Geschäftswert eines Einzelunternehmens, verdeckte Einlage in Kapitalgesellschaft: Maßgebendes Kriterium für einen Übergang des Geschäftswerts von einem Einzelunternehmen auf eine Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage ist, dass dem nutzenden Unternehmen die materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter sowie die sonstigen Faktoren, welche sich im Geschäftswert niederschlagen, auf einer vertraglichen Grundlage überlassen werden, die Nutzung auf Dauer angelegt ist und gegen den Rechtsträger des nutzenden Unternehmens kein Rechtsanspruch auf Rückgabe dieser Wirtschaftsgüter besteht. - Urt.; BFH 2.9.2008, X R 32/05; SIS 09 15 21
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1995 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Vater des Klägers
übertrug im Wege der vorweggenommenen Erbfolge durch
notariellen Übertragungsvertrag vom 10.2.1988 seinen unter der
Firma „O“ im Handelsregister eingetragenen
Gewerbebetrieb und das ihm gehörende, im Betrieb genutzte
Grundstück U in L auf den Kläger.
Geschäftsgegenstand dieses Betriebs war die Entsorgung,
vorrangig von Altmetall und Altpapier, daneben wurde auch ein
Containerverkehr mit Wechselmulden betrieben. Der Kläger
führte diesen Betrieb weiter.
Die Kläger gründeten mit Vertrag
vom 15.3.1989 im Wege der Bargründung als Gesellschafter die
R-GmbH (GmbH). Geschäftsgegenstand der GmbH war der Handel mit
Rohstoffen aller Art und der Containerverkehr. Jeder der
Kläger zeichnete eine hälftige Stammeinlage.
Ab Mai 1989 führte die GmbH den
Entsorgungsbetrieb fort, ohne dass hierüber zwischen dem
Kläger und der GmbH vertragliche Regelungen getroffen wurden.
Den Kunden wurde mitgeteilt, der Betrieb werde nunmehr von der GmbH
geführt. Anlage- oder Umlaufvermögen wurde nicht auf die
GmbH übertragen, von dieser aber verwertet und genutzt. Die
LKW und die zugehörigen Arbeitsverhältnisse der Fahrer
blieben dem Einzelunternehmen des Klägers zugeordnet. Andere
Arbeitnehmer wurden mit deren Einverständnis in der GmbH
beschäftigt. Das Grundstück U einschließlich der
Lager und Büroräume vermietete der Kläger ab
1.5.1989 an die GmbH. Er schloss darüber hinaus eine
Rahmenvereinbarung mit der GmbH, in der er sich verpflichtete, mit
seinen fünf LKW Transportleistungen für die GmbH gegen
Entgelt zu erbringen. Die Beteiligung an der GmbH erfasste der
Kläger ab dem Jahresabschluss 1989 in den
Jahresabschlüssen des Einzelunternehmens unter den
Finanzanlagen. Das Grundstück U bilanzierte er im
Anlagevermögen.
Mit notariellem Vertrag vom 29.12.1995
veräußerten die Kläger jeweils 50 % ihrer Anteile
an der GmbH zum Preis von insgesamt 2,15 Mio. DM (jeweils 1.075.000
DM). Der Gesellschaftsanteil ging dinglich zum 1.1.1996 über
und ab diesem Zeitpunkt sollte die Erwerberin am Gewinn beteiligt
sein. Die Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens mussten ab
dem 1.1.1996 im Eigentum der GmbH stehen. Das Mietverhältnis
zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen über das
Grundstück U war zum 31.12.1996 aufzuheben.
