forschung (§ 52 Abs.
2 Satz 1 Nr. 1 AO) sowie der Religion (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr.
2 AO). Diese Auffassung wird durch das BFH-Urteil im ersten
Rechtsgang (BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216 = SIS 16 28 18)
bestätigt, wonach bereits die damaligen Feststellungen
dafür sprachen, dass die Klägerin steuerbegünstigte
Zwecke verfolge. Der BFH beanstandete lediglich fehlende
Feststellungen dazu, ob das Gründungsdokument („Royal
Patent“) auch im Streitjahr noch uneingeschränkt
Geltung beanspruchte. Dies hat das FG im zweiten Rechtsgang bejaht.
Ohne Erfolg macht das FA daher geltend, die Ausführungen zum
verfolgten Zweck in den Statuten seien zu unbestimmt. Es lässt
insoweit außer Betracht, dass die Satzung der Klägerin
nicht nur aus ihren Statuten besteht, sondern auch aus ihrer
historischen Gründungsurkunde („Royal
Patent“).
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34
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bb) Aus den Statuten der Klägerin ergibt
sich hinreichend bestimmt, auf welche Art und Weise diese Zwecke
verwirklicht werden sollen. Hierzu hat das FG festgestellt, dass
zum einen das Erarbeiten von Lehrplänen (Statut XIV), die
Lehrtätigkeit durch die Senior Research Fellows (Statut IV)
und durch Tutoren und Lehrbeauftragte (Statut V Ziff. 8 bis 10),
das Erteilen religiösen Unterrichts durch geeignete
Kirchenmitglieder (Statut IV Ziff. 7, Statut XII Ziff. 2) sowie die
Beschäftigung eines Bibliothekars zur Verwaltung der
Bibliotheksbestände (Statut V Ziff. 12) und zum anderen die
Forschungstätigkeit, z.B. durch die Junior Research Fellows
(Statut IV Ziff. 1 (v)), im Fokus stehen. Ferner werden die Zwecke
dadurch verwirklicht, dass bedürftigen Studenten die Aufnahme
bzw. die Fortsetzung des Studiums durch die Vergabe von Stipendien,
Sonderzuschüssen und Darlehen ermöglicht (Statut VII
Ziff. 1 bis 4) oder den an einer Honour School Studierenden bzw.
Forschenden finanzielle Unterstützung gewährt wird
(Statut X Ziff. 1 ff.).
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35
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c) Die Klägerin verfolgt ihre
gemeinnützigen Zwecke selbstlos i.S. des § 55 Abs. 1 AO.
Dies hat das FG unter Heranziehung der Statuten zu Recht damit
begründet, dass zu den Ausgaben des Colleges insbesondere die
Ausgaben „für Collegezwecke“ gehören
sowie Gebühren, die der Klägerin seitens der
Universität D für universitäre Zwecke auferlegt
werden (Statut XX Ziff. 4). Im Statut XII Ziff. 7 ist für
Einnahmeüberschüsse geregelt, dass diese ebenfalls
für universitäre Zwecke sowie für die Förderung
von Lehre, Wissenschaften oder Bildung zu verwenden sind.
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36
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Der Erhalt von Gewinnanteilen oder die
Zuwendung von sonstigen Mitteln des Colleges nach § 55 Abs. 1
Nr. 1 Satz 2 AO für „Mitglieder“ der
Klägerin wird bereits dadurch ausgeschlossen, dass die
Klägerin keine Gesellschafter oder Mitglieder im Sinne einer
das Verbandsvermögen innehabenden Personengruppe hat. Daher
fehlt es an Adressaten einer gemeinnützigkeitsschädlichen
Gewinnausschüttung, die in den Statuten der Klägerin auch
nicht vorgesehen ist. Soweit die Mitglieder des Verwaltungsrates
die Befugnis haben, über den Einsatz von Mitteln der
Klägerin zu entscheiden, sind sie dabei an die Statuten
gebunden, die eine Zuwendung von Mitteln an die Mitglieder des
Verwaltungsrates ebenfalls nicht vorsehen.
