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I. Die im Jahr 1992 gegründete
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH
& Co. KG, erzielte in den Jahren 1992 bis 1995 Gewerbeverluste,
in den Jahren 1996 bis 2000 ergaben sich jeweils positive
Gewerbeerträge.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte mit an die Klägerin gerichtetem
Bescheid vom 20.2.1998 nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes
(GewStG) den vortragsfähigen Fehlbetrag auf den 31.12.1996 in
Höhe von etwa 17,7 Mio. DM fest. Hiervon entfielen etwa 9,6
Mio. DM auf die beiden Mitunternehmer X und Y, die bereits in den
Jahren 1994 und 1995 ausgeschieden waren. Der Bescheid wurde -
ebenso wie die Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.1994 und
auf den 31.12.1995 - bestandskräftig.
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In den sich anschließenden
Streitjahren (1997 bis 2000) gab es weitere Gesellschafterwechsel,
ohne dass das FA die Auswirkungen in den betreffenden
Feststellungsbescheiden berücksichtigte. Erst im Anschluss an
eine Außenprüfung erließ das FA entsprechend
geänderte Bescheide. Die Verlustfeststellungsbescheide
enthielten aber weiterhin die anteiligen Fehlbeträge für
die in den Jahren 1994 und 1995 ausgeschiedenen Mitunternehmer; sie
wurden auch nicht in den Gewerbesteuermessbescheiden mit Gewinnen
verrechnet. Mit den gegen die Verlustfeststellungsbescheide und
Gewerbesteuermessbescheide erhobenen Einsprüchen begehrte die
Klägerin, den auf den 31.12.1996 bestandskräftig
festgestellten Fehlbetrag von etwa 17,7 Mio. DM auf alle an diesem
Tag tatsächlich beteiligten Mitunternehmer entsprechend ihrer
Beteiligungsquote zu verteilen und in der Folgezeit mit deren
künftigen Gewinnanteilen zu verrechnen.
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Dem folgte das FA nicht. Auch das
Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, weil es keine Rechtsgrundlage
dafür gebe, den wegen der Nichtberücksichtigung des
Ausscheidens von Mitunternehmern zu hoch festgestellten
Gewerbeverlust in einem nachfolgenden Erhebungszeitraum auf die
verbleibenden Mitunternehmer zu verteilen. Die Vorentscheidung ist
in DStRE 2008, 947 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die fehlerhafte Anwendung von § 10a GewStG und
§ 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Wegen der
Bindungswirkung des bestandskräftigen
Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.1996 stünde der
darin festgestellte Fehlbetrag in den folgenden
Erhebungszeiträumen den zu diesem Zeitpunkt beteiligten
Mitunternehmern zu.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung und die
Einspruchsentscheidung vom 24.11.2006 aufzuheben sowie die
Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 2000 und die
Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.1997 bis 31.12.2000
dahin abzuändern, dass der auf den 31.12.1996
bestandskräftig festgestellte Verlust weiterhin
berücksichtigt wird, auch soweit er auf die in den Jahren 1994
und 1995 ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und
zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung. Entgegen der Auffassung des FG steht
wegen der Bindungswirkung eines bestandskräftigen
Verlustfeststellungsbescheids der auf einen ausgeschiedenen
Mitunternehmer entfallende anteilige Fehlbetrag den zum
Feststellungszeitpunkt tatsächlich beteiligten Mitunternehmern
entsprechend ihrer Beteiligungsquote zur Verrechnung mit deren
künftigen Erträgen zur Verfügung.
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1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere
fehlt der Klägerin hinsichtlich der
Verlustfeststellungsbescheide nicht das Rechtsschutzinteresse. Zwar
hat die Klägerin die Feststellung niedrigerer Fehlbeträge
beantragt, als sie in den angefochtenen Bescheiden festgestellt
worden sind. Eine isolierte Betrachtung der
Verlustfeststellungsbescheide würde jedoch dem
Rechtsschutzbegehren der Klägerin nicht entsprechen. Ihr geht
es darum, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust in
größerem Umfang als bisher vom FA zugelassen mit
positiven Gewerbeerträgen in den Gewerbesteuermessbescheiden
verrechnet werden kann. Nach der Verrechnung ergibt sich
zwangsläufig ein niedrigerer vortragsfähiger
Fehlbetrag.
