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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute; sie wurden in den Streitjahren (2009
und 2010) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Der Kläger war, neben zwei weiteren
Gesellschaftern (A und B), an einer Gesellschaft bürgerlichen
Rechts (GbR) beteiligt, die im Jahr 1996 ein Mehrfamilienhaus in X
errichtete, welches nach Fertigstellung der Erzielung von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung diente. Die GbR
veräußerte das Mehrfamilienhaus - nach Ablauf der
Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) - mit notariell beurkundetem Vertrag
vom 9.10.2007; der Veräußerungspreis wurde dem Konto der
GbR im Januar 2008 gutgeschrieben.
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Der Erlös aus der nicht steuerbaren
Veräußerung des Mehrfamilienhauses reichte indes nicht
aus, um die im Zeitpunkt der Zahlung des
Veräußerungspreises bestehenden
Darlehensverbindlichkeiten der GbR vollständig auszugleichen.
Das verbliebene Darlehen wurde anteilig in Höhe von 75.000 EUR
durch den Gesellschafter A am 29.12.2008 getilgt. Die nach
anteiliger Tilgung noch verbliebene Darlehensrestschuld in
Höhe von 59.550,27 EUR übernahm der Kläger ebenso
wie die am Jahresende 2008 bestehende Kontokorrentschuld der GbR
bei der D Bank in Höhe von 12.158,60 EUR. Sodann wurde die GbR
von den Gesellschaftern noch im Jahr 2008 aufgelöst.
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Zur Finanzierung der übernommenen
Darlehensrestschuld sowie der Kontokorrentschuld der GbR nahm der
Kläger unter dem 6.12.2008 ein neues Darlehen über 71.000
EUR bei der D Bank auf; die auf dieses Darlehen gezahlten
Schuldzinsen in Höhe von 4.801 EUR (2009) und 4.053 EUR (2010)
machten die Kläger im Rahmen ihrer
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre als
Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung geltend.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte die geltend gemachten
Schuldzinsen in den Einkommensteuerbescheiden für die
Streitjahre vom 6.12.2010 (2009) und vom 15.9.2011 (2010) nicht. In
seiner Einspruchsentscheidung führte das FA unter Bezugnahme
auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20.6.2012 IX R 67/10
(BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 = SIS 12 22 67) aus, dass ein
Abzug der nachträglichen Schuldzinsen im Streitfall
ausscheide, weil das maßgebliche Objekt - anders als im
Verfahren IX R 67/10 - nicht steuerbar veräußert worden
sei.
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) vertrat in seinem in EFG 2013, 1990 = SIS 12 22 67
veröffentlichten Urteil die Auffassung, dass auch im Falle
einer Veräußerung des Vermietungsobjektes
außerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 EStG der wirtschaftliche Zusammenhang
nachträglicher Schuldzinsen zu den früheren
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht aufgehoben
werde, so dass auch solche Aufwendungen als Werbungskosten
berücksichtigt werden könnten.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA.
Es vertritt die Ansicht, ein Veranlassungszusammenhang von
nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung sei ausschließlich in jenen
Fällen anzunehmen, in denen das Vermietungsobjekt auch
innerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG und damit steuerbar und steuerpflichtig
veräußert worden sei. Allenfalls komme eine
Berücksichtigung der im Streitfall geltend gemachten
nachträglichen Schuldzinsen als Werbungskosten bei den
sonstigen Einkünften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG in Betracht.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die angefochtenen
Bescheide dahin zu ändern, dass die im Streitfall geltend
gemachten nachträglichen Schuldzinsen nur bei den sonstigen
Einkünften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG Berücksichtigung finden.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung). Nach den bisherigen Feststellungen des FG
kann nicht entschieden werden, ob die von den Klägern in den
Streitjahren geltend gemachten Schuldzinsen als Werbungskosten bei
ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu
berücksichtigen sind.
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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der
Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit
einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im
wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
Satz 1 EStG).
