Auf die Revision des Beklagten werden das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 17.4.2013 4 K
2859/09 = SIS 13 23 85 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten
vom 4.6.2009, soweit sie die Einkommensteuer 2003 betrifft,
aufgehoben.
Die Einkommensteuer 2003 wird unter Abänderung des
Einkommensteuerbescheids des Beklagten vom 29.4.2005 auf den Betrag
festgesetzt, der sich bei Ansatz weiterer Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von
1.660 EUR ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben für den Zeitraum bis
zum 4.4.2013 der Beklagte zu 3 v.H. und der Kläger zu 97 v.H.,
für den Zeitraum vom 5.4.2013 bis zur Beendigung des
Klageverfahrens der Beklagte zu 8 v.H. und der Kläger zu 92
v.H. zu tragen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger allein zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten noch über
den Abzug von Aufwendungen des Klägers und Revisionsbeklagten
(Kläger) aus einer Zinssatzswapvereinbarung.
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Der Kläger wurde für die
Streitjahre (2003 bis 2005) zusammen mit seiner Ehefrau zur
Einkommensteuer veranlagt.
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Er erwarb aufgrund eines notariellen Kauf-
und Übertragungsvertrags vom ...6.2001 von der B-GmbH mit
wirtschaftlicher Wirkung zum 1.1.2001 einen Geschäftsanteil
von 15.000 EUR des 500.000 EUR betragenden Stammkapitals der
C-GmbH. Dies entsprach einer Beteiligung von 3 % am Stammkapital
der C-GmbH. Der Kaufpreis betrug 628.122,08 EUR. Dem Kläger
als Erwerber sollte nach Abschn. VI § 1 Abs. 2 des Kauf- und
Übertragungsvertrags das Gewinnbezugsrecht für
Ausschüttungen der C-GmbH ab dem 1.1.2001 zustehen.
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4
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Zur Finanzierung des Kaufpreises nahm der
Kläger mit Darlehensvertrag vom ...8.2001 bei der F-Bank ein
Geldmarktdarlehen in derselben Höhe auf.
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5
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Nach der Zweckbestimmung diente das
Darlehen der Finanzierung der Beteiligung von 3 % am Stammkapital
der C-GmbH. Es hatte eine Laufzeit vom 1.10.2001 bis zum 31.3.2008.
Zu verzinsen war es jährlich mit dem 3-Monats-Euribor zzgl.
eines Zuschlags von 0,75 %. Die Zinsen wurden während der
Laufzeit jeweils für Zeiträume von drei Monaten
festgeschrieben (zum 30. September, 31. Dezember, 31. März und
30. Juni). Der Kläger musste es jährlich zum 31.
März mindestens in Höhe eines Betrags von 89.731,73 EUR
tilgen (erstmals zum 31.3.2002), konnte das Darlehen aber auch
unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von einem Monat
vollständig oder teilweise zum Ende eines
Zinsfestschreibungstermins mit einem höheren Betrag
zurückführen.
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6
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Zudem schloss der Kläger mit der
F-Bank eine Vereinbarung über einen Zinssatzswap ab. Dem lag
ein Rahmenvertrag für Finanztermingeschäfte zu Grunde.
Der Zinssatzswap hatte wie das Geldmarktdarlehen eine Laufzeit vom
1.10.2001 bis zum 31.3.2008.
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Es war in der Swapvereinbarung festgelegt,
dass der Kläger an die F-Bank jährlich Festbeträge
in Höhe von 5,55 % des für den
Zinsfestschreibungszeitraum jeweils geltenden Bezugsbetrags zu
leisten hatte. Die F-Bank hatte ihrerseits an den Kläger
variable Beträge auf Grundlage eines sog. Basissatzes zu
zahlen. Der Basissatz entsprach dem jeweils geltenden
3-Monats-Euribor zum sog. Feststellungstag.
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Bezugsbetrag der wechselseitigen
Verzinsungspflichten war zunächst der Anfangsbetrag des
Geldmarktdarlehens in Höhe von 628.122,08 EUR. Der
Bezugsbetrag des Swaps verminderte sich während der Laufzeit
des Zinssatzswaps unter Berücksichtigung der vom Kläger
auf das Geldmarktdarlehen geleisteten Tilgungsbeträge.