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37
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Im Übrigen stellen die Vergütungen
an Mitglieder des Verwaltungsrates in ihrer Eigenschaft als
Präsident bzw. als Fellows für ihre Lehrtätigkeit am
College keine Zuwendungen i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO
dar. Denn die Angemessenheit der vom Verwaltungsrat festgesetzten
Bezüge unterliegt der Kontrolle bzw. dem Zustimmungsvorbehalt
durch den sog. Visitator. Eine offene Erhöhung dieser
Bezüge ist durch Statut XX Ziff. 8 ebenso ausgeschlossen wie
eine „verdeckte“ Erhöhung durch Statut XX
Ziff. 9.
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38
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d) Die Klägerin verfolgt ihre
gemeinnützigen Zwecke der Lehre und Forschung auch unmittelbar
i.S. des § 57 AO durch die bei ihr angestellten Mitarbeiter,
die als Hilfspersonen i.S. des § 57 Abs. 1 Satz 2 AO anzusehen
sind. Die Maßnahmen der finanziellen Studienförderung
werden ebenso unmittelbar durch das College erbracht wie das
Unterhalten der Bibliothek für Studenten und Forscher.
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39
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e) Ohne Erfolg rügt das FA, dass in der
Satzung konkrete Angaben zur Ausschließlichkeit fehlten und
die vom FG vorgenommene historische Auslegung zu weit gehe. Da sich
die rechtliche Würdigung des FG insoweit auf
ausländisches Recht bezieht, ist sie einer
revisionsrichterlichen Überprüfung weitgehend entzogen.
Denn nach § 118 Abs. 1 FGO kann die Revision nur darauf
gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf einer
Verletzung von Bundesrecht beruht, nicht aber auf der Verletzung
ausländischen Rechts.
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40
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Der Senat kann insoweit offenlassen, ob es
sich bei der - aus „Royal Patent“ und Statuten
bestehenden - Satzung der Klägerin um
„Recht“ i.S. von § 118 Abs. 1 FGO handelt
(vgl. MüKoBGB/Weitemeyer, 8. Aufl., § 85 Rz 19, sowie
Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010,
§ 3 Rz 80 „Normcharakter“) oder Satzungen
lediglich revisionsrechtlich wie Rechtsnormen behandelt werden
(vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 29.09.1982 - VIII
ZR 320/81, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für
Wirtschafts- und Bankrecht 1982, 1249, unter Hinweis auf das
BGH-Urteil vom 16.01.1957 - IV ZR 221/56, NJW 1957, 708;
Oberlandesgericht Hamm, Teilurteil vom 08.05.2017 - I-8 U 86/16,
Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2017, 864, Rz 56).
Denn es ist nicht nur die Auslegung des ausländischen Rechts
selbst irrevisibel, sondern - als Bestandteil der Rechtsanwendung -
auch die Auslegung von Verträgen und Testamenten, die nach
ausländischem Recht abgeschlossen wurden (BFH-Urteil vom
29.05.1984 - VIII R 29/80, BFHE 141, 321 = SIS 84 19 03, unter
II.2.a; Werth in Gosch, FGO, § 118 Rz 21; Seer in Tipke/Kruse,
§ 118 FGO Rz 25). Dies gilt nach Auffassung des Senats auch
für die Auslegung der Satzung eines nach ausländischem
(hier: englischem) Recht errichteten und einer deutschen Stiftung
vergleichbaren Colleges. Der Senat ist somit daran gehindert, zu
entscheiden, ob die Würdigung des FG zutrifft, wonach bei
verständiger historischer Auslegung die Aufzählung der
Zwecke des Colleges das Gebot der Ausschließlichkeit
gleichsam in sich selbst trägt.