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Ein steuerrechtlich anzuerkennender
wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung ist nach der ständigen
Rechtsprechung des erkennenden Senats gegeben, wenn ein objektiver
Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines
Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die
Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung
gemacht werden. Mit der erstmaligen (d.h. tatsächlichen)
Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines
Vermietungsobjektes wird die maßgebliche Verbindlichkeit
diesem Verwendungszweck unterstellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237,
368, BStBl II 2013, 275 = SIS 12 22 67, m.w.N.).
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2. Mit dem genannten Urteil in BFHE 237, 368,
BStBl II 2013, 275 = SIS 12 22 67 hat der BFH die in der
früheren Rechtsprechung vertretene Auffassung zur
beschränkten Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen
bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. etwa
BFH-Urteile vom 25.4.1995 IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966 = SIS 95 17 12; vom 7.8.1990 VIII R 67/86, BFHE 162, 48 = SIS 90 24 01; vom
21.12.1982 VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373 = SIS 83 08 06) aufgegeben.
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a) Der erkennende Senat ging in der genannten
Grundsatzentscheidung davon aus, dass die die bisherige
Rechtsprechung prägende Erwägung, ein ursprünglich
bestehender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen einem zur
Finanzierung von Anschaffungskosten aufgenommenen Darlehen und den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei mit der
Veräußerung des Grundstücks beendet und das
anschließend fortbestehende (Rest-)Darlehen habe seine
Ursache in dem im privaten Vermögensbereich erlittenen, nicht
steuerbaren Veräußerungsverlust, vor dem Hintergrund der
mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 getroffenen
gesetzgeberischen Grundentscheidung, Wertsteigerungen bei der
Veräußerung von Wirtschaftsgütern des
Privatvermögens in deutlich erweitertem Umfang zu erfassen,
nicht länger tragen könne. Der Senat hat diese
systemprägenden und -verändernden gesetzlichen
Rahmenbedingungen zum Anlass genommen, seine von der sog.
„Surrogationsbetrachtung“ getragene
Rechtsprechung, mit der er auch schon bisher den Abzug
„nachträglicher“ Schuldzinsen bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter bestimmten
Voraussetzungen zugelassen hat, zu erweitern, um die notwendige
steuerrechtliche Gleichbehandlung von nachträglichen
Schuldzinsen bei den Gewinn- und den Überschusseinkünften
wieder herzustellen.
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b) Die bei allen Einkünften i.S. des
§ 2 Abs. 1 EStG zur Anwendung kommende Surrogationsbetrachtung
geht von folgender Grundüberlegung aus: Wird ein einzelnes
Wirtschaftsgut (oder eine komplette Organisationseinheit von
Wirtschaftsgütern, wie etwa ein Betrieb), in das (oder in die)
der Steuerpflichtige Darlehensmittel investiert hat,
veräußert und der Veräußerungserlös
seinerseits zum Zwecke der Einkunftserzielung eingesetzt,
können die für das zurückbehaltene bzw.
aufrechterhaltene Darlehen gezahlten Zinsen unter bestimmten
Voraussetzungen weiter als Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei
der neuen Einkunftsquelle zu berücksichtigen sein. Die
Anwendung der Surrogationsbetrachtung bei der Prüfung des -
fortdauernden - Veranlassungszusammenhangs im Falle von
Änderungen in der Verwendung von Darlehensmitteln entspricht
der ständigen, von der Finanzverwaltung in vollem Umfang
akzeptierten Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteile vom 1.10.1996
VIII R 68/94, BFHE 182, 312, BStBl II 1997, 454 = SIS 97 19 01; vom
7.7.1998 VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II 1999, 209 = SIS 99 02 35; vom 8.4.2003 IX R 36/00, BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706 =
SIS 03 31 92; vom 17.8.2005 IX R 23/03, BFHE 211, 143, BStBl II
2006, 248 = SIS 05 47 54; vom 27.3.2007 VIII R 28/04, BFHE 217,
460, BStBl II 2007, 699 = SIS 07 25 22) und ist auch in der
Literatur allgemein anerkannt (z.B. Blümich/Wied, § 4
EStG Rz 438 „Änderung der
Darlehensqualifikation/Umwidmung“;
Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 210;
Schmidt/Loschelder, EStG, 33. Aufl., § 9 Rz 82; Blümich/
Ebling, § 17 EStG Rz 546; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 21 EStG Rz 300 „Nachträgliche
Schuldzinsen“ und „Umwidmung von
Darlehen“, jeweils als Unterpunkt bei
„Schuldzinsen“; Blümich/Heuermann, §
21 EStG Rz 276; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 24
EStG Rz 42).