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9
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Sowohl die F-Bank (als Schuldnerin der
variablen Zahlungen) als auch der Kläger (als Schuldner der
Festbeträge) im Rahmen der Swapvereinbarung mussten
während der Laufzeit des Zinssatzswaps ihre Zahlungen jeweils
zum letzten Bankarbeitstag der Monate März, Juni, September
und Dezember leisten. Nach Tz. 3.3 des Rahmenvertrags musste
jeweils die Vertragspartei, die den höheren Betrag schuldete,
den Differenzbetrag an den Schuldner zahlen.
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Die F-Bank und der Kläger vereinbarten
zudem, dass der Zinssatzswap der Steuerung von
Zinsänderungsrisiken aus der vom Kläger getätigten
Geldaufnahme dienen sollte. Den Kläger traf die Verpflichtung,
die F-Bank unverzüglich schriftlich zu unterrichten, wenn die
Geldaufnahme enden sollte und der Zinssatzswap auch nicht mehr der
Steuerung von Zinsänderungsrisiken für andere
Geldaufnahmen dienen konnte.
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Der Kläger veräußerte den
mit Kauf- und Übertragungsvertrag vom ...6.2001 erworbenen
Geschäftsanteil an der C-GmbH mit notariellem Kauf- und
Übertragungsvertrag vom ...4.2002 zum Kaufpreis von 628.122
EUR an die B-GmbH zurück. Die Rückveräußerung
sollte „mit wirtschaftlicher Wirkung vom Beginn des
1.1.2001“ an erfolgen. In dem Vertrag wurde unter § 1
Abs. 3 geregelt, dass dem Kläger als Veräußerer der
Beteiligung für den Zeitraum ab dem 1.1.2001 kein
Gewinnbezugsrecht zustehen sollte.
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Mit notariellem Vertrag vom selben Tag
erwarb der Kläger von der B-GmbH mit wirtschaftlicher Wirkung
vom Beginn des 1.1.2002 an erneut einen Geschäftsanteil in
Höhe von 3 % am Stammkapital der C-GmbH. Der Kaufpreis betrug
nunmehr 489.000 EUR. Nach § 1 Abs. 3 des Vertrags sollten dem
Kläger ab dem 1.1.2002 die Gewinnbezugsrechte aus der
Beteiligung zustehen.
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Er tilgte das ursprüngliche
Geldmarktdarlehen vom ...8.2001 in Höhe von 628.122,08 EUR
gegenüber der F-Bank. Zur Finanzierung des zweiten
Anteilserwerbs nahm er anschließend bei der F-Bank ein neues
variabel verzinstes Geldmarktdarlehen in Höhe von 489.000 EUR
auf. Nach den sonstigen Vereinbarungen des Kreditvertrags diente
das Darlehen der Finanzierung des Erwerbs der Beteiligung an der
C-GmbH.
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Das zweite Geldmarktdarlehen hatte eine
Laufzeit vom 1.7.2002 bis zum 31.3.2008. Vereinbarter Zinssatz war
der 3-Monats-Euribor zzgl. eines Zuschlags von 0,75 %. Die
Zinsfestschreibung erfolgte jeweils für drei Monate zum
Quartalsende. Die Zinszahlungen hatte der Kläger einmal
jährlich am 31. März eines jeden Kalenderjahres zu
leisten. Das Darlehen war jährlich zum 31. März in
Höhe der Dividenden der C-GmbH oder in Höhe eines
Tilgungsrichtwerts von 81.500 EUR zu tilgen. Der Kläger konnte
das Darlehen unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von einem
Monat jedoch auch (vollständig oder teilweise) zum Ende des
Zinsfestschreibungszeitraums kündigen und höhere
Beträge tilgen.
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Die Vereinbarung über den Zinssatzswap
bestand nach der Tilgung des ersten Geldmarktdarlehens und der
Aufnahme des zweiten Geldmarktdarlehens unverändert fort. Die
Bezugsbeträge für die wechselseitigen
Zahlungsverpflichtungen wurden weiterhin auf Grundlage des
Anfangsbetrags in Höhe von 628.122,08 EUR abzüglich der
vom Kläger erbrachten Tilgungsbeträge ermittelt.