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2. Gemäß § 10a Satz 1 GewStG
wird der Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die
sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags
für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben,
soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags für vorangegangene Erhebungszeiträume
berücksichtigt worden sind.
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a) Nach der ständigen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ist materiell-rechtliche Voraussetzung
für den Verlustabzug sowohl die sog.
Unternehmensidentität als auch die sog.
Unternehmeridentität. Dabei bedeutet
Unternehmeridentität, dass der Steuerpflichtige, der den
Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener
Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl
zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des
positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.5.1993 GrS 3/92,
BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter
C.II.1.).
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Träger des Rechts auf den Verlustabzug
ist der Unternehmer des Betriebs. Bei einer Personengesellschaft
sind die Gesellschafter, soweit sie Mitunternehmerrisiko tragen und
Mitunternehmerinitiative ausüben, die (Mit-)Unternehmer des
Betriebs. Dies gilt nicht nur für die
einkommensteuerrechtliche, sondern nach der Rechtsprechung des
Großen Senats des BFH auch für die
gewerbesteuerrechtliche Sicht (Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter
C.III.6.). Verfahrensmäßig erfordert die
Verlustverrechnung gemäß § 10a Satz 1 GewStG eine
auf die einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung, bei der die
Verlustverrechnung jeweils für den einzelnen Mitunternehmer
vorzunehmen ist; die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen sind
sodann wieder zum (einheitlichen) Gewerbeertrag des Unternehmens
zusammenzufassen (vgl. BFH-Urteil vom 16.2.1994 XI R 50/88, BFHE
173, 374, BStBl II 1994, 364 = SIS 94 13 22).
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Dementsprechend geht beim Ausscheiden von
Mitunternehmern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug
gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag
anteilig auf die ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl
II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter C.III.9.; BFH-Beschluss vom
31.8.1999 VIII B 74/99, BFHE 189, 525, BStBl II 1999, 794 = SIS 99 21 53; BFH-Urteile vom 29.8.2000 VIII R 1/00, BFHE 194, 217, BStBl
II 2001, 114 = SIS 01 04 36; vom 6.9.2000 IV R 69/99, BFHE 193,
151, BStBl II 2001, 731 = SIS 01 01 44; vom 3.2.2010 IV R 59/07,
BFH/NV 2010, 1492 = SIS 10 21 64). Der Gesetzgeber hat die
Rechtsprechung zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung in
den durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006,
2878) in § 10a GewStG eingefügten Sätzen 4 und 5 im
Grundsatz bestätigt, wobei er den anteiligen Fehlbetrag im
Verlustentstehungsjahr und den Gewerbeertrag im Anrechnungsjahr
lediglich nach dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden
allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel berücksichtigt und
damit zur Vereinfachung der Gesetzesanwendung insbesondere
Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben außer Acht lässt
(vgl. BRDrucks 622/06 (Beschluss), S. 31 f.; BFH-Beschluss vom
19.4.2007 IV R 4/06, BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140 = SIS 07 24 61).
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b) Im Streitfall ist der Fehlbetrag daher mit
dem Ausscheiden der beiden Mitunternehmer in den Jahren 1994 und
1995 anteilig untergegangen. Die (bestandskräftigen)
Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.1994 und auf den
31.12.1995, die den anteiligen Wegfall des Fehlbetrags nicht
berücksichtigt haben, der (ebenfalls bestandskräftige)
Feststellungsbescheid auf den 31.12.1996 und die (hier
angefochtenen) Feststellungsbescheide auf den 31.12.1997 bis
31.12.2000 weisen demgemäß einen zu hohen Fehlbetrag
aus.
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3. Aufgrund der Bindungswirkung des
bestandskräftigen Verlustfeststellungsbescheids für den
Gewerbesteuermessbescheid des nachfolgenden Erhebungszeitraums sind
die auf die ausgeschiedenen Mitunternehmer entfallenden Verluste
auf die zum Feststellungszeitpunkt tatsächlich beteiligten
Mitunternehmer entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu
verteilen.