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41
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Ähnlich wie bei Tatsachenfeststellungen
ist das Revisionsgericht nur befugt zu prüfen, ob die vom FG
vorgenommene Auslegung ohne Verfahrensverstoß zustande
gekommen ist und ob sie gegen allgemeine Denkgesetze
verstößt, nicht dagegen, ob Auslegungsregeln oder
allgemeine Rechtsgrundsätze des ausländischen Rechts
verletzt wurden (BFH-Urteile in BFHE 141, 321 = SIS 84 19 03; vom
15.03.1995 - I R 14/94, BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502 = SIS 95 15 14, unter II.4., und vom 09.07.2003 - I R 82/01, BFHE 202, 547,
BStBl II 2004, 4 = SIS 03 42 91, unter II.2.; Gräber/Ratschow,
Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118 Rz 60). Ein
Verfahrensverstoß oder ein Verstoß gegen allgemeine
Denkgesetze ist im Streitfall weder vom FA gerügt worden noch
für den Senat ersichtlich; die Auslegung des FG ist vielmehr
denkgesetzlich möglich.
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f) Soweit die Satzung der Klägerin
entgegen § 55 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 61 Abs. 1 AO
keinerlei Regelungen darüber enthält, was mit dem
College-Vermögen im Fall einer Auflösung der
Körperschaft geschehen soll, ist das FG ohne Rechtsfehler zu
dem Ergebnis gelangt, dass dies gemeinnützigkeitsrechtlich
unschädlich ist. Denn die Klägerin kann sich insoweit auf
§ 62 AO a.F. berufen. Danach war für Stiftungen, die vor
dem 19.12.2006 errichtet worden sind, eine Ausnahme vom Erfordernis
der satzungsmäßigen Vermögensbindung vorgesehen,
wenn diese einer „staatlichen Aufsicht“
unterliegen. Im Streitfall konnte das FG ohne Rechtsfehler vom
Vorliegen dieser Ausnahmebestimmung ausgehen, weil die von ihm
festgestellten Maßnahmen und Befugnisse der Charity
Commission in ihren wesentlichen Belangen mit der deutschen
Stiftungsaufsicht (hier: StiftG Bln) vergleichbar sind.
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Dies ergibt sich zunächst daraus, dass
die Registerführung der gemeinnützigen Organisationen
durch die Charity Commission in Großbritannien der Rechtslage
in Deutschland entspricht. Danach werden die rechtsfähigen
Stiftungen auf Landesebene registriert und veröffentlicht.
Zudem hat das FG festgestellt, dass die Charity Commission auch
darüber entscheidet, ob es sich bei der jeweiligen Institution
um eine „Charity“ handelt. Damit vergleichbar
entscheidet in Deutschland die Stiftungsaufsicht darüber, ob
eine Stiftung Rechtsfähigkeit besitzt.
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Soweit die Charity Commission die
Vereinbarkeit des Verhaltens der
„Treuhänder“ mit den für sie geltenden
rechtlichen Vorgaben und die Verantwortlichkeit bzw.
Rechenschaftspflicht der Charities gegenüber Stiftern,
Begünstigten und der Öffentlichkeit prüft und
Fälle von Missbrauch/Missmanagement aufzudecken hat, gehen
ihre Befugnisse weiter als diejenigen der deutschen
Stiftungsaufsicht, die lediglich die Rechtmäßigkeit,
nicht aber die Zweckmäßigkeit der Verwaltung zu
überwachen hat (vgl. § 7 StiftG Bln).
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Die Charity Commission ist zudem befugt, den
Treuhänder zu suspendieren oder aus der Institution zu
entfernen und durch selbst gewählte Personen zu ersetzen sowie
konkrete Weisungen im Einzelfall zu erteilen, soweit dies zum
Schutz der Einrichtung oder ihres Vermögens erforderlich
erscheint. Dem entspricht in Deutschland die (schwächer
ausgestaltete) Befugnis der Aufsichtsbehörde, bestimmten
rechtlich nicht gestatteten Maßnahmen der Stiftungsorgane zu
widersprechen bzw. bestimmte rechtlich gebotene Maßnahmen
anzuordnen (§ 9 Abs. 3 und Abs. 4 StiftG Bln) sowie
Organmitglieder der Stiftung aus wichtigem Grund abzuberufen
(§ 9 Abs. 5 StiftG Bln). Auch die Befugnis der Charity
Commission zur Durchführung von Prüfungen und die
Einsichtnahme in Unterlagen und Akten der Charity sowie zur
Erlangung von Auskünften ist nach den Feststellungen des FG
(FG-Urteil S. 30 unter Nr. 5) dem deutschen Stiftungsrecht
vergleichbar. Danach besteht ein Recht der Aufsichtsbehörde
auf Erteilung von Auskünften sowie auf Vorlage von
Geschäfts- und Kassenbüchern, Akten und sonstigen
Unterlagen (§ 9 Abs. 1 und Abs. 2 StiftG Bln).