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Der Kläger konnte keine Änderung
der für ihn nachteiligen Swapvereinbarung erreichen. Die
F-Bank lehnte dies ab, da sie aufgrund des gesunkenen
Marktzinsniveaus vom Kläger höhere Festbeträge
vereinnahmen konnte als sie zu zahlen hatte.
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17
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Der Kläger veräußerte im
notariellen Kauf- und Übertragungsvertrag vom ...11.2002 den
am ...4.2002 erworbenen Geschäftsanteil an der C-GmbH
„mit wirtschaftlicher Wirkung vom Beginn des 1.1.2002“
an die B-GmbH zurück. Der Kaufpreis betrug wie beim Erwerb
489.000 EUR. Nach § 1 Abs. 5 des notariellen Kauf- und
Übertragungsvertrags stand das Gewinnbezugsrecht für die
Zeit ab dem 1.1.2002 der Käuferin zu.
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Mit dem Erlös aus der
Veräußerung der Beteiligung tilgte der Kläger das
ihm von der F-Bank gewährte Geldmarktdarlehen
vollständig. Er blieb jedoch auch nach Tilgung des zweiten
Darlehens an die Zinssatzswapvereinbarung bis zum Ende der
Vertragslaufzeit zum 31.3.2008 gebunden.
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19
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Für das Streitjahr 2003 machte der
Kläger die aufgrund des Zinssatzswaps an die F-Bank
geleisteten Zahlungen als (nachträgliche) Werbungskosten bei
den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Nach dem im
Klageverfahren zuletzt gestellten Antrag begehrt der Kläger
den Abzug von 10.659 EUR (vor Anwendung des
Halbeinkünfteverfahrens).
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Für das Streitjahr 2004 betrugen die
geltend gemachten nachträglichen Werbungskosten aufgrund der
Zinssatzswapvereinbarung 16.910,26 EUR.
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21
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Für das Streitjahr 2005 machte der
Kläger aufgrund des Zinssatzswaps nachträgliche
Werbungskosten in Höhe von 9.863,26 EUR geltend.
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22
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) lehnte in den Einkommensteuerbescheiden der
Streitjahre die Berücksichtigung der Swapkosten als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab.
Die Einsprüche des Klägers blieben in diesem Punkt
erfolglos.
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23
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Im Klageverfahren vor dem Finanzgericht
(FG) begehrte der Kläger mit seinem Hauptantrag den Abzug der
Swapkosten als nachträgliche Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen, da sie zu den
Refinanzierungsaufwendungen für die veräußerten
Beteiligungen gehörten. Die Aufwendungen seien unter Beachtung
des Halbabzugsverbots gemäß § 3c Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes in den in den Streitjahren geltenden
Fassungen (EStG) zur Hälfte abzugsfähig. Im Hilfsantrag
begehrte der Kläger für den Fall, dass das FG die
Swapkosten nicht als nachträgliche Schuldzinsen ansehe, den
Abzug der an die F-Bank gezahlten Swapkosten als negative sonstige
Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG. Die
Zinssatzswapvereinbarung habe Dauerschuldcharakter und die
während der Laufzeit vereinnahmten
Differenzausgleichszahlungen seien wiederkehrende Bezüge i.S.
der Regelung.
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24
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Die Einordnung der Swapkosten als Verluste
aus einem Termingeschäft gemäß § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 4 EStG - wie vom FA angenommen - sei hingegen
unzutreffend. Hierfür fehle es an der Anschaffung und
Beendigung des Rechts auf Differenzausgleich.
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25
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Mit einem weiteren Hauptantrag begehrte der
Kläger den Abzug von Aufwendungen in Höhe von 1.660 EUR
als Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit im Streitjahr 2003.
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26
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Das FG gab der Klage hinsichtlich der
Hauptanträge statt. Es berücksichtigte die Aufwendungen
aus dem Zinssatzswap in allen Streitjahren als nachträgliche
Schuldzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.
Zudem ließ es Aufwendungen in Höhe von 1.660 EUR als
weitere Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit im Streitjahr 2003 zum Abzug zu, die
im Revisionsverfahren nicht mehr streitig sind.
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27
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von Bundesrecht. Das FG habe zu Unrecht die Aufwendungen
aus dem Zinssatzswap als Werbungskosten bei den Einkünften des
Klägers aus Kapitalvermögen in den Streitjahren in Form
von nachträglichen Schuldzinsen für den Erwerb der
Beteiligungen anerkannt.