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a) Gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1
AO sind Feststellungsbescheide u.a. für Steuermessbescheide
bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen
Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind.
Der Umfang der Bindungswirkung eines (auch rechtswidrigen)
Feststellungsbescheids bestimmt sich grundsätzlich nach dessen
Verfügungssatz und damit danach, in welchem Umfang und mit
welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor
dieses Verwaltungsakts aufgenommen hat (BFH-Urteil vom 8.11.2005
VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253 = SIS 06 03 71).
Dieser ist wie der Inhalt eines jeden Bescheids in entsprechender
Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs danach
zu bestimmen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten
Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung des
Finanzamts unter Berücksichtigung von Treu und Glauben
verstehen musste (BFH-Urteil vom 11.12.1997 III R 14/96, BFHE 185,
177, BStBl II 1999, 401 = SIS 98 07 37, unter II.1.b aa). Die
Gründe des Feststellungsbescheids sind zur Bestimmung seines
Tenors nur dann heranzuziehen, wenn der Verfügungssatz selbst
Raum zu Zweifeln über seinen Inhalt lässt (BFH-Urteile
vom 28.11.1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293 = SIS 86 06 48, unter 1.; vom 18.11.1997 VIII R 65/95, BFH/NV 1998, 573 =
SIS 98 08 30).
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b) Nach § 10a Satz 2 GewStG in der
für die Streitjahre geltenden Fassung (heute: Satz 6) ist die
„Höhe der vortragsfähigen
Fehlbeträge“ auf den Schluss des Erhebungszeitraums
gesondert festzustellen. Bei einer Personengesellschaft ist
Adressatin des Bescheids die Gesellschaft selbst. Ungeachtet der
auf die einzelnen Mitunternehmer bezogenen Verlustverrechnung
enthält der Verlustfeststellungsbescheid im
Verfügungssatz jedoch lediglich einen - in einer Ziffer
angegebenen - Gewerbeverlust, in dem die auf die einzelnen
Mitunternehmer entfallenden Fehlbeträge in einer Summe
zusammengefasst sind („Der vortragsfähige
Gewerbeverlust wird nach § 10a GewStG festgestellt
auf“). Gemäß den nachfolgenden
Erläuterungen unter
„Feststellungsgrundlagen“ wird bei der
Berechnung des Fehlbetrags vom Bestand zu Beginn des Jahres
ausgegangen; hiervon werden zunächst durch Ausscheiden von
Gesellschaftern untergegangene Beträge abgezogen („ab
Anteil des Gewerbeverlusts, der auf ausgeschiedene Gesellschafter
entfällt“). Außerdem wird der festgestellte
Fehlbetrag fortentwickelt, je nachdem, ob die Personengesellschaft
im aktuellen Erhebungszeitraum einen positiven oder negativen
Gewerbeertrag erzielt hat: Bei einem Gewinn verringert sich der
Fehlbetrag um den zum Ausgleich des Gewinns benötigten Betrag
(„ab Verlustabzug im Jahr ...“), im Falle eines
Gewerbeverlusts erhöht sich der Fehlbetrag entsprechend
(„Gewerbeverlust aus ...“). Das Ergebnis und der
Gegenstand der neuen Feststellung ist der vortragsfähige
Gewerbeverlust zum Ende des Jahres.
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Bei Personengesellschaften wird damit im
Verfügungssatz nicht festgestellt, welcher Gesellschafter
welchen Betrag im Einzelnen verbraucht hat oder wessen Anteil wegen
Untergangs nicht mehr für spätere Jahre zur
Verfügung steht. Auch der Begründungsteil oder eine dem
Bescheid beigefügte Anlage erläutern nicht, wie sich der
festgestellte Fehlbetrag auf die Mitunternehmer verteilt.