Im Rahmen der Veranlagungsarbeiten für
den Zeitraum 1994 teilte der Kläger dem Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) über seinen
früheren Steuerberater in einem Schreiben vom 3.6.1996 mit,
die Beteiligung an der GmbH sei im Einzelunternehmen
fälschlicherweise als Betriebsvermögen ausgewiesen
worden. Es liege weder gewillkürtes noch notwendiges
Betriebsvermögen vor. Insbesondere seien die Voraussetzungen
einer Betriebsaufspaltung nicht gegeben. Er buche die Beteiligung
zum „1.1.1996“ (gemeint: 31.12.1994) aus der Bilanz des
Einzelunternehmens erfolgsneutral aus. Das FA erfasste daraufhin in
der Veranlagung für 1994 die Gewinnausschüttung der GmbH
bei den Einkünften des Klägers aus
Kapitalvermögen.
Im Rahmen der Außenprüfung
für die Veranlagungszeiträume 1993 bis 1995 kam der
Prüfer zu dem Ergebnis, der Kläger habe ab Mai 1989 das
Einzelunternehmen als gewerbliches Lohnfuhrunternehmen betrieben.
Dieser Betrieb sei durch den notariellen Übertragungsvertrag
zum 29.12.1995, mit den Verpflichtungen, zum 1.1.1996 die LKW samt
der zugehörigen Arbeitsverhältnisse auf die GmbH zu
übertragen und das Mietverhältnis über das
Grundstück U zum folgenden Bilanzstichtag aufzuheben, mit Ende
des Veranlagungszeitraums des Streitjahres aufgegeben worden. Er
ermittelte das Betriebsaufgabeergebnis. Dabei sah der Prüfer
auch den GmbH-Anteil des Klägers als notwendiges
Betriebsvermögen an. Bei Ermittlung der Anschaffungskosten der
GmbH-Beteiligung ließ der Prüfer den Ansatz
nachträglicher Anschaffungskosten aufgrund einer verdeckten
Einlage des Geschäftswerts aus dem Einzelunternehmen in die
GmbH unberücksichtigt (vgl. geänderte Tz. 10 zum
Betriebsprüfungsbericht in der
Betriebsprüfungsakte).
Nach Änderung des
Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr durch das FA
erhoben die Kläger erfolglos Einspruch und anschließend
Klage. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Teil- und
Zwischenurteil vom 25.8.2005 für das Streitjahr teilweise
statt, indem es den Gewinn aus der Entnahme des
Betriebsgrundstücks herabsetzte. Sein Urteil ist in den EFG
2005, 1841 = SIS 05 46 74 veröffentlicht.
Es ging davon aus, der Kläger habe ab
Mai 1989 ein gewerbliches Lohnfuhrunternehmen betrieben, zu dessen
Betriebsvermögen dessen Anteile an der GmbH als notwendiges
Betriebsvermögen gehörten. Die erfolgsneutrale Ausbuchung
mit Zustimmung des FA ändere nichts an der
Betriebsvermögenseigenschaft der GmbH-Anteile. Im Jahr 1995
sei es zur Betriebsaufgabe des Lohnfuhrunternehmens gekommen. Bei
der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns könne der
Kläger keine nachträglichen Anschaffungskosten aus der
verdeckten Einlage des Geschäftswerts des Einzelunternehmens
geltend machen. Zwar sei es im Mai 1989 zu einer steuerlich nicht
erfassten Entnahme des Geschäftswerts aus dem
Einzelunternehmen und dessen Einlage in die GmbH gekommen, weil die
geschäftswertbildenden Faktoren des Einzelunternehmens auf die
GmbH übergegangen seien. Dies führe aber bezogen auf die
GmbH-Anteile des Klägers nicht zu nachträglichen
Anschaffungskosten für diese Beteiligung. Insoweit seien die
Grundsätze zur Buchwertübertragung von
Wirtschaftsgütern bei der Begründung von
Betriebsaufspaltungen (Senatsurteil vom 16.6.2004 X R 34/03, BFHE
207, 120, BStBl II 2005, 378 = SIS 04 39 91) entsprechend
heranzuziehen. Eine Betriebsaufspaltung liege mangels personeller
Verflechtung zwar nicht vor, die GmbH-Anteile gehörten aber im
Streitfall wie bei einer Betriebsaufspaltung auch zum notwendigen
Betriebsvermögen des
„Besitzeinzelunternehmens“.