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28
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Die Aufwendungen des Klägers aus dem
Zinssatzswap seien als Verluste aus Termingeschäften
gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG einzuordnen.
Diese seien entsprechend § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG nicht mit
anderen positiven Einkünften des Klägers in den
Streitjahren verrechenbar.
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29
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Das FA beantragt, das FG-Urteil vom
17.4.2013 4 K 2859/09 insoweit aufzuheben, als ein
Werbungskostenabzug der Swapkosten zugelassen worden sei und die
Klage bezüglich des Werbungskostenabzugs der Swapkosten
abzuweisen.
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30
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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31
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Das FG habe zu Recht die Aufwendungen des
Klägers aus dem Swapvertrag nach der Veräußerung
der Geschäftsanteile an der C-GmbH als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen angesehen.
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32
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II. Die Revision des FA ist
begründet.
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33
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Das FG hat die Swapkosten in den Streitjahren
zu Unrecht als (nachträgliche) Werbungskosten im Zusammenhang
mit den Einkünften aus Kapitalvermögen zum Abzug
zugelassen (siehe unten unter 1.). Die Vorentscheidung erweist sich
auch nicht aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ), da es sich bei den Swapkosten
um nicht steuerbare Aufwendungen handelt (siehe unten unter 2.).
Die Vorentscheidung wird aufgehoben. Die Sache ist spruchreif. Die
Klage wird abgewiesen, soweit das FA dies in der Revisionsinstanz
noch beantragt hat (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO, siehe unten
unter 3.).
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34
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1. Die Swapkosten sind in den Streitjahren
keine nachträglichen Werbungskosten des Klägers bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen.
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35
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a) Nach den bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) bestanden das Swapgeschäft und beide
Geldmarktdarlehen zur Finanzierung der Beteiligungserwerbe zwischen
den identischen Vertragsparteien. Beide Rechtsgeschäfte waren
durch die Zweckbestimmung des Swapgeschäfts, die Abstimmung
der jeweiligen Bezugsbeträge des Swaps mit den
Restschuldbeträgen der Geldmarktdarlehen und die
annähernd gleichen Laufzeiten des ersten Geldmarktdarlehens
und des Zinssatzswaps miteinander verknüpft. Hieraus hat das
FG abgeleitet, es habe eine wirtschaftliche Einheit zwischen den
Darlehen und dem Swapgeschäft bestanden, sodass bei Erwerb der
Beteiligungen an der C-GmbH ein wirtschaftlicher
(Veranlassungs-)Zusammenhang der Swapkosten mit (künftigen)
Erträgen des Klägers aus der Beteiligung an der C-GmbH
begründet worden sei und es sich bei den Swapkosten um
zinsähnliche Aufwendungen gehandelt habe.
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36
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Der Senat lässt es dahinstehen, ob auf
Grundlage dieser gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden
tatsächlichen Feststellungen und der ebenfalls bindenden
Auslegung der Vereinbarungen durch das FG in den Jahren vor den
Streitjahren ein Abzug der Swapkosten als Finanzierungsaufwendungen
für den Erwerb der Beteiligungen als Werbungskosten i.S. des
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG oder als Schuldzinsen gemäß
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen vorzunehmen war. Selbst wenn die Swapkosten
ursprünglich als durch den Beteiligungserwerb veranlasste
zinsähnliche Aufwendungen anzusehen gewesen sein sollten,
bestand jedenfalls in den Streitjahren kein solcher
Veranlassungszusammenhang mehr (siehe sogleich unter b).
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37
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b) Entgegen der Auffassung des FG kann in den
Streitjahren nicht mehr von einem Veranlassungszusammenhang
zwischen den Swapkosten und den früheren (potenziellen)
Beteiligungserträgen des Klägers aus der C-GmbH
ausgegangen werden. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.
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38
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aa) Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG und die hierzu zählenden Schuldzinsen (§ 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sind alle Aufwendungen, die durch die
Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Aufwendungen
sind als durch eine Einkunftserzielung veranlasst anzusehen, wenn
sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden
wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Das ist der Fall, wenn sie
objektiv mit einer Einkunftsart zusammenhängen und ihr
subjektiv zu dienen bestimmt sind (vgl. Beschluss des Großen
Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.7.1990 GrS 2-3/88, BFHE
161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11, unter C.II.2.,
m.w.N.). Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang
besteht, ist zum einen die - wertende - Beurteilung des die
betreffenden Aufwendungen „auslösenden
Moments“, zum anderen dessen Zuweisung zur
einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 GrS 1/06,
BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37, unter
C.III.1.a).
