Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21.10.2014 5 K
4719/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist als Handelsvertreter tätig und betrieb in
den Jahren 1994 und 1995 daneben ein Einzelhandelsgeschäft
für Kinderausstattung. Dieses gab er am 31.10.1995 auf. Ein
Konkursverfahren wurde nicht eingeleitet.
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Weil der Kläger zunächst
Steuererklärungen für diese Jahre nicht abgegeben hatte,
schätzte das Betriebsstättenfinanzamt (Betriebs-FA) seine
gewerblichen Einkünfte. Die Gewinnfeststellungsbescheide
ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN). Nachdem
der Kläger seine Bilanzen für diese Jahre nebst
Gewinnfeststellungserklärungen beim Betriebs-FA eingereicht
hatte, erließ dieses geänderte
Gewinnfeststellungsbescheide, in denen jeweils Verluste aus der
gewerblichen Tätigkeit des Klägers festgestellt
wurden.
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Im Jahr 1999 beantragte der Kläger die
Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens über sein
Vermögen. Am 20.12.2006 erteilte das Amtsgericht B durch
Beschluss die Restschuldbefreiung. Eine Ausfertigung dieses
Beschlusses ging dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt
- FA - ) am 28.7.2007 zu.
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Der Kläger reichte im Jahr 2008 seine
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 ein. Er
machte bei seinen gewerblichen Einkünften (nur) Angaben zur
Handelsvertretertätigkeit. Das FA setzte am 7.5.2008 die
Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0 EUR fest und stellte
mit Bescheid vom gleichen Tag den verbleibenden Verlust zum
31.12.2006 fest. Beide Bescheide enthielten einen
Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der gewerblichen
Einkünfte des Klägers gemäß § 165 Abs. 1
der Abgabenordnung (AO).
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Ausweislich des dem FA am 25.7.2008
übergebenen Vermerks ging das Staatliche
Rechnungsprüfungsamt (StRPA) davon aus, dass der Kläger
seinen Gewerbebetrieb noch bis in den Januar 1996 ausgeübt
habe und ihm aufgrund der Restschuldbefreiung betriebliche Schulden
erlassen worden seien, deren Höhe jedoch unbekannt sei.
Daraufhin forderte das FA den Kläger auf, Angaben über
die Art und Höhe der von der Restschuldbefreiung betroffenen
Verbindlichkeiten zu machen.
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Da der Kläger dem nicht nachkam,
erließ das Betriebs-FA auf Veranlassung des FA am 5.11.2008
einen auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützten
geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1995.
Dieser erging unter VdN und berücksichtigte im
Schätzungswege einen sog. Befreiungsgewinn aufgrund der
Restschuldbefreiung in Höhe von 413.949,64 DM.
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Der Kläger legte gegen den
geänderten Gewinnfeststellungsbescheid Einspruch ein. Im
Verlauf des Einspruchsverfahrens einigten sich die Beteiligten auf
die Höhe des ggf. anzusetzenden Befreiungsgewinns von
168.339,06 DM.
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Während dieses Einspruchsverfahrens
änderte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seinem
Schreiben vom 22.12.2009 IV C 6-S 2140/07/10001-01 (BStBl I 2010,
18 = SIS 10 00 07) seine Rechtsauffassung zur zeitlichen Erfassung
des Befreiungsgewinns. Das BMF vertrat nunmehr die Auffassung, im
Fall einer Restschuldbefreiung sei von der Realisierung eines
Befreiungsgewinns erst im Zeitpunkt der Erteilung der
Restschuldbefreiung auszugehen. Es handele sich nicht um ein
rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO.
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Das Betriebs-FA erklärte am 19.4.2010
auf Nachfrage des FA, dass der Gewinnfeststellungsbescheid 1995 zur
Berücksichtigung der neuen Rechtsansicht des BMF nicht
geändert werden könne, da nach der Betriebsaufgabe die
Anknüpfungsmerkmale aus § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b
i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO nicht erfüllt seien.
Mit Bescheid vom 6.5.2010 änderte es (dennoch) den
Gewinnfeststellungsbescheid 1995 erneut und stellte den Verlust in
Höhe von 188.999 DM (wieder) fest.