Mit der Revision verfolgen die Kläger
ihr Begehren weiter. Der GmbH-Geschäftsanteil des Klägers
sei im Streitjahr nicht im Betriebsvermögen des
Einzelunternehmens zu erfassen. Die Beteiligung sei dem Grunde nach
nicht notwendiges Betriebsvermögen gewesen, da das
Einzelunternehmen des Klägers nicht in der Branche der GmbH
tätig gewesen sei. Die GmbH-Beteiligung sei zum Ende des
Veranlagungszeitraums 1994 erfolgsneutral ausgebucht worden. Nehme
die Finanzverwaltung zum 1.1.1995 eine Wiedereinbuchung vor,
könne dies nicht zum Buchwert nur in Höhe der
Anschaffungskosten für das hälftige Stammkapital
erfolgen, vielmehr seien die nachträglichen Anschaffungskosten
aus der verdeckten Einlage des anteiligen Geschäftswerts
einzubeziehen. Dem Übergang des Geschäftswerts auf die
GmbH im Mai 1989 im Wege der verdeckten Einlage sei eine
unbesteuert gebliebene Entnahme aus dem Einzelunternehmen
vorausgegangen (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
20.7.2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457 = SIS 05 41 64). Dass die stillen Reserven bei der Aufdeckung im Jahr 1989
weder der Besteuerung unterlegen hätten noch der
Geschäftswert bei der übernehmenden GmbH aktiviert worden
sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 25.10.1995 I R 104/94, BFHE 179,
265 = SIS 96 09 31), ändere nichts daran, dass im Streitfall
die Anschaffungskosten der Beteiligung nachträglich
erhöht werden müssten. Die Anwendung der Grundsätze
zur Buchwertübertragung für Betriebsaufspaltungen auf den
Streitfall sei unzutreffend, da die Voraussetzungen einer
Betriebsaufspaltung nicht erfüllt seien. Die Anwendung dieser
Grundsätze auf den Streitfall gehe sinnwidrig zulasten des
Klägers.
Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG Köln vom 25.8.2005
für das Streitjahr 1995 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 1995 dahingehend zu ändern, dass bei
der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns des Klägers die
Geschäftsanteile an der R-GmbH unberücksichtigt bleiben,
hilfsweise, bei Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns
Anschaffungskosten für die Geschäftsanteile des
Klägers aus der verdeckten Einlage eines Firmenwerts
gewinnmindernd zu berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision für
1995 als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung wird für das Streitjahr 1995 aufgehoben und
die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat zu Recht erkannt, dass die
GmbH-Anteile des Klägers im Streitjahr zum notwendigen
Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehörten (siehe
unter 2.). Es hat aber nicht hinreichend geprüft, ob bzw. in
welcher Höhe der Betriebsaufgabegewinn im Streitjahr
gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) verwirklicht worden ist (unter 3.).
Zu Unrecht ist das FG zudem von einem Übergang des
Geschäftswerts des Einzelunternehmens im Jahr 1989 auf die
GmbH ausgegangen. Der Geschäftswert des früheren
Einzelunternehmens ist vollständig im Einzelunternehmen des
Klägers verblieben (siehe unter 4.).
1. Der Kläger hat nach den bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO), die am Ende des
finanzgerichtlichen Verfahrens nicht mehr streitig gewesen und auch
nicht mit Revisionsrügen angegriffen worden sind, bis zum Ende
des Streitjahres 1995 ein gewerbliches Lohnfuhrunternehmen
betrieben.