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39
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bb) Auf dieser Grundlage hat der Senat in
früherer ständiger Rechtsprechung einen wirtschaftlichen
Zusammenhang zwischen den Einnahmen aus Kapitalvermögen und
(nachträglichen) Schuldzinsen, die für die Anschaffung
einer im Privatvermögen gehaltenen Kapitalanlage oder
Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft anfielen, verneint, soweit
die Schuldzinsen auf Zeiträume nach Veräußerung
oder Aufgabe der Kapitalanlage bzw. Beteiligung entfielen
(BFH-Urteil vom 16.3.2010 VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II
2010, 787 = SIS 10 20 99, Rz 15 ff., m.w.N.).
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40
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cc) Nach Änderung dieser Rechtsprechung
durch das BFH-Urteil in BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787 = SIS 10 20 99 kann der Veranlassungszusammenhang zwischen
nachträglichen Finanzierungsaufwendungen und (früheren)
Beteiligungserträgen nach Veräußerung der
Beteiligung jedoch erhalten bleiben, wenn der Veräußerer
den Veräußerungserlös vollständig zur Tilgung
eines zum Erwerb der Beteiligung aufgenommenen Darlehens einsetzt
und ein Schuldüberhang verbleibt, der mit den weiter gezahlten
Schuldzinsen finanziert wird.
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41
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Unter diesen Voraussetzungen wird durch die
Veräußerung der Beteiligung der ursprünglich im
Erwerbszeitpunkt vorhandene Veranlassungszusammenhang nicht
unterbrochen, weil die nachträglich anfallenden Schuldzinsen
nach wie vor durch die ursprünglich zur Erzielung von
Einkünften aus Kapitalvermögen aufgenommenen Schulden
ausgelöst sind. Können solche Schulden bei
Veräußerung oder Aufgabe der Beteiligung trotz
vollständigen Einsatzes der Mittel nicht abgelöst werden,
ist der Veräußerer der Beteiligung einem
Steuerpflichtigen mit betrieblichen Einkünften
gleichzustellen, der Schuldzinsen für eine in seinem
Restbetriebsvermögen verbliebene Verbindlichkeit trägt
und diese als nachträgliche Betriebsausgaben abziehen kann
(BFH-Urteile in BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787 = SIS 10 20 99,
Rz 26; vom 29.10.2013 VIII R 13/11, BFHE 243, 346, BStBl II 2014,
251 = SIS 14 01 52, Rz 18; vom 5.2.2014 X R 5/11, BFH/NV 2014, 1018
= SIS 14 15 71; zur Anwendung dieser Grundsätze bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung siehe BFH-Urteile
vom 20.6.2012 IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 = SIS 12 22 67, und zuletzt vom 1.12.2015 IX R 42/14, BFHE 252, 379,
BStBl II 2016, 332 = SIS 16 05 56). Der ursprüngliche
Veranlassungszusammenhang kann in Erweiterung dieser
Grundsätze auch dann noch als fortbestehend angesehen werden,
wenn Aufwendungen für ein nach der Veräußerung
aufgenommenes Refinanzierungs- und Umschuldungsdarlehen anfallen
(BFH-Urteil vom 8.4.2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015,
635 = SIS 14 13 88, Rz 25).
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42
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dd) Reicht hingegen der
Veräußerungserlös zur Schuldentilgung aus, endet
der wirtschaftliche Zusammenhang von Schuldzinsen i.S. des § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der bisherigen Einkunftserzielung, und
zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige
tatsächlich das Darlehen ablöst, oder ob er den
Veräußerungserlös anderweitig (privat) verwendet
und das Darlehen bestehen lässt. Denn im letztgenannten Fall
wird der Veranlassungszusammenhang beendet, da die privat
motivierte Entscheidung, das ursprüngliche Darlehen nicht
abzulösen oder den Verkaufserlös anderweitig zu
verwenden, den ursprünglich begründeten
Finanzierungszusammenhang überlagert (BFH-Urteil in BFHE 244,
442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88, Rz 21).