Folgerichtig beinhaltet die Feststellung für einen
verständigen Empfänger auch, dass der festgestellte
Betrag für den Adressaten des Bescheids, die
Personengesellschaft, zur Verrechnung zur Verfügung steht. Das
gilt insbesondere für die unterbliebene Kürzung aufgrund
des Ausscheidens von Mitunternehmern, da der entsprechende Betrag
bei der Fortentwicklung des vortragsfähigen Verlusts zu
berücksichtigen ist und deshalb nach dem objektiven
Empfängerhorizont davon auszugehen ist, dass auch ein
materiell-rechtlich fehlerhaft nicht gekürzter Fehlbetrag
formell verbindlich ist. Eine korrigierende Abrechnung für den
Fall fehlerhaft unterbliebener Kürzungen darf damit so lange
nicht vorgenommen werden, wie der Verlustfeststellungsbescheid
Bestand hat.
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Die materiell unrichtige, aber aus formellen
Gründen gültige Regelung des
Verlustfeststellungsbescheids führt aber nicht dazu, dass der
Personengesellschaft als solcher unabhängig von ihrem
Gesellschafterbestand ein „Verlusttopf“ zur
Verfügung stünde. Träger des Verlusts und der
hieraus folgenden Rechte sind weiterhin die einzelnen
Mitunternehmer. Um in der Folgezeit eine auf die Mitunternehmer
bezogene Berechnung des Fehlbetrags zu gewährleisten, ist der
zum Feststellungszeitpunkt auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer
entfallende anteilige Fehlbetrag auf die zu diesem Zeitpunkt noch
vorhandenen Gesellschafter im Verhältnis ihrer
Beteiligungsquoten zu verteilen. Für ein Anknüpfen an die
Gesellschafter der unzutreffenden Feststellung im Jahr des
Ausscheidens spricht zudem, dass die Kürzung des für die
Personengesellschaft festgestellten Fehlbetrags um den Anteil des
ausgeschiedenen Gesellschafters gerade in diesem Bescheid
unterblieben ist. Der auf diese Weise den verbleibenden
Mitunternehmern zugerechnete anteilige Fehlbetrag des
ausgeschiedenen Gesellschafters kann sodann mit den auf die
Mitunternehmer anteilig entfallenden positiven Gewerbeerträgen
nachfolgender Erhebungszeiträume im Gewerbesteuermessbescheid
verrechnet werden.
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Diesem Ergebnis steht das BFH-Urteil vom
28.2.2001 I R 77/00 (BFH/NV 2001, 1293 = SIS 01 75 72) nicht
entgegen. In diesem Fall erhöhte das Finanzamt nach § 164
Abs. 2 AO in dem an eine GmbH gerichteten Gewerbesteuermessbescheid
1990 den Messbetrag, weil es die Voraussetzungen der
Unternehmeridentität anders als noch bei Erlass des Bescheids
als nicht gegeben ansah und demgemäß Verluste aus den
Vorjahren nicht mehr zum Abzug zuließ. Anschließend
änderte es gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG
den ebenfalls an die GmbH gerichteten Verlustfeststellungsbescheid
auf den 31.12.1990. Eine gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Fehlbetrags war erstmalig auf den 31.12.1990
durchzuführen (Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG,
7. Aufl., § 10a Rz 118). Die hier streitige Frage der
Bindungswirkung eines bestandskräftigen
Verlustfeststellungsbescheids an eine Personengesellschaft für
den Gewerbesteuermessbescheid des darauffolgenden
Erhebungszeitraums stellte sich dort nicht.
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4. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher
aufzuheben.
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a) Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten
Rechtsgang wird das FG unter Berücksichtigung der
Gesellschafterwechsel die festzustellenden Fehlbeträge und die
Gewerbesteuermessbeträge neu zu bestimmen haben.
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Dabei ist nicht der von der Klägerin im
Klageverfahren vorgelegten Berechnung zu folgen, in der sie den
für die Klägerin festgestellten Fehlbetrag auf den
31.12.1996 auf die zu diesem Zeitpunkt beteiligten Mitunternehmer
verteilt hat. Hierbei wird außer Acht gelassen, dass die
beiden Mitunternehmer bereits 1994 bzw. 1995 ausgeschieden sind und
das Ausscheiden nicht in den bestandskräftigen
Verlustfeststellungsbescheiden auf den 31.12.1994 bzw. auf den
31.12.1995 berücksichtigt worden ist.