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Daraufhin erließ das FA am 25.8.2010
einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr sowie einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid
zum 31.12.2006. Im Einkommensteueränderungsbescheid setzte das
FA die Einkommensteuer (erneut) auf 0 EUR fest. Den festgestellten
verbleibenden Verlust auf den 31.12.2006 minderte es um den
Befreiungsgewinn. Als Korrekturvorschrift verwies das FA auf §
174 Abs. 4 AO.
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Der Kläger legte u.a. gegen den
geänderten Verlustfeststellungsbescheid Einspruch ein. Diesen
wies das FA als unbegründet zurück. Eine
Änderungsbefugnis ergebe sich aus § 173 Abs. 1 Nr. 1,
§ 174 Abs. 4 AO, da die Höhe der von der
Restschuldbefreiung betroffenen betrieblichen Verbindlichkeiten im
Zeitpunkt der Veranlagung nicht bekannt gewesen und vom Kläger
bei Abgabe seiner Einkommensteuererklärung nicht mitgeteilt
worden sei.
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Die Klage hatte Erfolg. Der geänderte
Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2006 sei formell
rechtswidrig, da es an einer Änderungsbefugnis fehle.
Insbesondere eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO sei nicht
in Frage gekommen. Der vom Kläger angefochtene
Gewinnfeststellungsbescheid 1995 vom 5.11.2008 hätte schon aus
verfahrensrechtlichen Gründen nicht ergehen dürfen. Zwar
liege kein Missbrauchsfall vor, bei dem sich das FA eine
Rechtsposition erschlichen habe, indem es den (geänderten)
Gewinnfeststellungsbescheid 1995 vorsätzlich fehlerhaft
erlassen habe. Doch sei der vorliegende Fall, bei dem das
Betriebs-FA ohne Korrekturvorschrift diesen
Gewinnfeststellungsbescheid 1995 geändert habe und ihn im
Rahmen des Einspruchsverfahrens des Klägers zu dessen Gunsten
aufgehoben habe, vom Sinn und Zweck des § 174 Abs. 4 AO nicht
umfasst.
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Das FA rügt mit seiner Revision die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das Betriebs-FA habe sich bei Erlass des
geänderten Gewinnfeststellungsbescheides vom 5.11.2008 allein
materiell-rechtlich geirrt. Denn es habe angenommen, der
Befreiungsgewinn sei im Feststellungszeitraum 1995 zu erfassen
gewesen. Die weitere Annahme, die Restschuldbefreiung sei ein
rückwirkendes Ereignis und berechtige deshalb zur
Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, stelle keinen
selbständigen Irrtum im formellen Recht dar, sondern sei die
Konsequenz aus dieser materiell-rechtlichen Grundannahme. Diese
ergebe sich aus der Wirkung der Restschuldbefreiung in § 301
der Insolvenzordnung (InsO). Dem Kläger stehe lediglich ein
Leistungsverweigerungsrecht zu, welches im Jahr 1995 noch nicht
existiert habe. Die Restschuldbefreiung könne deshalb kein
rückwirkendes Ereignis sein.
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Das Betriebs-FA habe nach Erlass des
BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 18 = SIS 10 00 07 seinen
materiell-rechtlichen Irrtum erkannt und deshalb die
Gewinnfeststellung (erneut) geändert.
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Folglich sei § 174 Abs. 4 AO als
Korrekturvorschrift hier einschlägig. Denn § 174 Abs. 4
AO ermögliche es, den nach der Aufhebung nicht
berücksichtigten Sachverhalt im richtigen Bescheid zu
erfassen. Sowohl vom Gesetzeswortlaut wie auch vom Sinn und Zweck
der Vorschrift seien zumindest die Fälle erfasst, bei denen
unstreitig lediglich irrtümlich und nicht willkürlich,
nämlich vorsätzlich, das Vorliegen einer
Korrekturbefugnis angenommen werde.
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Das FA sei auch zur Korrektur des
Verlustfeststellungsbescheides vom 7.5.2008 nach § 173 Abs. 1
Nr. 1 AO berechtigt gewesen. Es habe die Höhe der
betrieblichen Verbindlichkeiten nicht kennen können, da sich
die Gewinnermittlungen des Klägers in den Feststellungsakten
des Betriebs-FA befunden hätten. Eine Pflichtwidrigkeit des FA
aufgrund der nicht vorgenommenen Schätzung des
Befreiungsgewinns scheide schon deshalb aus, weil vor Erlass des
BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 18 = SIS 10 00 07 kein Anlass
bestanden habe, einen Befreiungsgewinn für das Jahr 2006
anzunehmen. Mangels Pflichtwidrigkeit könne kein deutliches
Überwiegen gegenüber der Mitwirkungspflichtverletzung
vorliegen.