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c) Auch die Finanzverwaltung sieht es im
Hinblick auf den Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung von
nachträglichen Schuldzinsen bei Gewinn- und
Überschusseinkunftsarten als notwendig an, Schuldzinsen, die
bisher ohne Rückgriff auf die Surrogationsbetrachtung aus
anderen Erwägungen als nachträgliche Werbungskosten bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Anerkennung
fanden (s. BFH-Urteil vom 16.9.1999 IX R 42/97, BFHE 190, 165,
BStBl II 2001, 528 = SIS 00 01 25; vom 12.10.2005 IX R 28/04, BFHE
211, 255, BStBl II 2006, 407 = SIS 06 01 83, zu Schuldzinsen
für darlehensfinanzierte Erhaltungsaufwendungen), künftig
nach diesem, für alle Einkünfte einheitlichen
Maßstab und unter Berücksichtigung des sog. Grundsatzes
des Vorrangs der Schuldentilgung - s. unter II.4.b aa der
Gründe - zu behandeln (Schreiben des Bundesministers der
Finanzen - BMF - vom 15.1.2014, BStBl I 2014, 108 = SIS 14 00 86).
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3. Die vollständige Übertragung
dieser Erwägungen auf die Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung führt dazu, dass ein einmal begründeter (und
zwischenzeitlich auch nicht aus anderen Gründen weggefallener)
wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit
Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht
allein deshalb entfällt, weil die mit den Darlehensmitteln
angeschaffte Immobilie veräußert wird. Vielmehr setzt
sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem
Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung -
unabhängig von der Veräußerung und mithin auch
unabhängig von der Frage ihrer Steuerbarkeit - am
Veräußerungspreis fort. Daher sind nachträgliche
Schuldzinsen, die auf ein solches Darlehen entfallen,
grundsätzlich auch nach einer Veräußerung der
Immobilie außerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 EStG weiter als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn und
soweit die Verbindlichkeiten durch den
Veräußerungserlös nicht getilgt werden können
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 = SIS 12 22 67).
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4. Für die Berücksichtigung
nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S. des
§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist daher maßgeblich, was
mit dem Veräußerungspreis geschieht.
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a) Schafft der Steuerpflichtige damit eine
neue Einkunftsquelle - etwa ein zur Vermietung bestimmtes
Immobilienobjekt - an, besteht der Zusammenhang (ggf. anteilig in
Höhe des verwendeten Erlöses) am neuen Objekt fort (so
schon BFH-Urteil in BFHE 202, 280, BStBl II 2003, 706 = SIS 03 31 92).
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b) Wird kein neues Objekt und auch keine
anderweitige Einkunftsquelle angeschafft, kommt es darauf an, ob
der Verkaufserlös ausreicht, um das Darlehen
abzulösen.
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aa) Ist dies der Fall, endet der
wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, und zwar
unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige tatsächlich das
Darlehen ablöst, oder ob er den
Veräußerungserlös anderweitig (privat) verwendet
und das Darlehen bestehen lässt. Denn im letztgenannten Fall
wird der grundsätzlich fortbestehende
Veranlassungszusammenhang von einer privat motivierten Entscheidung
- die Nichtablösung des Darlehens bzw. der anderweitigen
Verwendung des Verkaufserlöses - ersetzt (vgl. BFH-Urteil vom
25.2.2009 IX R 52/07, BFH/NV 2009, 1255 = SIS 09 21 44).
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Ein dahin gehendes, privat motiviertes
Verhalten stünde zudem im Widerspruch zu dem aus den
gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen der §§ 734, 735 des
Bürgerlichen Gesetzbuches und § 145 des
Handelsgesetzbuches abgeleiteten und im Rahmen der
Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sinngemäß
anzuwendenden sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung (vgl.
