Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22.10.2014 3 K 3245/13 =
SIS 14 33 66 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) erwarb im Jahr 1993 zusammen mit Ihrem
früheren Ehemann eine Eigentumswohnung, die in der Folgezeit
der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
diente. Die Anschaffungskosten, die sich einschließlich
Nebenkosten auf rund 472.000 DM beliefen, hatten die
Miteigentümer durch ein Annuitätendarlehen (mit 1 %
Tilgung) in Höhe von 120.000 DM sowie durch ein Festdarlehen
in Höhe von 360.000 DM fremdfinanziert. Das Festdarlehen war
u.a. durch einen von der Klägerin im Jahr 1988 abgeschlossenen
und am 1.12.2027 ablaufenden Kapitallebensversicherungsvertrag
abgesichert, welcher an die finanzierende Bank abgetreten war. Der
Jahresbetrag der von der Klägerin geschuldeten
Versicherungsprämien war im Darlehensvertrag unter den
Darlehenskonditionen aufgeführt.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
5.11.2007 veräußerten die Klägerin und ihr
früherer Ehemann die Eigentumswohnung zum Kaufpreis von 65.000
EUR. Der Veräußerungserlös reichte nicht aus, um
die Darlehensverbindlichkeiten, welche zum 31.12.2007 noch mit
232.070,97 EUR valutierten, abzulösen; es verblieb ein
Darlehensrestbetrag in Höhe von 167.070,97 EUR, der je
hälftig mit 83.535,48 EUR auf die beiden Miteigentümer
entfiel. Der Rückkaufswert der von der Klägerin
abgeschlossenen Lebensversicherung betrug zu diesem Zeitpunkt
35.756,20 EUR.
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Zur Finanzierung des verbliebenen
Darlehensrestbetrages in Höhe von 83.535,48 EUR schloss die
Klägerin zusammen mit ihrem jetzigen Ehemann, dem Kläger
und Revisionsbeklagten (Kläger), einen Darlehensvertrag mit
ihrer Hausbank über ein Festdarlehen in Höhe von 83.000
EUR ab. Der Grund für den Wechsel der kreditgewährenden
Institute lag darin, dass die Hausbank der Klägerin die
günstigsten Konditionen anbot. Das Festdarlehen ist in voller
Höhe am 1.12.2027 durch die von der Klägerin im Jahr 1988
abgeschlossene Kapitallebensversicherung zu tilgen. Zu diesem Zweck
wurde die - von der Klägerin stets termingerecht bediente -
Lebensversicherung nunmehr an die Hausbank abgetreten und der
Versicherungsschein übergeben. In den Bedingungen des
Darlehensvertrages ist ausgeführt, dass die Tilgung des
Darlehens gegen Abtretung der Kapitallebensversicherung ausgesetzt
ist; die jährliche Versicherungsprämie ist in den
Darlehensbedingungen aufgeführt.
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Die laufenden Zinsen für das
Festdarlehen werden von einem Kontokorrentkonto entrichtet, das auf
den Namen des Klägers lautet und das von seinen
Einkünften gespeist wird. Die Klägerin verfügt
über ein eigenes Kontokorrentkonto, auf das ihre
Einkünfte eingehen. Beide Ehegatten sind für das Konto
des jeweils anderen bevollmächtigt; sie tragen die
Aufwendungen für den Unterhalt der Familie
gleichmäßig von den Guthaben auf beiden Konten.
