Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21.10.2014 13 K 1365/12 E =
SIS 15 04 93 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) trat im Dezember 1990 mit einer Einlage von 100.000
DM einer vermögensverwaltenden GbR in der Form eines
geschlossenen Immobilienfonds bei; Gesellschaftszweck der GbR war
die Instandsetzung, Modernisierung und nachfolgende Vermietung
eines Mehrfamilienhauses in B mit einem Gesamtaufwand von bis zu
6,3 Mio. DM. Rund ein Drittel dieser Summe sollte durch
Gesellschaftereinlagen, die verbleibenden zwei Drittel sollten
durch Darlehen finanziert werden.
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Zu diesem Zweck nahm die Treuhänderin
des Fonds namens der GbR ein Darlehen in Höhe von 4,719 Mio.
DM bei einem Kreditinstitut auf, für das die Gesellschafter
quotal entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftskapital die
persönliche Haftung übernahmen. Nachdem die GbR bereits
im Laufe des Jahres 1999 in Zahlungsschwierigkeiten geraten war,
konnte sie ab November 2000 die fälligen Zins- und
Tilgungsleistungen auf das Darlehen nicht mehr bedienen.
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Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom
31.12.2003 übertrug der Kläger seinen Gesellschaftsanteil
an der GbR an einen Mitgesellschafter (X-GmbH) gegen Zahlung eines
Ablösebetrages in Höhe von 4.000 EUR. In Ziffer 3 der
Vereinbarung verpflichtete sich die X-GmbH, den Kläger von
sämtlichen bestehenden und zukünftigen, bekannten und
unbekannten Ansprüchen Dritter, seien es Ansprüche der
Gesellschaft, einzelner Gesellschafter oder finanzierender Banken,
freizustellen.
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Am 1.11.2004 kündigte das
Kreditinstitut den Darlehensvertrag mit der GbR. Im Rahmen eines
sich anschließenden Zivilrechtsstreits wurde die GbR
verurteilt, an das Kreditinstitut 3.120.322,60 EUR nebst Zinsen auf
2.208.533,33 EUR in Höhe von 5 % p.a. über dem
Basiszinssatz seit dem 1.1.2007 zu zahlen. Der Kläger wurde in
diesem Zusammenhang aufgrund einer Nachhaftung gemäß
§ 736 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i.V.m
§ 160 des Handelsgesetzbuchs (HGB) verurteilt, entsprechend
der Quote, mit der er an der GbR beteiligt gewesen war, einen
Betrag von 268.301,00 EUR nebst Zinsen auf 189.933,87 EUR in
Höhe von 5 % p.a. über dem Basiszinssatz seit dem
1.1.2007 an das Kreditinstitut zu zahlen. Der X-GmbH hatte der
Kläger im Rahmen des Zivilverfahrens den Streit
verkündet. Eine Inanspruchnahme der X-GmbH seitens des
Klägers scheiterte jedoch zunächst wegen der Verlegung
des Sitzes der Gesellschaft nach Polen und schließlich an
deren Vermögenslosigkeit.
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Am 15.1.2009 wurde das von der GbR
gehaltene Mehrfamilienhaus auf Betreiben des Kreditinstituts
zwangsversteigert. Der Erlös aus der Zwangsversteigerung
betrug 1.329.281,40 EUR, den das Kreditinstitut dem Darlehenskonto
der GbR gutschrieb. Durch die anteilige Darlehenstilgung minderte
sich die im Zuge des Zivilrechtsstreits rechtskräftig
festgestellte Zahlungsverpflichtung des Klägers entsprechend
seiner Beteiligungsquote.
