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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) veräußerte im
Streitjahr (2010) ein von ihr im Jahre 1999 erworbenes und seitdem
zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
genutztes Immobilienobjekt; nach den Bestimmungen des notariell
beurkundeten Veräußerungsvertrages war die Klägerin
zur lastenfreien Übertragung des Grundstückes
verpflichtet. Im Zuge der Ablösung einer Restschuld aus zwei
Darlehen in Höhe von 48.773 EUR, die die Klägerin zur
Finanzierung der Anschaffungskosten des Immobilienobjekts
aufgenommen hatte, zahlte sie an die Darlehensgläubigerin
Vorfälligkeitsentschädigungen im Gesamtbetrag von
3.479,07 EUR, die sie in ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr als Werbungskosten bei ihren
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machte. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
berücksichtigte die geltend gemachten
Vorfälligkeitsentschädigungen im Ergebnis nicht.
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Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, dass der
ursprünglich - durch die Aufnahme eines Darlehens zur
Finanzierung der Anschaffungskosten eines Vermietungsobjektes -
bestehende Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung durch die Veräußerung des Objekts
unterbrochen werde, wenn die vorzeitige Rückführung des
Kredits auf die Verpflichtung des Veräußerers zur
lastenfreien Übereignung des Grundstücks
zurückzuführen sei; eine in Bezug auf das Darlehen
gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung sei dann nicht den
bis zur Veräußerung erzielten laufenden Einkünften,
sondern dem Veräußerungsvorgang zuzurechnen. Da die
Klägerin nach dem notariellen Kaufvertrag verpflichtet gewesen
sei, das Grundstück - mit Ausnahme einer Grunddienstbarkeit -
lastenfrei auf den Erwerber zu übertragen, bestehe ein
Zusammenhang zwischen der Verpflichtung zur Zahlung der
Vorfälligkeitsentschädigungen und der
Veräußerung, nicht aber mit den früheren
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
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Mit ihrer Revision verfolgt die
Klägerin ihr Begehren nach Berücksichtigung der
geleisteten Vorfälligkeitsentschädigungen als
Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung weiter. Mit Blick auf die Senatsentscheidung vom
20.6.2012 IX R 67/10 (BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 = SIS 12 22 67) könne - auch im Fall der nicht steuerbaren
Veräußerung eines Immobilienobjektes nach Ablauf der
Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) - nicht mehr davon ausgegangen
werden, dass der Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung durch die
Veräußerung gelöst werde. Wenn aber für
nachträgliche Schuldzinsen, die nach vollständiger
Verwendung des Verkaufserlöses zur Tilgung der Darlehensvaluta
verblieben, der Werbungskostenabzug erhalten bleibe, müsse
dies auch für solche Schuldzinsen (im Streitfall: die
gezahlten Vorfälligkeitsentschädigungen) gelten, die
durch die Tilgung der Verbindlichkeiten aufgrund ihrer vorzeitigen
Ablösung erst ausgelöst würden. Denn es bestehe kein
wirtschaftlicher Grund dafür, den an den
Darlehensgläubiger zu zahlenden Zinsausgleich für den
vorzeitig getilgten Anteil der Schuld steuerlich anders zu
behandeln als die Schuldzinsen auf die nicht getilgte
Schuld.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG vom 11.9.2013 aufzuheben
und den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 17.1.2013 dahin zu ändern, dass
die Einkommensteuer auf 23.303 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG ist im Streitfall zu Recht davon
ausgegangen, dass die von der Klägerin bei ihren
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten
geltend gemachten Vorfälligkeitsentschädigungen nicht zu
berücksichtigen sind.
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1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in
den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen
zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen; sie sind nach
§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und
Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Zu den
Werbungskosten zählen auch Schuldzinsen, soweit sie mit den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG).
Maßgeblich ist insoweit, ob die Darlehensvaluta, auf die
Schuldzinsen gezahlt werden, zur Erzielung von
Vermietungseinkünften aufgenommen und tatsächlich
verwendet worden ist; ein bloßer rechtlicher Zusammenhang
reicht nicht aus (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
24.10.2012 IX R 35/11, BFH/NV 2013, 522 = SIS 13 06 90,
m.w.N.).