allg. BFH-Urteil vom 27.11.1984 VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl
II 1985, 323 = SIS 85 09 14). Nach diesem Grundsatz hat die Tilgung
von Schulden der Gesellschaft im Zuge ihrer Auflösung -
mittels des dem Gesellschafter zur Verfügung stehenden
(Betriebs-)Vermögens - Vorrang vor der Befriedigung privater
Bedürfnisse der Gesellschafter oder ihrer Ansprüche
gegenüber der Gesellschaft (vgl. BFH-Urteile vom 13.2.1996
VIII R 18/92, BFHE 180, 79, BStBl II 1996, 291 = SIS 96 12 15; vom
12.11.1997 XI R 98/96, BFHE 184, 502, BStBl II 1998, 144 = SIS 98 05 18; vom 28.3.2007 X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642 =
SIS 07 23 48, sowie in BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323 = SIS 85 09 14, und in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 = SIS 12 22 67).
Verwertungshindernisse rechtfertigen im Einzelfall eine Ausnahme
vom Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung; dies gilt jedoch
nur für solche Verwertungshindernisse, die ihren Grund in der
ursprünglichen einkünftebezogenen Sphäre haben (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642 = SIS 07 23 48;
vom 19.8.1998 X R 96/95, BFHE 187, 21, BStBl II 1999, 353 = SIS 99 02 20).
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Übertragen auf die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass der Steuerpflichtige
den aus der Veräußerung der bislang vermieteten
Immobilie erzielten Erlös - soweit nicht Tilgungshindernisse
entgegenstehen - stets und in vollem Umfang zur Ablösung eines
im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung aufgenommenen
Darlehens verwenden muss (in diesem Sinne auch zutreffend
BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 108 = SIS 14 00 86, zu Schuldzinsen
für darlehensfinanzierte Erhaltungsaufwendungen).
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bb) Veräußert der Steuerpflichtige
demgegenüber die vermietete Immobilie, reicht der
Verkaufserlös aber nicht aus, ein hierfür aufgenommenes
Darlehen abzulösen, bleibt - in einem ersten Schritt - der
nicht ablösbare Teil des (fortgeführten)
Anschaffungsdarlehens im Zusammenhang mit den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl
II 2013, 275 = SIS 12 22 67).
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c) Da die Rechtsprechung des BFH zur
Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten indes nicht allein
auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten
Zweck und damit ausschließlich auf die erstmalige Verwendung
der Darlehensmittel abstellt, können - in einem zweiten
Schritt - auch auf ein Refinanzierungs– oder
Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen dem Grunde nach durch
die (frühere) Einkünfteerzielung veranlasst sein (so
schon BFH-Urteil vom 7.7.1998 VIII R 57/96, BFH/NV 1999, 594 = SIS 98 50 95). Vor diesem Hintergrund kann auch ein Darlehen, das nicht
unmittelbar dazu dient, Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer
zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
genutzten Immobilie zu finanzieren, sondern aufgenommen wird, um
ein bereits früher aufgenommenes und nach
Veräußerung der Immobilie fortgeführtes
Anschaffungsdarlehen umzuschulden, mit Blick auf die
Surrogationsbetrachtung noch in einem mittelbaren - und damit
hinreichenden (vgl. BFH-Urteil vom 17.7.2007 IX R 2/05, BFHE 218,
353, BStBl II 2007, 941 = SIS 07 37 62) - wirtschaftlichen
Zusammenhang i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der
Einkunftsart Vermietung und Verpachtung stehen. Hat das
„Altdarlehen“ der Finanzierung der Anschaffungs-
oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts gedient, dient in
diesen Fällen - wirtschaftlich gesehen - auch das
umgeschuldete „neue Darlehen“ (noch immer) der
Finanzierung dieser Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, soweit
die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den
abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und die
Umschuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung -
wozu regelmäßig auch eine vertraglich fixierte
Tilgungsvereinbarung gehört - bewegt (vgl. hierzu auch
BFH-Urteil vom 19.1.2010 VIII R 40/06, BFHE 228, 216, BStBl II
2011, 254 = SIS 10 06 78, zur steuerschädlichen
Darlehensverwendung bei Lebensversicherungen).