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Schließlich sind die Verantwortlichen
einer Charity nach den Feststellungen des FG (FG-Urteil S. 30 unter
Nr. 6) zur Führung von Aufzeichnungen über Einkommen und
Vermögen sowie zur Erstellung eines
Jahresabschlusses/Jahresberichts verpflichtet; bei
Überschreiten des Jahreseinkommens von 500.000 Pfund haben sie
zudem eine Prüfung („annual audit“) zu
veranlassen. Der Jahresbericht/Jahresabschluss sowie ggf. der
Prüfungsbericht sind der Charity Commission innerhalb von zehn
Monaten nach Abschluss des Jahres vorzulegen. In Deutschland sind
der Stiftungsaufsichtsbehörde ebenfalls die Jahresberichte
bzw. - im Falle einer Prüfung - die Prüfungsberichte
vorzulegen (§ 8 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 StiftG Bln). Sofern keine
Abschlussprüfung erfolgt, prüft die Aufsichtsbehörde
die Erhaltung des Stiftungsvermögens und die
satzungsgemäße Verwendung des Stiftungsvermögens in
dem für erforderlich gehaltenen Umfang (§ 8 Abs. 3 StiftG
Bln).
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3. Entgegen der Ansicht des FA hat das FG auch
zu Recht entschieden, dass die tatsächliche
Geschäftsführung den satzungsmäßigen Vorgaben
entspricht.
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a) Die Beteiligung der Klägerin an der
„… Ltd.“ (Gaststätte) begründet
keinen (steuerpflichtigen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb,
sondern hält sich im Rahmen der (steuerfreien)
Vermögensverwaltung (§ 14 AO).
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Beteiligungen an einer nicht
gemeinnützigen Kapitalgesellschaft gehören im Regelfall
zur Vermögensverwaltung; dies gilt auch dann, wenn - wie im
Streitfall - die Beteiligung 100 % beträgt (BFH-Urteil vom 25.08.2010 - I R 97/09, BFH/NV 2011, 312
= SIS 11 01 37). Eine andere
Beurteilung kommt lediglich dann in Betracht, wenn die
Körperschaft über eine Zusammenfassung mehrerer
Beteiligungen in einer Holding planmäßig
Unternehmenspolitik betreibt oder in anderer Weise entscheidenden
Einfluss auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft
ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 312
= SIS 11 01 37, m.w.N.). Im Streitfall hat das FG ein aktives
Eingreifen der Klägerin in die Geschäftsführung der
„… Ltd.“ nicht feststellen können.
Allein die 100 % Beteiligung der Klägerin an der
„… Ltd.“ begründet noch keine
Vermutung einer Einflussnahme auf die Geschäftsführung
(BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 312 = SIS 11 01 37; Wallenhorst in
Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger und
öffentlich-rechtlicher Körperschaften, 7. Aufl., Kap. F
Rz 46 bis 47). Das FG konnte daher im Ergebnis zu Recht davon
ausgehen, dass die Beteiligung der Klägerin
gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich ist.
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b) Zu Unrecht beanstandet das FA, dass das FG
keine hinreichenden Feststellungen zum zeitnahen Mitteleinsatz
(§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) getroffen und keine Prüfung des
Mitteleinsatzes vorgenommen habe.
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aa) Nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 AO muss
die Körperschaft ihre Mittel vorbehaltlich des § 62 AO
grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten
Zwecke verwenden. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist nach Satz 3
dieser Vorschrift gegeben, wenn die Mittel spätestens in den
auf den Zufluss folgenden zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren
für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen
Zwecke verwendet werden.