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Der Begriff der Schuldzinsen umfasst auch eine
zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens gezahlte
Vorfälligkeitsentschädigung (BFH-Urteile vom 14.1.2004 IX
R 34/01, BFH/NV 2004, 1091 = SIS 04 30 20; vom 23.4.1996 IX R 5/94,
BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595 = SIS 96 21 11, jeweils m.w.N.).
Denn Vorfälligkeitsentschädigungen sind ein
Nutzungsentgelt für das auf die verkürzte Laufzeit in
Anspruch genommene Fremdkapital (vgl. BFH-Urteile vom 25.2.1999 IV
R 55/97, BFHE 188, 406, BStBl II 1999, 473 = SIS 99 13 29; vom
6.12.2005 VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBl II 2006, 265 = SIS 06 07 05).
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2. Nach diesen Maßstäben hat das FG
zutreffend den begehrten Abzug der
Vorfälligkeitsentschädigungen als Werbungskosten wegen
des fehlenden wirtschaftlichen Zusammenhangs mit der
Vermietungstätigkeit der Klägerin versagt.
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a) Nach den oben genannten Grundsätzen
ist die Vorfälligkeitsentschädigung zwar Bestandteil der
auf die (verkürzte) Gesamtlaufzeit des Kredits bezogenen
Gegenleistung des Darlehensnehmers für die Inanspruchnahme des
Fremdkapitals; sie beruht mithin - ebenso wie die vertraglich
vereinbarten Darlehenszinsen - auf dem Darlehensvertrag als
Rechtsgrund. Allerdings ist die
Vorfälligkeitsentschädigung wirtschaftlich gesehen das
Ergebnis einer auf vorzeitige Kreditablösung gerichteten
Änderung des Darlehensvertrages. Erst mit dieser Modifizierung
des Vertragsinhalts steht dem Darlehensgeber eine seine Interessen
wahrende Vorfälligkeitsentschädigung zu.
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Diese vertragliche Änderungsvereinbarung
ist steuerrechtlich das „auslösende Moment“
(vgl. hierzu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4.7.1990
GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 = SIS 90 21 11)
für die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung.
Besteht die Verpflichtung des Darlehensgebers, in eine vertragliche
Änderungsvereinbarung und, damit einhergehend, in eine
vorzeitige Darlehensablösung gegen angemessene
Vorfälligkeitsentschädigung einzuwilligen, gerade
deshalb, weil für eine beabsichtigte
Grundstücksveräußerung eine Ablösung des
Kredits und der damit zusammenhängenden grundpfandrechtlichen
Belastung erforderlich ist, liegt ein wirtschaftlicher Zusammenhang
mit der Veräußerung des Grundstücks vor (so schon
BFH-Urteil vom 23.9.2003 IX R 20/02, BFHE 203, 352, BStBl II 2004,
57 = SIS 03 51 79; BFH-Beschlüsse vom 9.8.2012 IX B 57/12,
BFH/NV 2012, 2014 = SIS 12 30 17; vom 15.1.2008 IX B 166/07, BFH/NV
2008, 567 = SIS 08 14 12; vom 2.3.2005 IX B 184/03, BFH/NV 2005,
1067 = SIS 05 25 89).
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b) Bei der Leistung einer
Vorfälligkeitsentschädigung im Zuge der
Veräußerung von Immobilien wird daher der ggf.