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In den Streitjahren (2010 und 2011) machten
die Kläger die auf das Festdarlehen bei der Hausbank
geschuldeten Zinsen in Höhe von 4.125,12 EUR (für 2010)
und 4.052,49 EUR (für 2011) als nachträgliche
Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus
Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) ließ die
nachträglichen Schuldzinsen nicht zum Werbungskostenabzug zu,
da die verlustbringende Veräußerung der vormals
vermieteten Eigentumswohnung nicht innerhalb der
Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) stattgefunden habe.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2015, 108 = SIS 14 33 66 veröffentlichten Urteil
statt. Es vertrat unter Bezugnahme auf das - seinerzeit noch nicht
im Bundessteuerblatt veröffentlichte - Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8.4.2014 IX R 45/13 die Auffassung, dass
die Klägerin die angefallenen nachträglichen Schuldzinsen
als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung geltend machen könne. Dies gelte unbeschadet des
Umstandes, dass die Zinsen von einem auf den Kläger lautenden
Konto überwiesen würden und dieser - neben der
Klägerin - für den Darlehensbetrag mithafte. Die
Klägerin sei schließlich auch nicht verpflichtet
gewesen, den Rückkaufswert Ihrer Lebensversicherung zur
zwischenzeitlichen Schuldentilgung einzusetzen. Die Finanzierung
einer der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung dienenden Immobilie über ein durch Leistungen aus
einer Lebensversicherung abgesichertes Darlehen stelle ein von der
Finanzverwaltung anerkanntes, marktübliches
Finanzierungsmodell dar. Dieses sei auch dann anzuerkennen, wenn es
um die Finanzierung eines Veräußerungsverlusts gehe, der
zu nachträglichen Schuldzinsen führe.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
mit der nur noch gerügt wird, das FG habe den Grundsatz des
Vorrangs der Schuldentilgung verletzt. Das FA vertritt insoweit die
Auffassung, dass der Abzug von nachträglichen Schuldzinsen
anteilig gekürzt werden müsse, wenn und soweit der
Rückkaufswert einer Lebensversicherung nicht zur
Schuldentilgung eingesetzt wird.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 22.10.2014 3 K 3245/13 sowie
die Einkommensteuerbescheide für 2010, zuletzt geändert
am 14.3.2012 und für 2011, zuletzt geändert am 18.9.2012,
beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.8.2013, dahin zu
ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus
Vermietung und Verpachtung lediglich Schuldzinsen in Höhe von
2.352 EUR (in 2010) und 2.306 EUR (in 2011) berücksichtigt
werden, und die Klage im Übrigen abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
die der Klägerin entstandenen nachträglichen Schuldzinsen
in der geltend gemachten Höhe als Werbungskosten bei ihren
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu
berücksichtigen sind.
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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der
Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit
einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im
wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
Satz 1 EStG).
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Ein steuerrechtlich anzuerkennender
wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung ist nach der ständigen
Rechtsprechung des erkennenden Senats gegeben, wenn ein objektiver
Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines
Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die
Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung
gemacht werden. Mit der erstmaligen (d.h. tatsächlichen)
Verwendung einer Darlehensvaluta zur Anschaffung eines
Vermietungsobjektes wird die maßgebliche Verbindlichkeit
diesem Verwendungszweck unterstellt. Schuldzinsen, die auf
Verbindlichkeiten entfallen, welche in der beschriebenen Weise der
Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Erzielung von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten
Wohngrundstücks dienen und mithin durch diese Einkünfte
veranlasst sind, können auch nach einer nicht steuerbaren
Veräußerung der Immobilie grundsätzlich weiter als
(nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden, wenn und
soweit die Verbindlichkeiten durch den
Veräußerungserlös nicht getilgt werden können.
Auch auf ein Refinanzierungs- oder Umschuldungsdarlehen gezahlte
Schuldzinsen können im Einzelfall durch die (frühere)
Einkünfteerzielung veranlasst sein. Die Berücksichtigung
nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung steht unter dem Vorbehalt der
vorrangigen Schuldentilgung; denn ein Veranlassungszusammenhang von
nachträglichen Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung ist zu verneinen, wenn die Schuldzinsen auf
Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Erlös aus der
Veräußerung des Immobilienobjektes hätten getilgt
werden können (BFH-Urteile vom 8.4.2014 IX R 45/13, BFHE 244,
442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88; vom 20.6.2012 IX R 67/10,
BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275 = SIS 12 22 67; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 27.7.2015, BStBl I
2015, 581 = SIS 15 16 08, unter 1.).