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Der Kläger machte den im
Veranlagungszeitraum 2009 (Streitjahr) an das Kreditinstitut
bezahlten Gesamtbetrag in Höhe von 156.722,49 EUR im Rahmen
seiner Einkommensteuererklärung als nachträgliche
Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erkannte die geltend gemachten Werbungskosten im
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 10.6.2011 nicht
an. Das FA ging insoweit davon aus, dass es sich bei der
Rückführung des Darlehens um einen Vorgang auf der
privaten Vermögensebene handele, der nicht zu Einkünften
oder Werbungkosten i.S. des § 21 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) führen könne. Der hiergegen gerichtete Einspruch
des Klägers hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2015, 109 = SIS 15 04 93 veröffentlichten Urteil
insoweit statt, als in den vom Kläger an das Kreditinstitut
geleisteten Zahlungen ein Zinsanteil enthalten war. Das FG vertrat
die Auffassung, dass der wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang
des von der GbR aufgenommenen Darlehens mit den Einkünften des
Klägers aus Vermietung und Verpachtung weder durch die
Veräußerung der Immobilie im Wege der Zwangsversteigerung
noch durch die Übertragung des GbR-Anteils des Klägers
auf einen Mitgesellschafter entfallen sei. Da in dem an das
Kreditinstitut gezahlten Gesamtbetrag in Höhe von 156.722 EUR
auch rückständige Schuldzinsen in Höhe von 81.086,77
EUR enthalten gewesen seien, sei dieser Betrag als Werbungskosten
bei den Einkünften des Klägers i.S. des § 21 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
das die Auffassung vertritt, dass der vom FG angenommene
wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang jedenfalls mit der
Veräußerung und Abtretung des GbR-Anteils zum 31.12.2003
entfallen sei. Zu diesem Zeitpunkt habe der Kläger alles
getan, um sich der verlustbringenden Beteiligung zu entledigen;
hierdurch sei die Einkunftsquelle - einschließlich der mit ihr
im Zusammenhang stehenden Schulden - übertragen und mithin
auch der Einkunftszusammenhang vollständig gelöst
worden.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
die vom Kläger nachträglich - im Zuge der Nachhaftung -
entrichteten rückständigen Schuldzinsen in der geltend
gemachten Höhe als Werbungskosten bei seinen Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.
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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der
Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit
einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im
wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
Satz 1 EStG).
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a) Ein steuerrechtlich anzuerkennender
wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung ist nach der ständigen
Rechtsprechung des erkennenden Senats gegeben, wenn ein objektiver
Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines
Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die
Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung
gemacht werden. Mit der erstmaligen (d.h. tatsächlichen)
Verwendung einer Darlehensvaluta zur Modernisierung und
Instandsetzung eines Vermietungsobjektes wird die maßgebliche
Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt. Schuldzinsen,
die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche in der beschriebenen
Weise der Finanzierung von Modernisierungs- und
Instandsetzungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung genutzten Wohngrundstücks dienen
und mithin durch diese Einkünfte veranlasst sind, können
auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der
Immobilie grundsätzlich weiter als (nachträgliche)
Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die
Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht
getilgt werden können.
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b) Die Berücksichtigung
nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung steht unter dem Vorbehalt der
vorrangigen Schuldentilgung; denn ein Veranlassungszusammenhang von
nachträglichen Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung ist zu verneinen, wenn die Schuldzinsen auf
Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Erlös aus der
Veräußerung des Immobilienobjektes hätten getilgt
werden können (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
8.4.2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88; vom 20.6.2012 IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 =
SIS 12 22 67; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
27.7.2015, BStBl I 2015, 581 = SIS 15 16 08, unter 1.).
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c) Hat der Steuerpflichtige seine
ursprüngliche steuerbare Tätigkeit in
gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausgeübt, ist es
für die Berücksichtigung von nachträglichen
Schuldzinsen nach Veräußerung der bislang zur
Einkünfteerzielung genutzten Immobilie überdies von
Bedeutung, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seinerzeit den
objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG selbst
erfüllt hat. War der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - an
einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt,
ist ihm ein von der Gesellschaft zur Finanzierung der
Instandsetzung und Modernisierung einer zur Vermietung bestimmten
Immobilie aufgenommenes und ursprünglich durch diese
Einkünfteerzielung veranlasstes Darlehen nach der Beendigung
der Gesellschaft und der (gegebenenfalls zwangsweisen)
Veräußerung der Immobilie grundsätzlich in dem
gleichen Umfang zuzurechnen, in dem ihm vormals auch Einkünfte
anteilig zuzurechnen waren. Jedenfalls in diesem Umfang kann der
Steuerpflichtige - unter den eingangs genannten weiteren
Voraussetzungen - grundsätzlich auch Schuldzinsen als
nachträgliche Werbungskosten geltend machen (BFH-Urteil in
BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88).