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5. Hat der Steuerpflichtige seine
ursprüngliche steuerbare Tätigkeit in
gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausgeübt, ist es
für die Berücksichtigung von nachträglichen
Schuldzinsen nach Veräußerung der bislang zur
Einkünfteerzielung genutzten Immobilie überdies von
Bedeutung, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seinerzeit den
objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG selbst
erfüllt hat. Die Frage nach dem objektiven Tatbestand des
§ 21 EStG ist dabei vornehmlich eine Frage der Zurechnung von
Einkünften (s. Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 41);
für die Zurechnung von zur Einkünfteerzielung genutzten
Wirtschaftsgütern - auch für Darlehen - gilt insoweit die
Bruchteilsbetrachtung (vgl. BFH-Urteil vom 20.6.2012 IX R 29/11,
BFH/NV 2012, 1952 = SIS 12 29 75). War der Steuerpflichtige - wie
im Streitfall - an einer vermögensverwaltenden
Personengesellschaft beteiligt, ist ihm daher ein von der
Gesellschaft zur Finanzierung der Anschaffungskosten einer zur
Vermietung bestimmten Immobilie aufgenommenes und ursprünglich
durch diese Einkünfteerzielung veranlasstes Darlehen nach der
Beendigung der Gesellschaft grundsätzlich in dem gleichen
Umfang zuzurechnen, in dem ihm vormals auch Einkünfte anteilig
zuzurechnen waren. Jedenfalls in diesem Umfang kann der
Steuerpflichtige - unter den eingangs genannten weiteren
Voraussetzungen - grundsätzlich auch Schuldzinsen als
nachträgliche Werbungskosten geltend machen.
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6. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben,
weil es diesen Grundsätzen nicht in vollem Umfang entspricht.
Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann auf der Grundlage
der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob und
ggf. inwieweit ein Abzug der von den Klägern geltend gemachten
Zinsaufwendungen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung möglich ist.
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a) Die maßgeblichen Schuldzinsen wurden
nicht auf ein Darlehen geleistet, das der Kläger - als
Gesellschafter der GbR - zur Finanzierung der Herstellungskosten
einer der Vermietung dienenden Immobilie aufgenommen und
tatsächlich verwendet hat. Soweit die Herstellungskosten des
Mehrfamilienhauses fremdfinanziert worden sind, wurden die in
diesem Zusammenhang aufgenommenen Darlehen nach der
Veräußerung des Objektes und der Auflösung der GbR
nicht fortgeführt, sondern zurückgezahlt.
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b) Im Streitfall wurden die von den
Klägern als Werbungskosten geltend gemachten Schuldzinsen
vielmehr auf ein Darlehen geleistet, das (auch) der Finanzierung
einer (anteiligen) Rückführung der nach der
Veräußerung der Immobilie und Auflösung der GbR
verbliebenen Darlehensverbindlichkeiten diente. Nimmt der
Steuerpflichtige in einem solchen Fall ein neues Darlehen auf, das
der Finanzierung einer vom Veräußerungserlös nicht
gedeckten Restschuld dient, steht auch ein solches
„Umschuldungsdarlehen“ dem Grunde nach noch in
einem mittelbaren und damit ausreichenden Veranlassungszusammenhang
mit den früheren Einkünften.
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Dies gilt nach Maßgabe der unter II.5.
der Gründe erläuterten Rechtsgrundsätze im
Streitfall jedoch nur, soweit
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(1) dem Kläger im Umfang der neu
begründeten Darlehensverpflichtung vormals die in
gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit erzielten Einkünfte
auch persönlich zuzurechnen waren,
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(2) die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht
über den insoweit abzulösenden Restdarlehensbetrag
hinausgeht und
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(3) die Umschuldung sich im Rahmen einer
üblichen Finanzierung bewegt.
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c) Das FG wird im zweiten Rechtsgang
prüfen, ob und ggf. inwieweit das vom Kläger aufgenommene
Umschuldungsdarlehen nach den dargelegten Grundsätzen noch
immer der Finanzierung der Herstellungskosten des
Mehrfamilienhauses dient und mithin durch die früheren
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung veranlasst ist.
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