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Im Übrigen entfalte die Aufhebung des
geänderten Gewinnfeststellungsbescheides 1995 vom 6.5.2010 als
negativer Feststellungsbescheid Bindungswirkung, da die steuerliche
Erfassung des Befreiungsgewinns aus dem Regelungsgehalt des
Feststellungsverfahrens entlassen werde. Somit sei das FA
gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO befugt gewesen,
die sich hieraus ergebenden Konsequenzen im
Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2006 zu ziehen.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Änderung des
bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheides 1995 sei
mangels Korrekturvorschrift rechtswidrig.
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Anders als es § 174 Abs. 4 AO
verlange, sei dieser Bescheid nicht deshalb aufgehoben worden, weil
der Kläger insoweit erfolgreich für seine Rechtsansicht
gestritten habe. Vielmehr habe das FA im Rahmen des
Einspruchsverfahrens eine verfahrensrechtliche Änderung
vorgenommen und den Kläger aus dem Einspruchsverfahren
gedrängt. Er sei auch heute noch der Ansicht, dass der
Sachverhalt der Restschuldbefreiung, wenn überhaupt eine
Steuerbarkeit gegeben sei, im Kalenderjahr 1995 abzuhandeln sei. Im
Jahr 1995 habe ein steuerfreier Sanierungsgewinn nach § 3 Nr.
66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Jahr 1995
gültigen Fassung vorgelegen. Deshalb fehle es an einer
Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides zugunsten des
Klägers.
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Neben der Kenntnis des FA hinsichtlich der
für die Schätzung des Befreiungsgewinns aus den
Veranlagungsakten ersichtlichen Umstände scheitere eine
Änderung aufgrund des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO daran, dass
bei Einreichung der Steuererklärung für das Streitjahr am
29.2.2008 eine Erklärungspflicht für den Kläger in
Bezug auf die Höhe der betroffenen Verbindlichkeiten noch
nicht bestanden habe. Diese sei erst rund zwei Jahre später
mit der Veröffentlichung des BMF-Schreibens in BStBl I 2010,
18 = SIS 10 00 07 denkbar. Folglich fehle es auch an der
Rechtserheblichkeit der Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1
AO.
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II. Die Revision ist unbegründet. Zwar
ist ein Befreiungsgewinn grundsätzlich im Jahr der Erteilung
der Restschuldbefreiung zu erfassen (unter 1.). Etwas anderes gilt
jedoch, wenn der Betrieb - wie hier - vor der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens aufgegeben worden war (unter 2.). Deshalb ist
der Befreiungsgewinn im vorliegenden Fall nicht im Streitjahr 2006
zu berücksichtigen. Damit fehlt es für das Streitjahr an
einer Vorschrift zur Änderung des betroffenen
Verlustfeststellungsbescheides (unter 3.). Die Entscheidung des FG
ist deshalb im Ergebnis richtig und die Revision folglich
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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1. Die Erteilung der Restschuldbefreiung
führt nicht zu einem (gar in die Vergangenheit
zurückwirkenden) Erlöschen der Verbindlichkeit des
Insolvenzschuldners. Stattdessen werden die nicht erfüllten
Forderungen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des
Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird
(§ 300 InsO), in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog.
Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erfüllung von da ab -
d.h. ex nunc - freiwillig möglich ist, jedoch nicht erzwungen
werden kann (so bereits Senatsurteil vom 3.2.2016 X R 25/12, BFHE
252, 486, BStBl II 2016, 391 = SIS 16 05 30, unter II.4.a, m.w.N.).
Daher wirkt die Erteilung der Restschuldbefreiung auch
einkommensteuerrechtlich grundsätzlich nicht zurück.
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2. Davon unabhängig sind die Auswirkungen
der Restschuldbefreiung im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe
zu betrachten.