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Das FG wird vielmehr ausgehend vom ersten
fehlerhaften, aber bestandskräftigen
Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.1994 den Verlustanteil
des in diesem Jahr ausgeschiedenen Mitunternehmers auf die zu
diesem Zeitpunkt vorhandenen Mitunternehmer entsprechend ihrer
tatsächlichen Beteiligungsquote aufzuteilen haben. In gleicher
Weise wird es auf den 31.12.1995 zu verfahren haben, da im
Erhebungszeitraum 1995 das Ausscheiden eines weiteren
Mitunternehmers nicht berücksichtigt worden ist. Im
Erhebungszeitraum 1996, in dem keine Gesellschafterwechsel
stattfanden, sind die Verlustanteile der Mitunternehmer um ihren
Anteil an dem in diesem Jahr erzielten Gewerbeertrag zu
kürzen. Die Summe der so berechneten anteiligen
Fehlbeträge der einzelnen Mitunternehmer entspricht der
bestandskräftigen Feststellung im Verlustfeststellungsbescheid
auf den 31.12.1996 von etwa 17,7 Mio. DM.
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Anschließend wird das FG für die
Streitjahre 1997 bis 2000 die Gewerbesteuermessbeträge und die
vortragsfähigen Gewerbeverluste fortzuentwickeln und dabei die
weiteren Gesellschafterwechsel in den Streitjahren zu
berücksichtigen haben. Das FG hat zwar in der Vorentscheidung
auch Feststellungen zu den Veränderungen im
Gesellschafterbestand in den Streitjahren getroffen und sich hierzu
von der Klägerin im Laufe des Klageverfahrens
Treuhandverträge vorlegen lassen. In den
Entscheidungsgründen hat das FG jedoch die Feststellungen aus
der Einspruchsentscheidung zugrunde gelegt, ohne auf die
eingereichten Unterlagen näher einzugehen. Das FA hat sich
hierzu bisher nicht geäußert, so dass eine
Zurückverweisung geboten ist.
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b) Ergänzend weist der Senat auf
Folgendes hin:
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Auf den Mitunternehmer Z entfiel zum
31.12.1995 ein Fehlbetrag von 15.270 DM, im nachfolgenden Jahr 1996
ein Gewinn von 386.348 DM. Sein Fehlbetrag war damit zum 31.12.1996
aufgebraucht. Gleichwohl berücksichtigte das FA den nicht mit
Verlusten verrechenbaren Gewinn (386.348 DM ./. 15.270 DM = 371.078
DM) mit umgekehrtem Vorzeichen bei der Feststellung auf den
31.12.1996, indem es 371.078 DM vom eigentlich festzustellenden
Fehlbetrag abzog. Der Fehler wirkt sich allerdings nicht aus, da
auf Z auf den 31.12.1996 durch die Verteilung des insgesamt
festgestellten Fehlbetrags nunmehr ein deutlich höherer
Verlust entfällt.
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Bei der Verlustfeststellung auf den 31.12.2000
hat das FA in der Einspruchsentscheidung zu Unrecht angenommen,
dass der bereits im Jahr 1995 ausgeschiedene Y den ihm im Zeitpunkt
des Ausscheidens zugerechneten Fehlbetrag erneut nutzen konnte,
indem er zum 30.6.2000 nochmals für einen Tag Gesellschafter
wurde und danach erneut ausschied. Mit dem Ausscheiden im Jahr 1995
ging der Fehlbetrag endgültig verloren und lebt auch bei
erneutem Eintritt in die Gesellschaft nicht wieder auf. Etwas
anderes folgt auch nicht aus den bestandskräftigen
Verlustfeststellungsbescheiden, die das Ausscheiden nicht
berücksichtigt haben, da der für die Personengesellschaft
festgestellte Fehlbetrag ausschließlich den zum 31.12.1995
vorhandenen Gesellschaftern zugerechnet wird. Zu diesem Zeitpunkt
war Y nicht mehr Gesellschafter.
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