2. Die Beteiligung des Klägers an der
GmbH gehörte zum notwendigen Betriebsvermögen.
a) Dies ergibt sich zwar nicht aufgrund der
Grundsätze zur Betriebsaufspaltung, da es im Streitfall an
einer personellen Verflechtung fehlt.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
sind in Fällen der Betriebsaufspaltung die dem
Besitzunternehmer gehörenden Anteile an der
Betriebskapitalgesellschaft notwendiges Betriebsvermögen des
Besitzeinzelunternehmens (vgl. z.B. Senatsurteil vom 4.7.2007 X R
49/06, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772 = SIS 07 28 44). Die in
der Rechtsprechung entwickelten Maßstäbe zur Zuordnung
der Beteiligung bei Betriebsaufspaltungen können indessen im
Streitfall keine Anwendung finden, da mangels einer personellen
Verflechtung zwischen dem Besitzeinzelunternehmen des Klägers
und der GmbH keine Betriebsaufspaltung bestanden hat. Eine
personelle Verflechtung scheidet im Streitfall aus, da neben dem
Kläger auch die Klägerin zu 50 % an der GmbH beteiligt
war (sog. Nur-Betriebsgesellschafterin), so dass der Kläger
seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der GmbH nicht
durchsetzen konnte (vgl. Senatsurteil vom 30.11.2005 X R 56/04,
BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415 = SIS 06 19 80). Anzeichen
dafür, dass die Beteiligungen der Kläger aufgrund
besonderer Umstände im Streitfall zusammenzurechnen sind oder
der Kläger auch ohne Stimmenmehrheit in der GmbH seinen Willen
durchsetzen konnte (vgl. zum Ganzen Schmidt/Wacker, EStG, 27.
Aufl., § 15 Rz 827 ff., 845-847, m.w.N.), sind von den
Beteiligten weder vorgetragen noch vom FG festgestellt worden.
b) Der erkennende Senat pflichtet dem FG
jedoch darin bei, dass es sich bei der GmbH-Beteiligung aus einem
anderen Grund um notwendiges Betriebsvermögen des
Lohnfuhrunternehmens handelt.
aa) Zum notwendigen Betriebsvermögen
(§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG) gehören
Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar
für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt
werden (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 8.12.1993 XI R 18/93, BFHE
173, 137, BStBl II 1994, 296 = SIS 94 25 04; vom 20.9.1995 X R
46/94, BFH/NV 1996, 393, und vom 20.4.2005 X R 2/03, BFHE 210, 29,
BStBl II 2005, 694 = SIS 05 36 32). Das gilt auch für
GmbH-Beteiligungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.1.1981 IV R 107/77,
BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564 = SIS 81 19 34).
Hierfür genügt es allerdings nicht,
wenn mit der Beteiligungsgesellschaft lediglich
Geschäftsbeziehungen unterhalten werden, wie sie
üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen (vgl.
BFH-Urteile vom 31.1.1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991,
786 = SIS 91 16 24; vom 23.1.1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl
II 1992, 721 = SIS 92 16 18). Unmittelbar für
eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung aber dann
genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche
Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern
oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des
Steuerpflichtigen zu gewährleisten (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 9.9.1986 VIII R 159/85, BFHE
148, 246, BStBl II 1987, 257 = SIS 87 05 22; vom 3.10.1989 VIII R
328/84, BFH/NV 1990, 361 = SIS 90 11 21; in BFHE 173, 137, BStBl II
1994, 296 = SIS 94 25 04; in BFH/NV 1996, 393; vom 15.10.2003 XI R
39/01, BFH/NV 2004, 622 = SIS 04 17 56, m.w.N. der
Rechtsprechung).
Die Revision lässt außer Acht, dass
eine branchenidentische Betätigung des Unternehmens des
Gesellschafters und der Beteiligungsgesellschaft nicht stets
erforderlich ist. Zwar hat der BFH in seiner Entscheidung in BFHE
173, 137, BStBl II 1994, 296 = SIS 94 25 04 den Rechtssatz
formuliert, dass eine Beteiligung unmittelbar für
eigenbetriebliche Zwecke (auch) dann genutzt wird, wenn sie dazu
bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des
Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern.
Der eingangs angeführte Rechtssatz hat
jedoch die von den Klägern übersehene zweite Alternative,
dass eine Beteiligung auch dann zum notwendigen
Betriebsvermögen gehört, wenn sie dazu dienen soll, den
Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten.