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Aufgrund der Einstellung der gewerblichen
Tätigkeit hat ein Steuerpflichtiger - wie hier der Kläger
- eine Betriebsaufgabebilanz zu erstellen (unter a). Die in diese
Bilanz eingestellten Verbindlichkeiten sind aufgrund der im
Streitjahr erteilten Restschuldbefreiung auszubuchen (unter b).
Somit stellt die Restschuldbefreiung bei einem Zusammenhang mit
einer früheren Betriebsaufgabe ein rückwirkendes Ereignis
i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (unter c).
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a) Die Einstellung der gewerblichen
Tätigkeit als Einzelhändler in den Jahren 1995 bzw. 1996
stellt eine Betriebsaufgabe dar und führt zur Aufstellung
einer Aufgabebilanz.
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aa) Mit der ersten vom Aufgabeentschluss
getragenen Handlung, die objektiv auf die Auflösung des
Betriebs gerichtet ist, wie z.B. der Einstellung der produktiven
Tätigkeit oder der Veräußerung bestimmter, für
die Fortführung des Betriebs unerlässlicher
Wirtschaftsgüter, beginnt die Betriebsaufgabe. Dabei setzt
dieser Beginn der Betriebsaufgabe nicht die Veräußerung
oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen voraus. Vielmehr
markiert auch die Veräußerung beweglichen (sonstigen)
Anlagevermögens den Beginn der Betriebsaufgabe, wenn der
Steuerpflichtige dadurch für den Gesamtbetrieb den Willen
bekundet, die gewerbliche Tätigkeit endgültig
einzustellen. Er beginnt in diesem Fall damit, seine Absicht ins
Werk zu setzen; die Betriebsaufgabe ist beendet, wenn die letzte
wesentliche Betriebsgrundlage veräußert oder in das
Privatvermögen überführt worden ist. Für die
Gewinnverwirklichung im Rahmen einer Betriebsaufgabe ist dabei
nicht der Beginn der Betriebsaufgabe, sondern der Zeitpunkt des
einzelnen Aufgabeteilakts relevant, so dass der
Betriebsaufgabegewinn in verschiedenen Veranlagungszeiträumen
entstehen kann (vgl. nur Senatsurteil vom 9.12.2014 X R 12/12, BFHE
253, 482, BStBl II 2016, 852 = SIS 16 17 27, unter II.3.).
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Im Streitfall ist zwar nicht klar, ob der
Betriebsaufgabezeitraum bereits mit der Einstellung der
betrieblichen Tätigkeit im Jahr 1995 endete. Das StRPA geht
von einer gewerblichen Tätigkeit noch im Januar 1996 aus.
Unstreitig endete die Betriebsaufgabe jedenfalls in einem Jahr vor
Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens über das
Vermögen des Klägers im Jahr 1999.
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bb) Im Fall einer Betriebsaufgabe muss neben
einer letzten Schlussbilanz nach § 16 Abs. 2 Satz 2 i.V.m.
Abs. 3 EStG auch eine Aufgabebilanz nach § 16 Abs. 3 EStG, die
der Ermittlung des Aufgabegewinns bzw. -verlusts dient, aufgestellt
werden. In einer solchen Aufgabebilanz werden neben etwa
veräußerten und in das Privatvermögen
überführten Wirtschaftsgütern die verbliebenen
Schulden mit den Werten des § 16 Abs. 3 EStG angesetzt (vgl.
nur Senatsurteil vom 5.5.2015 X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358 = SIS 15 20 70, unter II.1.a, m.w.N.). Diese Aufgabebilanz war vorliegend
auf einen Zeitpunkt vor Eröffnung des
Verbraucherinsolvenzverfahrens über das Vermögen des
Klägers aufzustellen.
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b) Erst mit der Erteilung der
Restschuldbefreiung sind diese Verbindlichkeiten in der
Aufgabebilanz nicht mehr auszuweisen.
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Bestandteil der Betriebsaufgabebilanz sind die
betrieblichen Verbindlichkeiten des Klägers, soweit sie nicht
im Rahmen der Betriebsaufgabe getilgt werden können. Erst wenn
die bestehende rechtliche Verpflichtung für den Schuldner
keinerlei wirtschaftliche Bedeutung mehr hat, scheidet ein solcher
Ausweis aus.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Verbindlichkeit nach den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung - GoB
- (§ 5 Abs. 1 EStG) nicht mehr zu passivieren, wenn diese
keine wirtschaftliche Belastung mehr darstellt. Das ist
beispielsweise der Fall, wenn mit einer Geltendmachung der
Forderung durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist (vgl. nur BFH-Urteil
vom 27.3.1996 I R 3/95, BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470 = SIS 96 16 17, unter II.A.1., m.w.N.). Diese GoB sind auch im Rahmen der
Aufgabebilanz zu beachten.