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2. Nach diesen Grundsätzen sind die auf
das von den Klägern aufgenommene Umschuldungsdarlehen
geleisteten Zinszahlungen in den Streitjahren in voller Höhe
als (nachträgliche) Werbungskosten der Klägerin bei ihren
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu
berücksichtigen.
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a) Unerheblich ist es insoweit, dass die
Zinszahlungen auf das von beiden Ehegatten aufgenommene Darlehen im
Streitfall von einem Konto geleistet wurden, das nur auf den Namen
des Klägers lautete und im Wesentlichen von dessen
Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gespeist
wurde. Nach ständiger Rechtsprechung sind Aufwendungen
für eine in steuerrechtlich erheblicher Weise genutzte
Immobilie, die nur einem Ehegatten gehört, in vollem Umfang
als für Rechnung des Eigentümer-Ehegatten aufgewendet
anzusehen, wenn die Eheleute sie „aus einem
Topf“, d.h. aus Darlehensmitteln, die zu Lasten beider
Eheleute aufgenommen worden sind, finanzieren. In diesem Fall ist
es gleichgültig, aus wessen Mitteln die Zahlung - etwa
für Zinsen auf die Darlehensschuld - im Einzelfall stammt
(BFH-Urteil vom 4.9.2000 IX R 22/97, BFHE 193, 112, BStBl II 2001,
785 = SIS 01 01 21; s. auch den Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 23.8.1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 =
SIS 99 20 55, unter C.I.1.). Gleiches gilt in spiegelbildlicher
Weise für nachträgliche Aufwendungen, die die Ehegatten
nach der Veräußerung einer Immobilie, welche im Eigentum
nur eines Ehegatten stand, „aus einem Topf“
finanzieren, solange diese Aufwendungen nach den oben (s. unter 1.)
genannten Grundsätzen weiter als Werbungskosten abgezogen
werden können.
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b) Die auf das Darlehen der Kläger
geleisteten Schuldzinsen sind auch nicht deshalb anteilig zu
kürzen, weil die Klägerin den Rückkaufswert Ihrer
Lebensversicherung nicht im Zeitpunkt der Veräußerung
der Immobilie zur Schuldentilgung verwendet hat.
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aa) Zwar muss der Steuerpflichtige den aus der
Veräußerung der bislang vermieteten Immobilie erzielten
Erlös - soweit nicht Tilgungshindernisse entgegenstehen -
stets und in vollem Umfang zur Ablösung eines im Zusammenhang
mit der Einkünfteerzielung aufgenommenen Darlehens verwenden
(sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung, s. BFH-Urteile in
BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635 = SIS 14 13 88, und in BFHE 237,
368, BStBl II 2013, 275 = SIS 12 22 67). Zu dem aus einer
Veräußerung erzielten „Erlös“
zählt grundsätzlich auch eine vom Steuerpflichtigen
vereinnahmte Versicherungssumme aus einer
Kapitallebensversicherung, die, wie im Streitfall, in die
Finanzierung der Anschaffungskosten einer fremdvermieteten
Immobilie einbezogen und damit wesentlicher Bestandteil der
Darlehensvereinbarung geworden ist. Endet daher im Zeitpunkt der
Veräußerung einer vermieteten Immobilie ein der
Anschaffungsfinanzierung dienender Versicherungsvertrag -
regulär durch Zeitablauf oder durch (vorzeitige)
Kündigung -, muss der Steuerpflichtige eine hieraus erzielte
Versicherungsleistung stets und in vollem Umfang zur Ablösung
eines im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung aufgenommenen
Darlehens verwenden. Tut er dies nicht, wird der grundsätzlich
fortbestehende, steuerrechtlich erhebliche
Veranlassungszusammenhang zwischen dem (ursprünglichen)
Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung von einer
privat motivierten Entscheidung - der (evtl. anteiligen)
Nichtablösung des Darlehens bzw. der anderweitigen Verwendung
des Erlöses aus dem Versicherungsvertrag - überlagert.