Ausreichend ist damit im Streitfall, dass die Beteiligung an der
GmbH die Durchführung von Transportleistungen im
Einzelunternehmen besonders gefördert hat.
Diese notwendige „besondere
Förderung des Absatzes“ im Gegensatz zu einer nicht
ausreichenden „üblichen
Geschäftsbeziehung“ sieht die Rechtsprechung als
gegeben an, wenn die Beteiligungsgesellschaft ein wesentlicher
Kunde des Einzelunternehmens ist. Dies hat die Rechtsprechung
bereits dann angenommen, wenn das Einzelunternehmen unmittelbar
oder mittelbar 10 % bis 19 % seiner Umsätze mit der
Beteiligungsgesellschaft erzielt (Senatsbeschluss vom 26.8.2005 X B
98/05, BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833 = SIS 05 42 00). Bei einer
besonderen Förderung des Absatzes des Einzelunternehmens durch
die Beteiligungsgesellschaft ist es auch nicht erforderlich, dass
an dieser eine Mehrheitsbeteiligung besteht (BFH-Urteil in BFHE
173, 137, BStBl II 1994, 296 = SIS 94 25 04).
bb) Nach diesen Maßstäben
gehört die GmbH-Beteiligung zum notwendigen
Betriebsvermögen des Lohnfuhrunternehmens des Klägers.
Wie das FG festgestellt hat, war die GmbH-Beteiligung geeignet und
dazu bestimmt, die Tätigkeit des Einzelunternehmens zu
fördern. Nach den nicht mit der Revision angefochtenen und
damit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat
die GmbH das Einzelunternehmen exklusiv beauftragt und damit
erhebliche Umsätze des Einzelunternehmens bewirkt. Das FG hat
daneben den Rahmenvertrag berücksichtigt und aus den gesamten
Umständen des Streitfalls rechtsfehlerfrei abgeleitet, dass im
Streitfall zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers und der
GmbH mehr als eine übliche Geschäftsbeziehung bestanden
hat.
c) Die Zustimmung des FA zur erfolgsneutralen
Ausbuchung der Beteiligung zum 31.12.1994 steht der
Zugehörigkeit der GmbH-Beteiligung zum notwendigen
Betriebsvermögen im Streitjahr nicht entgegen.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH
wird die rechtliche Beurteilung der Zugehörigkeit eines
Wirtschaftsguts zum notwendigen Betriebsvermögen nicht dadurch
berührt, dass es (bisher) nicht in der Bilanz aktiviert worden
ist (BFH-Urteile vom 10.7.1974 I R 223/70, BFHE 113, 209, BStBl II
1974, 736 = SIS 74 04 16; vom 12.10.1977 I R 248/74, BFHE 123, 478,
BStBl II 1978, 191 = SIS 78 01 08; Senatsurteil vom 24.10.2001 X R
153/97, BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75 = SIS 02 02 40).
Dementsprechend lässt entgegen der Auffassung der Kläger
weder die (konkludente) Zustimmung des FA zu einer
bilanzberichtigenden oder bilanzändernden erfolgsneutralen
Ausbuchung der Beteiligung zum 31.12.1994 noch die Bestandskraft
des Einkommensteuerbescheids 1994 die Zugehörigkeit der
Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen im Streitjahr
entfallen. Über die Nicht-Zugehörigkeit der Beteiligung
zum Betriebsvermögen ist auch keine bestandskräftige
Feststellung ergangen. Das FA konnte im Streitjahr unter
Berücksichtigung der Bilanz des Klägers die zutreffenden
Besteuerungsgrundlagen ermitteln und hierbei die Beteiligung des
Klägers an der GmbH (= 50 %) in der Anfangsbilanz des
Streitjahres wieder korrigierend mit dem zutreffenden Restbuchwert
einbuchen, da es sich um einen Fehler ohne Gewinnauswirkung
handelte (vgl. BFH-Urteil vom 13.6.2006 I R 58/05, BFHE 213, 559,
BStBl II 2006, 928 = SIS 06 31 47; Stapperfend in Herrmann/Heuer/
Raupach - HHR -, § 4 EStG Rz 419, 431, 436; Weber-Grellet, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz C 137, C 139;
Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 702, 710, 727, m.w.N.).