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bb) Ein solcher Fall, dass mit einer
Geltendmachung der Forderung durch den Gläubiger mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist,
liegt nicht schon bei Zahlungsunfähigkeit vor (vgl. BFH-Urteil
vom 9.2.1993 VIII R 29/91, BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747 = SIS 93 18 20, unter II.). Das Gleiche gilt, wenn eine Liquidation
bevorsteht oder ein Rangrücktritt vereinbart worden ist. Auch
bei Insolvenz wird eine Verbindlichkeit erst beim
tatsächlichen Erlöschen der Schuld auszubuchen sein (so
Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 5 Rz 313).
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cc) Die dargestellten Grundsätze gelten
zunächst für noch nicht verjährte Ansprüche
(vgl. BFH-Urteil vom 9.2.1993 VIII R 21/92, BFHE 170, 540, BStBl II
1993, 543 = SIS 93 13 24, unter 1.a). Sie gelten aber auch für
den Fall, dass der Anspruch des Gläubigers verjährt ist
und zu entscheiden ist, ob noch mit einer Erfüllung durch den
Schuldner zu rechnen ist. Die Schuld darf nicht mehr passiviert
werden, wenn sich der Schuldner entschlossen hat, die Einrede der
Verjährung zu erheben. Dasselbe gilt, wenn anzunehmen ist,
dass er sich auf die Verjährung berufen wird (BFH-Urteil in
BFHE 170, 540, BStBl II 1993, 543 = SIS 93 13 24, unter 1.a,
m.w.N.).
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dd) Bis zum Eintritt der Restschuldbefreiung
sind betriebliche Verbindlichkeiten somit zum Nennwert anzusetzen.
Erst der Eintritt der Restschuldbefreiung führt zu einer
Neubewertung.
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(1) Wird durch Beschluss nach § 300 Abs.
1 Satz 1 InsO die Restschuldbefreiung erteilt, wirkt dies nach
§ 301 Abs. 1 Satz 1 InsO gegen alle Insolvenzgläubiger,
selbst wenn sie ihre Forderungen nicht angemeldet haben (§ 301
Abs. 1 Satz 2 InsO). Ausdrücklich bestimmt jedoch § 301
Abs. 3 InsO, dass für den Fall, dass ein Gläubiger
befriedigt wird, obwohl er aufgrund der Restschuldbefreiung keine
Befriedigung zu beanspruchen hat, keine Pflicht zur
Rückgewähr des Erlangten begründet wird.
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Es entsteht eine unvollkommene Verbindlichkeit
(vgl. nur Kübler/Prütting/Bork, § 301 InsO Rz 1).
Sie ähnelt, da die Forderung nicht erlischt, der
verjährten Verbindlichkeit wie auch den Verbindlichkeiten in
den Fällen der Wette, des Spiels, des Differenzgeschäfts
oder des Ehemäklerlohns. Doch anders als in den letztgenannten
Fällen gibt es keine gesetzliche Missbilligung. Vor der
Restschuldbefreiung ist diese Verbindlichkeit wirksam entstanden,
danach bleibt sie bestehen. Der Gläubiger kann jedoch nunmehr
eine Befriedigung nicht mehr beanspruchen. Dabei bedarf es anders
als im Fall der verjährten Forderung (§ 222 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuches) nicht der Einrede des
Schuldners.