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d) Ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang
von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren
Einkünften i.S. des § 21 EStG kann indes nicht mehr
angenommen werden, wenn der Steuerpflichtige zwar ursprünglich
mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, seine Absicht zu
einer (weiteren) Einkünfteerzielung jedoch bereits vor der
Veräußerung des Immobilienobjektes aus anderen
Gründen weggefallen ist (BFH-Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II
2013, 275 = SIS 12 22 67).
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2. Nach diesen Grundsätzen sind die vom
Kläger im Zuge seiner Nachhaftung entrichteten
Schuldzinsenbeträge als Werbungskosten bei seinen
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu
berücksichtigen.
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a) Der Kläger hat die geleisteten
Beträge zu Recht im Rahmen seiner persönlichen
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr geltend
gemacht. Eine Berücksichtigung des Aufwands als
(Sonder-)Werbungskosten des Klägers im Rahmen der gesonderten
und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der GbR kommt
vorliegend nicht in Betracht, da der Kläger im Streitjahr
nicht mehr Gesellschafter der GbR war.
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b) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht
streitig, dass die GbR das maßgebliche Darlehen zur
Instandsetzung und Modernisierung eines nachfolgend zur Vermietung
bestimmten Mehrfamilienhauses aufgenommen hat und dadurch ein
steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang
zwischen den auf das Darlehen gezahlten Schuldzinsen und den
(späteren) Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
gegeben war.
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Soweit in dem vom Kläger an das
Kreditinstitut gezahlten Gesamtbetrag - wie vom FG bindend
festgestellt - neben Tilgungsleistungen auch rückständige
- d.h. auf den Zeitraum seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung
an der GbR entfallende - Schuldzinsen in Höhe von 81.086,77
EUR enthalten waren, ist es mit Blick auf die
einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Aufwand nicht
von Bedeutung, dass die Schuldzinsen nicht aufgrund der
ursprünglichen darlehensvertraglichen Verpflichtung (oder der
damit einhergehenden vertraglichen Haftung), sondern aufgrund einer
gesetzlich geregelten Gesellschafterhaftung geleistet wurden.
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Für die im Namen einer GbR
begründeten Verpflichtungen haften die Gesellschafter kraft
Gesetzes auch persönlich; diese Haftung kann nicht durch einen
Namenszusatz oder einen anderen, den Willen, nur beschränkt
für diese Verpflichtungen einzustehen, verdeutlichenden
Hinweis beschränkt werden, sondern nur durch eine
individualvertragliche Vereinbarung ausgeschlossen werden (Urteil
des Bundesgerichtshofs vom 27.9.1999 II ZR 371/98, BGHZ 142, 315,
DStR 1999, 1704). Die Haftung gilt auch nach dem
Ausscheiden aus der Gesellschaft für Verbindlichkeiten der
Gesellschaft, die während der Mitgliedschaft des
Gesellschafters begründet wurden (sog. Altverbindlichkeiten),
fort, soweit die Nachhaftung nicht nach § 736 Abs. 2 BGB
i.V.m. § 160 HGB begrenzt ist.
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Im Streitfall ist der Kläger von dem
Kreditinstitut unter Berufung auf die genannten zivil- und
handelsrechtlichen Vorschriften in Anspruch genommen worden. Durch
die im Zuge der Nachhaftung vom Kläger geleistete Zahlung ist
die Zins- und Darlehensschuld der GbR gemindert worden. Vor diesem
Hintergrund stehen die aufgrund der Nachhaftung geleisteten
Zahlungen unzweifelhaft in einem wirtschaftlichen
Veranlassungszusammenhang mit der ursprünglichen
Darlehensschuld und damit auch in einem ausreichenden mittelbaren
Zusammenhang mit den dem Kläger vormals zuzurechnenden
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
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c) Nach den den Senat gemäß §
118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG wurde überdies
der gesamte Erlös aus der Zwangsversteigerung des
Mehrfamilienhauses dem Darlehenskonto der GbR gutgeschrieben und
das seinerzeit aufgenommene Darlehen insoweit getilgt. Dadurch
wurde dem Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung in dem von der
Senatsrechtsprechung geforderten Umfang (vgl. BFH-Urteil in BFHE
244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88, Rz 23)
genügt.