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43
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Dies gilt jedoch nicht, wenn Verwertungs- und
Tilgungshindernisse, die ihren Grund in der ursprünglichen
einkünftebezogenen Sphäre haben, eine Ausnahme vom
Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung rechtfertigen
(BFH-Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88, Rz
22). Der Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung verlangt vom
Steuerpflichtigen als Veräußerer (hier: der Beteiligung)
kein für ihn nachteiliges und dem Grunde nach wirtschaftlich
unsinniges Verhalten (BFH-Urteil vom 16.9.2015 IX R 40/14, BFHE
251, 220, BStBl II 2016, 78 = SIS 15 28 95, Rz 17 zur nicht
erforderlichen vorzeitigen Kündigung einer in das
Finanzierungskonzept eingebundenen Lebensversicherung bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung).
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44
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ee) Ein Veranlassungszusammenhang der
Finanzierungsaufwendungen mit der Einkunftserzielung kann aber auch
trotz der Verwendung des gesamten
Veräußerungserlöses zur Schuldentilgung und eines
Schuldüberhangs entfallen, wenn ein Ereignis eintritt, welches
den ursprünglich bestehenden Zusammenhang dergestalt
überlagert, dass entweder die Veranlassung der Aufwendungen
durch die Einkunftssphäre mit Zukunftswirkung entfällt
oder eine neue Veranlassung durch die Erzielung anderer
Einkünfte begründet wird (BFH-Urteile vom 16.3.2010 VIII
R 36/07, BFH/NV 2010, 1795 = SIS 10 27 21, Rz 14; in BFHE 243, 346,
BStBl II 2014, 251 = SIS 14 01 52, Rz 18). So hat der IX. Senat des
BFH die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht vor der
Veräußerung bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung als einen Umstand angesehen, der trotz des Einsatzes
des gesamten Veräußerungserlöses zur
Schuldentilgung und eines verbleibenden Schuldüberhangs den
Abzug nachträglicher Schuldzinsen ausschließt
(BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 = SIS 12 22 67).
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45
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ff) Im Streitfall liegen nach Maßgabe
der vorstehenden Grundsätze Umstände vor, die - falls ein
solcher zu bejahen wäre (siehe unter II.1.a) - einen
ursprünglich begründeten Veranlassungszusammenhang
zwischen den nachlaufenden Swapaufwendungen und den früheren
Beteiligungserträgen des Klägers überlagern und
jedenfalls für die Zukunft (hier: in den Streitjahren) einen
Abzug der Swapaufwendungen als nachträgliche Aufwendungen zur
Finanzierung der Anschaffungskosten der Beteiligungen an der C-GmbH
ausschließen.
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46
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Der Kläger hat die Beteiligungen an der
C-GmbH jeweils an die B-GmbH zurück veräußert. Die
Veräußerungen erfolgten im Innenverhältnis mit
wirtschaftlicher Wirkung auf den Stichtag des Erwerbs. Zudem hat
der Kläger jeweils rückwirkend auf den Stichtag des
Erwerbs im Innenverhältnis auf seine Gewinnbezugsrechte
verzichtet. Somit stand ihm für den gesamten Zeitraum der
Haltedauer im Verhältnis zur B-GmbH kein Gewinnbezugsrecht aus
den Beteiligungen an der C-GmbH zu. Er ist durch diese
Ausgestaltung der Vereinbarungen im Ergebnis so gestellt worden,
dass er im Verhältnis zum Erwerber auch für die
Vergangenheit endgültig keine Ausschüttungen aus der
C-GmbH beanspruchen konnte. Er hatte damit bezogen auf die gesamte
Haltedauer nicht die Absicht, Beteiligungserträge zu
erzielen.
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47
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Damit ist der Kläger nicht mit einem
Steuerpflichtigen vergleichbar, der sich aufgrund der
Veräußerung nur für die Zukunft der
Möglichkeit begibt, Beteiligungserträge zu erzielen. Mit
dem rückwirkenden Verzicht auf die Beteiligungserträge
für die gesamte Haltedauer hat der Kläger einen Umstand
gesetzt, der einen Veranlassungszusammenhang zwischen den
Swapaufwendungen und den Ausschüttungen aus den Beteiligungen
jedenfalls für die Streitjahre ausschließt. Der
Kläger ist einem Steuerpflichtigen gleichzustellen, der schon
vor dem Veräußerungsentschluss die
Einkünfteerzielungsabsicht im Hinblick auf die Beteiligungen
aufgegeben hatte und nachträgliche Finanzierungsaufwendungen
nicht abziehen kann, weil der ursprüngliche
Veranlassungszusammenhang durch diesen Entschluss des
Steuerpflichtigen beendet worden ist (siehe zu Letzterem BFH-Urteil
in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 = SIS 12 22 67).