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bb) Ausweislich der Ausführungen des FG
(FG-Urteil S. 33 unter Nr. 4) hat die Klägerin mit der
„Konsolidierten Aufstellung der
Finanzaktivitäten“ für das am 31.07.2009
abgelaufene Geschäftsjahr die Herkunft und Verwendung ihrer
finanziellen Mittel dargelegt. Aus diesen konnte das FG entnehmen,
dass die Klägerin in dem zu beurteilenden Wirtschaftsjahr
(01.08.2008 bis 31.07.2009) insgesamt Mittel in Höhe von rd.
14,1 Mio. Pfund für ihre satzungsmäßigen Zwecke
einzusetzen hatte und tatsächlich rd. 14,58 Mio. Pfund (davon
entfallend auf Unterrichtung/Forschung 14,4 Mio. Pfund und auf
Gottesdienste 165.000 Pfund) für diese Zwecke eingesetzt
wurden; das (geringe) Defizit sei aus vorhandenen Rücklagen
entnommen worden. Das FG hat aus den vorgelegten und mit dem Testat
einer britischen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft versehenen
Unterlagen die Überzeugung gewonnen, dass eine zeitnahe
Mittelverwendung vorgelegen hat. Anhaltspunkte für
unzutreffende und unvollständige Angaben hat das FA weder im
Klageverfahren noch im Revisionsverfahren vorgetragen. Damit
ergeben sich auch für den Senat keine Zweifel an einer
zeitnahen Mittelverwendung der Klägerin.
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c) Schließlich rügt das FA ohne
Erfolg, das FG habe in seinem Urteil nicht hinreichend dargelegt,
dass die vermögensverwaltende Tätigkeit der Klägerin
(Vermietung von Grundbesitz) in einem unmittelbaren Bezug zu ihrer
gemeinnützigen Tätigkeit stehe. Nach dem Tatbestand des
FG-Urteils (vgl. S. 7) entfielen die Einnahmen der Klägerin
zum überwiegenden Teil (rd. 10,8 Mio. Pfund) auf Erträge
aus der Verwaltung des Stiftungsvermögens; dazu gehörten
auch die Einnahmen aus den beiden im Inland gehaltenen Immobilien.
Die Mittel aus den Überschüssen der
Vermögensverwaltung und damit auch die aus der Vermietung des
Grundbesitzes wurden aber ausweislich der Feststellungen des FG
(vgl. S. 33 seines Urteils) unmittelbar für ihre
satzungsmäßigen Zwecke eingesetzt. Unter
Berücksichtigung dieser Feststellungen ist für den Senat
nicht nachvollziehbar, auf welcher Rechtsgrundlage das FA weitere
und darüber hinausgehende Darlegungen des FG fordert.
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4. Da die Klägerin ihre
förderungswürdigen Zwecke außerhalb von Deutschland
verwirklicht, setzt die Steuerbegünstigung zusätzlich den
sog. Inlandsbezug voraus (§ 51 Abs. 2 AO). Dieser liegt vor,
wenn natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem
Aufenthalt im Inland gefördert werden (Alternative 1), oder
wenn die Tätigkeit der Körperschaft neben der
Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zur
Verbesserung des Ansehens Deutschlands im Ausland beitragen kann
(Alternative 2). Das FG hat zutreffend entschieden, dass jedenfalls
die Voraussetzungen des § 51 Abs. 2 Alternative 1 AO
vorliegen, weil die Klägerin seit 2006 in ca. 30 Fällen
Studenten aus Deutschland ausbildet und darüber hinaus ein
studentisches Austauschprogramm mit der B-Universität
eingerichtet hat. Ob daneben auch noch die Voraussetzungen des
§ 51 Abs. 2 Alternative 2 AO zu bejahen sind, kann daher
offenbleiben.
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5. Die Kosten des Verfahrens hat das FA zu
tragen (§ 135 Abs. 2 FGO).
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