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d) Zwischen den Beteiligten ist auch
unstreitig, dass der Kläger nur im Umfang seiner vormaligen
Beteiligung an der GbR in Anspruch genommen worden ist und mithin
(nachträgliche) Schuldzinsen nur in dem Umfang selbst getragen
hat, in dem er seinerzeit den objektiven Tatbestand des § 21
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt hatte. Auch insoweit ist den
Vorgaben der Senatsrechtsprechung für die Geltendmachung
nachträglicher Schuldzinsen durch Steuerpflichtige, die ihre
ursprüngliche steuerbare Tätigkeit in
gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausgeübt haben (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88, Rz
26), genügt.
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e) Fraglich ist allein, ob ein fortdauernder
Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit
früheren Einkünften i.S. des § 21 EStG auch dann
noch angenommen werden kann, wenn der Steuerpflichtige zwar
(rückständige) Schuldzinsen aufgrund einer Nachhaftung
gemäß § 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB
letztendlich getragen hat, er aber andererseits noch vor seiner
Inanspruchnahme als haftender (ehemaliger) Gesellschafter der GbR
versucht hat, sich einer dahingehenden Verpflichtung durch
Übertragung seines Gesellschaftsanteils - bei gleichzeitiger
Verpflichtung des Käufers, ihn von Ansprüchen Dritter
(insbesondere von Ansprüchen finanzierender Banken) im
Innenverhältnis freizustellen - zu entziehen. Denn
grundsätzlich beinhaltet die Entscheidung des
Steuerpflichtigen, seine Beteiligung an einer Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung erzielenden Personengesellschaft zu
veräußern, auch den Entschluss, die Absicht zu einer
(weiteren) Einkünfteerzielung für die Zukunft
aufzugeben.
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Der Streitfall wird jedoch von der
Besonderheit geprägt, dass der Kläger seine
„Fähigkeit“, Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung zu erzielen, für die Dauer der Nachhaftung von
Gesetzes wegen - jedenfalls im Außenverhältnis - nicht zu
beschränken vermochte und mithin auch seine Absicht, solche
Einkünfte zu erzielen, mit der Veräußerung seiner
Beteiligung an der GbR (noch) nicht entfallen konnte. Das
bedeutet:
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Eine Inanspruchnahme im Zuge der Nachhaftung
für rückständige - d.h. auf den Zeitraum der
gesellschaftsrechtlichen Beteiligung entfallende - Zinsen
führt bei einem Steuerpflichtigen, der seine Beteiligung
gerade zur Vermeidung einer persönlichen Haftung
weiterveräußert hat, nur dann zu
berücksichtigungsfähigem Aufwand, soweit er diesen selbst
trägt.
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Gelingt es dem Steuerpflichtigen im Folgenden,
einen Anspruch auf Haftungsfreistellung im Innenverhältnis
gegenüber dem Käufer seines Gesellschaftsanteils
durchzusetzen und hat er mithin den Aufwand nicht endgültig
selbst getragen, sind in diesem Zusammenhang dem Steuerpflichtigen
zurückgeflossene Beträge als Einnahmen - hier aus
Vermietung und Verpachtung - zu berücksichtigen (so zutreffend
Wüllenkemper, Rückfluss von Aufwendungen im
Einkommensteuerrecht, S. 32).
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Gelingt es dem Steuerpflichtigen indes - wie
im Streitfall - nicht, den Freistellungsanspruch durchzusetzen,
verbleibt es dabei, dass endgültig von ihm getragener Aufwand
als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung zu berücksichtigen ist.
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3. Die Sache ist spruchreif. Nach den nicht
mit Revisionsrügen angegriffenen Feststellungen des FG im
angefochtenen Urteil war in den an das Kreditinstitut im Streitjahr
gezahlten Beträgen ein Schuldzinsenanteil in Höhe von
81.086,77 EUR enthalten, den der Kläger mit seinem in der
mündlichen Verhandlung reduzierten Antrag geltend gemacht hat.
Dieser vom FG zugesprochene Schuldzinsenbetrag ist bei den
Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung als
Werbungskosten zu berücksichtigen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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