Gegebenenfalls anfallende nachträgliche Schuldzinsen
wären dann in dem Umfang nicht abziehbar, in dem der
Steuerpflichtige den Darlehensrestbetrag durch die zugeflossene
Versicherungsleistung hätte tilgen können.
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bb) Der Grundsatz des Vorrangs der
Schuldentilgung verpflichtet den Steuerpflichtigen allerdings
nicht, die Beendigung des Versicherungsvertrages vorzeitig und von
sich aus herbeizuführen, wenn die Versicherung weiterhin die
Rückführung des verbliebenen Darlehensrestbetrages
absichert. Denn die vorzeitige Kündigung einer
Kapitallebensversicherung auf den Todes- und Erlebensfall kann im
Einzelfall mit - zum Teil erheblichen - Verlusten verbunden sein
(so schon BFH-Urteil vom 22.2.1967 I 283/63, BFHE 88, 126, BStBl
III 1967, 328 = SIS 67 02 15; vgl. auch BFH-Beschluss vom 23.9.2013
VIII B 40/13, BFH/NV 2014, 40 = SIS 13 32 95, Rz 11). Ein dahin
gehendes, für ihn nachteiliges und dem Grunde nach
wirtschaftlich unsinniges Verhalten kann vom Steuerpflichtigen
nicht erwartet werden (s. hierzu auch BMF-Schreiben in BStBl I
2015, 581 = SIS 15 16 08, unter 1.1, der für die steuerliche
Anerkennung der Verwendung des Veräußerungserlöses
zur Tilgung der bestehenden Verbindlichkeiten voraussetzt, dass
„die Darlehen nach Maßgabe der konkreten
Vertragssituationen marktüblich und wirtschaftlich unter
Berücksichtigung der Zinskonditionen abgelöst
werden“). Denn im Regelfall wird nur die Fortführung
des bisherigen Finanzierungsmodells in Form eines Festdarlehens,
welches bei Laufzeitende durch eine Versicherungsleistung getilgt
wird, ein wirtschaftlich sinnvolles Verhalten darstellen. Nutzt der
Steuerpflichtige die Kapitallebensversicherung für eine Um-
oder Anschlussfinanzierung, wird ihn dies regelmäßig in
die Lage versetzen, eine günstige(re) Zinsvereinbarung mit dem
finanzierenden Kreditinstitut zu erreichen. Denn mit der
Kapitallebensversicherung steht dem Darlehensgeber eine (ggf.
zusätzliche) Sicherheit zur Verfügung, die Einfluss auf
die Zinshöhe haben kann - etwa weil sie den Wegfall einer
grundschuldmäßigen Absicherung (zumindest teilweise)
kompensiert. Würde der Steuerpflichtige in einer solchen
Situation die Kapitallebensversicherung vorzeitig kündigen und
stattdessen ein unbesichertes Annuitätendarlehen aufnehmen,
müsste er mit einem vergleichsweise höheren Zinsniveau
rechnen.
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c) Nach diesen Grundsätzen waren die von
den Klägern getragenen nachträglichen Schuldzinsen in der
geltend gemachten Höhe als Werbungskosten zu
berücksichtigen. Das Verhalten der Kläger steht im
Einklang mit den im BFH-Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635
= SIS 14 13 88 aufgestellten Grundsätzen. Entgegen der
Auffassung des FA muss sich die Klägerin nicht so stellen
lassen als hätte sie den
„Veräußerungserlös“ in Form des
Rückkaufswerts der Kapitallebensversicherung vereinnahmt und
gleichwohl nicht für die Darlehenstilgung eingesetzt.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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