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(2) Der fehlende Zwang zur Erfüllung
führt dazu, dass eine Inanspruchnahme des Schuldners im
Regelfall nicht mehr zu erwarten ist. Nur in Ausnahmefällen
wird es zu einer Erfüllung kommen, und zwar auf rein
freiwilliger Basis. Wirtschaftlich betrachtet stellen diese
Verbindlichkeiten nach der Restschuldbefreiung deshalb keine
Belastung mehr dar. Folglich sind sie nach den dargestellten
Grundsätzen zur Bewertung von Verbindlichkeiten nicht nur auf
Null zu reduzieren, sondern aufzulösen. Sie ähneln dem
Forderungsverzicht eines Gläubigers (vgl. z.B. Urteil des FG
Münster vom 21.7.2016 9 K 3457/15 E, F, EFG 2016, 1871 = SIS 16 24 48, Revision: IX R 30/16, unter II.1., m.w.N.; Roth,
Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl., S. 388 spricht davon, dass faktisch
ein Forderungsverzicht eintritt).
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(3) Etwas anderes ergibt sich weder aufgrund
des nach § 201 InsO noch möglichen Forderungsrechts der
Gläubiger noch dann, wenn eine Aufrechnung eines
Gläubigers mit Forderungen, die bereits bei
Verfahrenseröffnung bestanden haben, möglich sein sollte
(so aber Uhländer, Der AO-Steuer-Berater 2010, 81, 85).
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(a) Zwar können die Gläubiger nach
§ 201 Abs. 1 InsO nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre
restlichen Forderungen gegenüber dem Schuldner
unbeschränkt geltend machen, doch kommt diesen wirtschaftlich
gesehen ab Erteilung der Restschuldbefreiung kein besonderer Wert
mehr zu. Eine Durchsetzung ist nach § 301 Abs. 1 Satz 1 InsO
ausgeschlossen. § 201 Abs. 3 InsO verweist ausdrücklich
auf die Vorschriften der Restschuldbefreiung, die unberührt
bleiben.
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(b) Nach § 94 InsO wird das bei
Insolvenzverfahrenseröffnung bestehende Recht eines
Insolvenzgläubigers zur Aufrechnung „durch das
Verfahren nicht berührt“. Dies gilt auch für
die Forderungen, die im Insolvenzplanverfahren erlassen worden
sind, da es sich auch dort um unvollkommene Verbindlichkeiten
handele (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 19.5.2011 IX ZR
222/08 = SIS 11 20 66, Zeitschrift für das gesamte
Insolvenzrecht 2011, 1214, unter II.3.a). Ob dies für solche
Verbindlichkeiten nach erteilter Restschuldbefreiung gilt,
erscheint fraglich. Denn mit einer nicht durchsetzbaren Forderung
kann grundsätzlich nicht aufgerechnet werden (vgl.
BGH-Beschluss vom 29.3.2007 IX ZB 204/05, Zeitschrift für
Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2007, 923 Rz 8).
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Unabhängig davon, ob eine solche
Aufrechnung trotz Restschuldbefreiung möglich bleibt, betrifft
dies allein die Werthaltigkeit der einzelnen Verbindlichkeit. Liegt
eine Aufrechnungslage im Zeitpunkt der Restschuldbefreiung (noch)
vor, sind diese Verbindlichkeiten in der Aufgabebilanz nicht
auszubuchen, sondern mit dem Wert der Gegenforderung anzusetzen.
Einen Grund, allein deshalb eine Bewertung solcher
Verbindlichkeiten außerhalb der Aufgabebilanz vorzunehmen,
vermag der Senat nicht zu erkennen. Auch wird es sich zum Zeitpunkt
der Erteilung der Restschuldbefreiung um eine Randerscheinung
handeln.
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c) Die Ausbuchung hat in der Aufgabebilanz und
somit vor dem Streitjahr zu erfolgen. Denn die Erteilung der
Restschuldbefreiung stellt in Fällen einer Betriebsaufgabe ein
rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
dar. Die Verbindlichkeiten werden nachträglich
uneinbringlich.
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aa) Die Ausbuchung in der Aufgabebilanz
knüpft an einen tatsächlich verwirklichten Sachverhalt
an. Wie dargestellt führt die Erteilung der
Restschuldbefreiung im Streitjahr 2006 dazu, dass sich die
Werthaltigkeit der betrieblichen Verbindlichkeiten ändert.
Diese Änderung entfaltet steuerliche Rückwirkung. Dem
muss durch eine Änderung der Steuerfestsetzung im Jahr der
Aufstellung der Aufgabebilanz Rechnung getragen werden (vgl.
grundsätzlich zu einer solchen rückwirkenden
Anknüpfung an einen tatsächlich verwirklichten
Sachverhalt auch BFH-Urteil vom 19.8.2009 I R 3/09, BFHE 226, 486,
BStBl II 2010, 249 = SIS 09 37 60, unter II.1.).