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48
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c) Soweit der Kläger meint, die
Swapkosten seien einer Vorfälligkeitsentschädigung
wirtschaftlich vergleichbar, sei darauf hingewiesen, dass auch in
diesen Fällen ein ggf. ursprünglich vorhandener
wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen eines
Darlehens und der Einkünfteerzielung überlagert bzw. von
einem neuen, durch die Veräußerung ausgelösten
Veranlassungszusammenhang ersetzt wird, der dem Abzug der
Aufwendungen als Werbungskosten entgegen steht (BFH-Urteile vom
11.2.2014 IX R 42/13, BFHE 245, 131, BStBl II 2015, 633 = SIS 14 16 84, Rz 12; vom 6.12.2005 VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBl II
2006, 265 = SIS 06 07 05). Im Übrigen ist die
Vorfälligkeitsentschädigung eher einer Ausgleichszahlung
vergleichbar, die bei vorzeitiger Beendigung eines
Swapgeschäfts zu leisten ist und ebenfalls durch den
Veräußerungsvorgang und nicht durch die laufende
Einkünfteerzielung ausgelöst wird (siehe BFH-Urteil vom
13.1.2015 IX R 13/14, BFHE 248, 340, BStBl II 2015, 827 = SIS 15 08 81).
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2. Die Entscheidung des FG erweist sich auch
nicht aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig (§ 126
Abs. 4 FGO). Die Swapkosten sind keine Werbungskosten oder
negativen Einkünfte im Rahmen einer anderen Einkunftsart. Sie
können damit nicht zu einer Minderung der festgesetzten Steuer
in den Streitjahren führen.
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a) Gibt das FG der Klage - wie hier -
hinsichtlich eines Hauptantrags statt und legt das FA Revision ein,
ist in der Revision auch über die Hilfsanträge zu
entscheiden, zu denen das FG keine Entscheidung treffen musste
(BFH-Urteil vom 25.4.2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649 = SIS 12 24 79, Rz 17).
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b) In der Rechtsprechung des BFH ist
geklärt, dass ein Zinssatzswap, der wie im Streitfall
ausgestaltet ist, unter den Begriff des Termingeschäfts
gemäß §§ 22 Nr. 2 i.V.m. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
4 EStG fällt.
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aa) Ein Zinssatzswap ist eine Vereinbarung
zwischen zwei Parteien über den regelmäßigen
Austausch variabler und fixer Zinszahlungen über einen
vereinbarten Nominalbetrag für eine bestimmte Laufzeit.
Entsprechend der Definition des § 2 Abs. 2 Nr. 1 des
Wertpapierhandelsgesetzes liegt darin ein zeitlich verzögert
zu erfüllendes Festgeschäft, dessen Wert von der auf den
jeweiligen Nominalbetrag geschuldeten Zinshöhe abgeleitet wird
(BFH-Urteile vom 20.8.2014 X R 13/12, BFHE 246, 462, BStBl II 2015,
177 = SIS 14 29 68, Rz 19, 21; in BFHE 248, 340, BStBl II 2015, 827
= SIS 15 08 81, Rz 17).
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bb) Im Streitfall schuldeten der Kläger
Festbeträge und die F-Bank variable Beträge, die auf den
jeweils geltenden Basisbetrag bezogen waren. Ein Kapitalaustausch
des Nominalbetrags fand in den Streitjahren nicht statt. Der
Kläger und die F-Bank tauschten i.S. der obigen Definition
regelmäßig variable und fixe Zinszahlungen über
einen vereinbarten Nominalbetrag für die Laufzeit des Swaps
aus.