bestehende - durch die Aufnahme eines Darlehens zur Finanzierung
der Anschaffungskosten einer der Vermietung dienenden Immobilie
begründete - wirtschaftliche Zusammenhang mit einer bisherigen
Vermietungstätigkeit überlagert bzw. ersetzt von einem
neuen, durch die Veräußerung ausgelösten
Veranlassungszusammenhang (Spindler in
Spiegelberger/Spindler/Wälzholz, Die Immobilie im Zivil- und
Steuerrecht, Kap. 12 Rz 42 f.; Blümich/Heuermann, § 21
EStG Rz 279). Ist dieser Veräußerungsvorgang - etwa nach
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - steuerbar, ist die
Vorfälligkeitsentschädigung als
Veräußerungskosten in die Ermittlung des
Veräußerungsgewinnes oder -verlustes einzustellen. Ist
der Veräußerungsvorgang nicht steuerbar, kann die
Vorfälligkeitsentschädigung nicht
„ersatzweise“ als Werbungskosten im Zusammenhang
mit der bisherigen steuerbaren Tätigkeit (im Streitfall der
Vermietung) geltend gemacht werden. Soweit der Senat
Vorfälligkeitsentschädigungen in
Veräußerungsfällen unter bestimmten weiteren
Voraussetzungen zu den Werbungskosten gezählt hat (vgl.
BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 1091 = SIS 04 30 20, und in BFHE 180,
374, BStBl II 1996, 595 = SIS 96 21 11, zu
Vorfälligkeitsentschädigungen als Finanzierungskosten
eines neu erworbenen Mietobjektes), hält er an dieser
Rechtsprechung mit Blick auf die überzeugende Rechtsprechung
des VIII. Senats zum Abzug von
Vorfälligkeitsentschädigungen als Werbungskosten bei den
Kapitaleinkünften (BFH-Urteil in BFHE 212, 122, BStBl II 2006,
265 = SIS 06 07 05) nicht länger fest.
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3. Nach den den Senat gemäß §
118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen im angefochtenen Urteil des
FG ist die von der Klägerin geltend gemachte
Vorfälligkeitsentschädigung durch die
Grundstücksveräußerung veranlasst. Denn die
Klägerin hat ihre Darlehensschuld vorzeitig abgelöst, um
das veräußerte Grundstück lastenfrei
übereignen zu können; in diesem Fall tritt der durch die
Änderung des Darlehensvertrages begründete
wirtschaftliche Zusammenhang mit der einkommensteuerrechtlich
unerheblichen Vermögensumschichtung an die Stelle der
Veranlassung der Darlehensaufnahme durch die frühere
Einkunftsart (BFH-Urteil in BFHE 203, 352, BStBl II 2004, 57 = SIS 03 51 79; BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 2014 = SIS 12 30 17;
Blümich/Heuermann, a.a.O.).
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Aus dem BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II
2013, 275 = SIS 12 22 67 ergibt sich nichts anderes. Zwar hat der
Senat in der genannten Entscheidung den Abzug von durch die
Einkünfteerzielung veranlassten Schuldzinsen auch nach einer
(steuerbaren) Veräußerung der Immobilie als
nachträgliche Werbungskosten zugelassen, weil die
Darlehensverbindlichkeiten durch den
Veräußerungserlös nicht getilgt werden konnten. Die
der Entscheidung zu Grunde liegende Surrogationsbetrachtung, welche
besagt, dass sich der wirtschaftliche Zusammenhang eines - zur
Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines zur
Vermietung bestimmten Grundstücks aufgenommenen - Darlehens
mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung unter
bestimmten Voraussetzungen am Veräußerungserlös
oder - ggf. darüber hinaus - an dem Vermögensgegenstand
fortsetzt, der mit dem Veräußerungserlös erworben
wird, wenn dieser wiederum steuerrechtlich bedeutsam genutzt wird,
greift im Streitfall jedoch nicht. Denn im Streitfall hat die
Klägerin keine anderweitige, steuerrechtlich bedeutsame
Erwerbsgrundlage angeschafft; überdies konnte sie die im
Veräußerungszeitpunkt noch bestehenden
Darlehensverbindlichkeiten vollständig durch den
Veräußerungserlös tilgen. In einem solchen Fall
endet indes der Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und
Verpachtung, und zwar unabhängig davon, ob der
Steuerpflichtige das Darlehen tatsächlich ablöst oder ob er den
Veräußerungserlös anderweitig privat verwendet und
das Darlehen bestehen lässt (Schallmoser, DStR 2013, 501,
505; ders., Steuerrecht kurzgefasst
2013, 115, 117).
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