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bb) Wann ein Sachverhalt i.S. des § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO steuerlich zurückwirkt, wird im Gesetz
nicht näher bestimmt. Es genügt nicht, dass das
spätere Ereignis den für die Besteuerung
maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung
muss sich auch steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr
der geänderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts
der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung
vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden
materiellen Steuergesetz (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl.
nur Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.7.1993 GrS
2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33, und
BFH-Urteil in BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249 = SIS 09 37 60,
m.w.N.). Die insoweit maßgeblichen Kriterien ergeben sich
insbesondere aus der Rechtsprechung zum
„rückwirkenden Ereignis“ i.S. des §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
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cc) Bei den laufend veranlagten Steuern wie
der Einkommensteuer sind die aufgrund des Eintritts neuer
Ereignisse materiell-rechtlich erforderlichen steuerlichen
Anpassungen regelmäßig nicht rückwirkend, sondern
in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der
maßgebende Sachverhalt ändert (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 =
SIS 93 23 33). Dieser Grundsatz gilt jedoch nur insoweit, als die
einschlägigen steuerrechtlichen Regelungen nicht bestimmen,
dass eine Änderung des nach dem Steuertatbestand
rechtserheblichen Sachverhalts zu einer rückwirkenden
Änderung steuerlicher Rechtsfolgen führt. Eine solche
Rechtslage ist insbesondere bei Steuertatbeständen gegeben,
die an einen einmaligen Vorgang anknüpfen, und bei denen
nachträgliche Änderungen nicht in einer Folgebilanz oder
nach den Grundsätzen des Zuflussprinzips in einem
späteren Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden
können (BFH-Urteil in BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249 = SIS 09 37 60, unter II.3.).
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(1) Einigkeit besteht trotz der ganz
überwiegenden Auffassung, dass § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO zwar auf laufend veranlagte Steuern im Regelfall keine Anwendung
findet, in all den Fällen außerordentlicher
Einkünfte i.S. der §§ 16, 17, 18 Abs. 3 EStG sowie
auch § 21 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes
1995/2002 i.V.m. § 16 EStG (so schon Urteil des
Reichsfinanzhofs vom 8.11.1933 VI A 1187/33, RStBl 1933, 1226;
näher Dötsch, Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach
Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe, 122 ff.,
m.w.N.). Denn die in diesen Regelungen erfassten
Veräußerungs- und Aufgabegewinne beruhen auf einmaligen,
punktuellen oder wenigstens zeitlich zusammengeballten Ereignissen.
Ein solches rechtlich bedeutsames „Ereignis“
umfasst die Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO (so schon Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172,
66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33, unter C.II.1.a). Gerade im
Fall der Betriebsaufgabe ist wie im Fall der
Betriebsveräußerung zu beachten, dass die Regelungen des
§ 16 Abs. 3, Abs. 2 EStG in einem unlösbaren Zusammenhang
mit denen der § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG stehen.
Mit ihnen soll ein Härteausgleich für die punktuelle
Besteuerung geschaffen werden, was allerdings nur für den
tatsächlich erzielten Gewinn (oder Verlust) gelten kann (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II
1993, 897 = SIS 93 23 33, unter C.II.2.c, m.w.N.). Eine
Überentlastung ist zu vermeiden (so auch Urteil des FG
Münster in EFG 2016, 1871 = SIS 16 24 48, unter II.2.a,
m.w.N.).
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(2) Es kommt nicht darauf an, welche
Gründe rechtlicher oder tatsächlicher Art zu der
rückwirkenden Sachverhaltsänderung geführt haben;
insbesondere ist es unerheblich, ob diese „im
Kern“ bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft
angelegt waren (BFH-Urteil in BFHE 226, 486, BStBl II 2010, 249 =
SIS 09 37 60, unter II.3.a, m.w.N.). Dementsprechend hat der BFH
etwa die Beilegung eines Streits nach Betriebsaufgabe über
eine Schadenersatzforderung durch einen außergerichtlichen
Vergleich als rückwirkendes Ereignis angesehen (BFH-Urteil vom
10.2.1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564 = SIS 94 13 16). Gleiches gilt für den Fall, dass fortgeführte
Betriebsschulden nach einer Betriebsaufgabe in Sanierungsabsicht
vom Konkursverwalter eines Dritten erlassen worden sind
(Senatsurteil vom 12.10.2005 X R 20/03, BFH/NV 2006, 713 = SIS 06 14 94, unter II.3.).