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c) Die in den Streitjahren
vierteljährlich zum Differenzausgleich vom Kläger an die
F-Bank entrichteten Swapkosten sind aber keine gemäß
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG steuerbaren Verluste. Nach
dieser Regelung sind private Veräußerungsgeschäfte
u.a. Termingeschäfte, durch die der Steuerpflichtige einen
Differenzausgleich erlangt, sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und
Beendigung des Rechts auf den Differenzausgleich nicht mehr als ein
Jahr beträgt. Die vierteljährlichen Verrechnungen der
Zinsdifferenzen während der Vertragslaufzeit des Zinssatzswaps
(der laufende Differenzausgleich) stellen aber keine
Veräußerungen des Rechts auf den Differenzausgleich
selbst dar, da sie nicht zur Beendigung der Swapvereinbarung,
sondern zum Vollzug der Vereinbarung während der
Vertragslaufzeit gezahlt werden (Sächsisches FG, Urteil vom
20.10.2010 2 K 684/09, EFG 2011, 1063 = SIS 11 08 61; vgl. auch
BFH-Urteil in BFHE 248, 340, BStBl II 2015, 827 = SIS 15 08 81 zur
Steuerbarkeit einer zur Beendigung des Rechts auf einen
Differenzausgleich gezahlten Ausgleichszahlung).
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d) Entgegen der Auffassung des Klägers
sind die laufenden Swapkosten auch keine Einkünfte oder
Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, die
zum Erhalt wiederkehrender Einnahmen gemäß § 22 Nr.
1 EStG gezahlt wurden. Nach der Entscheidung des Gesetzgebers
sollen bei Swapgeschäften als Termingeschäften nur
Zahlungen zur Beendigung des Rechts auf einen Differenzausgleich
gemäß §§ 22 Nr. 2 i.V.m. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
4 EStG steuerbar sein. Damit scheidet eine Besteuerung der
Differenzausgleichzahlungen während der Laufzeit des Swaps
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG
gänzlich aus, da die Regelung gegenüber dem
Besteuerungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
insgesamt subsidiär ist (ebenso Haisch, DStZ 2004, 511, 518;
Herbst, DStZ 2003, 148, 153, m.w.N.). Da somit die Swapkosten durch
potenzielle nicht steuerbare Einnahmen des Klägers aus dem
Differenzausgleich während der Laufzeit des Swaps veranlasst
sind, sind sie nicht als Werbungskosten abzugsfähig.
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3. Die Sache ist auch spruchreif.
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Die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide
der Streitjahre ist abzuweisen, soweit dies vom FA in der Revision
noch beantragt wird. Das FG hat für das Streitjahr 2003 der
Klage auch hinsichtlich des zweiten Hauptantrags stattgegeben. Es
hat im Tenor der Entscheidung den Bescheid dahingehend
geändert, dass der Kläger in diesem Streitjahr weitere
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit in Höhe von 1.660 EUR abziehen kann.
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Das FA hat in der Revision die Abweisung der
Klage nur noch beantragt, soweit die Swapkosten vom FG als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
anerkannt wurden. Da das FA seinen ursprünglich beim FG
gestellten Antrag, die Klage insgesamt abzuweisen, für das
Streitjahr 2003 in Bezug auf die Werbungskosten aus
nichtselbständiger Arbeit nicht aufrecht erhält und der
Senat an den Antrag des FA gebunden ist (§§ 121 i.V.m. 96
Abs. 1 Satz 2 FGO), verbleibt es für das Streitjahr 2003 beim
Abzug der vom FG anerkannten weiteren Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von
1.660 EUR.
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Da das Urteil des FG insgesamt aufzuheben ist,
ändert der Senat den Einkommensteuerbescheid 2003 vom
29.4.2005 in der Weise, dass bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe
von 1.660 EUR abzuziehen sind. Die Berechnung der Steuer wird dem
FA übertragen (§ 100 Abs. 2 FGO).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf
§§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 FGO. Im Hinblick auf die
während des Klageverfahrens erfolgte Einschränkung des
Antrags des Klägers, der nur teilweisen Anfechtung der
Vorentscheidung mit der Revision durch das FA und die daraus
folgenden unterschiedlichen Streitwerte hat der Senat die
Kostenentscheidung nach Zeitabschnitten getroffen (BFH-Urteile vom
16.10.2002 X R 74/99, BFHE 200, 380, BStBl II 2003, 245 = SIS 03 11 57; vom 24.7.2013 XI R 24/12, BFH/NV 2013, 1920 = SIS 13 30 15).
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