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dd) Eine solche rückwirkende Wirkung der
Restschuldbefreiung wird nach der Änderung der Rechtsansicht
des BMF in BStBl I 2010, 18 = SIS 10 00 07 zumeist - teilweise
unter Hinweis auf die Unvollkommenheit der betroffenen
Verbindlichkeiten - verneint (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 251 AO Rz 121a und wohl auch §
175 AO Rz 36; Boochs, BB 2011, 857 (860)). Diese Rückwirkung
bejaht dagegen das Urteil des FG Münster in EFG 2016, 1871 =
SIS 16 24 48 (unter II.2.), welches nur so eine sachgerechte
Besteuerung nach der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
zu erkennen vermag. Auf eine Erhöhung des Aufgabegewinns
stellen Thouet/Baluch, DB 2008, 1595
(1597) ab. Roth (Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl., S. 389) geht
ebenfalls von einem rückwirkenden Ereignis aus, allerdings auf
den Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung, da nur dann
sichergestellt sei, dass auch die Steuerforderungen, die aus der
Erteilung der Restschuldbefreiung resultierten, stets den Rang von
Insolvenzforderungen nach § 38 InsO hätten.
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ee) Ausgehend von den zu § 16 EStG
entwickelten Grundsätzen muss die Restschuldbefreiung bei
einem vor Insolvenz bereits aufgegebenen Betrieb zum Wegfall der in
der Aufgabebilanz ausgewiesenen betrieblichen Verbindlichkeiten
führen. Folglich ist die Restschuldbefreiung ein
rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 AO. Unerheblich ist dabei die insolvenzrechtliche
Qualifikation der aus einer Restschuldbefreiung resultierenden
Steuern. Entscheidend bleibt, dass der Steuerpflichtige, der seinen
Betrieb jedenfalls vor Insolvenzeröffnung eingestellt hat, im
Veranlagungszeitraum des Endes der Betriebsaufgabe einen Gewinn
nach § 16 Abs. 2 EStG, begünstigt durch § 16 Abs. 4,
§ 34 EStG, zu versteuern hat.
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3. Da aus den vorstehend dargestellten
Gründen im ursprünglichen Verlustfeststellungsbescheid
zum 31.12.2006 schon materiell-rechtlich im Ergebnis zu Recht kein
Gewinn aus der erteilten Restschuldbefreiung angesetzt worden war,
ist der Änderungsbescheid vom 25.8.2010 schon
materiell-rechtlich rechtswidrig und deshalb aufzuheben. Auf die
Frage, ob verfahrensrechtlich eine Korrekturvorschrift zur
Verfügung gestanden hätte, kommt es nicht mehr an.
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Etwas anderes ergibt sich nicht deshalb, weil
das Betriebs-FA am 6.5.2010 einen geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid für 1995 erlassen hat und dieser
ggf. als negativer Feststellungsbescheid in Bezug auf die
Berücksichtigung des Befreiungsgewinns in diesem Jahr
anzusehen sein könnte. Er ist kein Grundlagenbescheid für
den hier streitigen Verlustfeststellungsbescheid. Zwar hat
grundsätzlich auch ein negativer Feststellungsbescheid in
Bezug auf die damit - nicht - geregelten Sachverhalte
Bindungswirkung für einen Einkommensteuerbescheid für
denselben Veranlagungszeitraum. Vorliegend ist der (erneut)
geänderte Feststellungsbescheid 1995 vom 6.5.2010 aber weder
als negativer Feststellungsbescheid anzusehen noch ist er für
das Streitjahr 2006 ergangen.
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4. Ein Verfahrensfehler liegt nicht vor.
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Soweit das FA eine fehlerhafte Abwägung
zwischen der Mitwirkungspflichtverletzung des Klägers und
Ermittlungsfehlern des FA bei Prüfung der Voraussetzungen des
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO rügt, macht es lediglich einen
materiell-rechtlichen Fehler des FG geltend.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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