3. Das FG hat zutreffend erkannt, dass der
Kläger im Streitjahr mit der Betriebsaufgabe begonnen hat. Es
hat aber nicht hinreichend geprüft, ob bzw. in welcher
Höhe der Betriebsaufgabegewinn im Streitjahr realisiert worden
ist.
a) Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn
aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb
aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete Tätigkeit
endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen
Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb
kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig,
äußerlich erkennbar in das Privatvermögen
überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken
zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber
veräußert oder teilweise veräußert und
teilweise in das Privatvermögen überführt werden und
dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des
Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (BFH-Urteile vom
21.8.1996 X R 78/93, BFH/NV 1997, 226; vom 26.4.2001 IV R 14/00,
BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798 = SIS 01 10 97; Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 16 Rz 173; Stahl in Korn, § 16 EStG, Rz 234,
jeweils m.w.N.).
b) Für die Gewinnverwirklichung im Rahmen
einer Betriebsaufgabe ist nicht der Beginn der Betriebsaufgabe,
sondern der Zeitpunkt des einzelnen Aufgabeteilakts relevant, so
dass der Betriebsaufgabegewinn auch in verschiedenen
Veranlagungszeiträumen entstehen kann (BFH-Urteil vom
19.5.2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637 = SIS 05 25 39; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 262).
Beabsichtigt der Steuerpflichtige alle oder
einen Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu
veräußern oder diese zu einem bestimmten Zeitpunkt zu
entnehmen, bleiben diese Wirtschaftsgüter bis zum Zeitpunkt
der Veräußerung oder Entnahme Teil seines
Betriebsvermögens. Sie scheiden allerdings zur Vermeidung von
„ewigem Betriebsvermögen“ spätestens
zu dem Zeitpunkt aus, zu dem nicht mehr mit einer
Veräußerung zu rechnen ist. Die durch die
Veräußerung oder die Entnahme entstehenden Gewinne
werden im Falle der Veräußerung mit der Übertragung
des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber
bzw. dem Zeitpunkt der Entnahme realisiert (vgl. Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 16 Rz 184-186; HHR/Kulosa, § 16 EStG Rz 432;
Stahl in Korn, § 16 EStG, Rz 270, jeweils m.w.N.).
c) Das FG hat nach Maßgabe dieser
Grundsätze keine ausreichenden Feststellungen zur
Veräußerungs- bzw. Entnahmeabsicht des Klägers
hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens
getroffen. Es ist ohne nähere Prüfung von einer
Zwangsentnahme aller Wirtschaftsgüter im Streitjahr
ausgegangen.
Festgestellt hat es, dass sich der Kläger
im notariellen Anteilskaufvertrag am 29.12.1995 verpflichtet hat,
die Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens zum 1.1.1996 auf
die GmbH zu übertragen, die Vermietung des
Betriebsgrundstücks an die GmbH mit Ablauf des 31.12.1996 zu
beenden und die Hälfte seiner GmbH-Beteiligung zum 1.1.1996 zu
veräußern.
Der Senat stimmt dem FG darin zu, dass der
Abschluss des notariellen Kaufvertrags den Beginn der
Betriebsaufgabe markiert. Mangels Feststellungen zu einer
Veräußerungs- oder Entnahmeabsicht für die
einzelnen Wirtschaftsgüter kann der Senat jedoch nicht
beurteilen, ob und für welche Wirtschaftsgüter ein
Betriebsaufgabegewinn bereits im Streitjahr realisiert wurde.
Für die veräußerte
hälftige Beteiligung an der GmbH hat der Kläger
ausweislich des Vertragsabschlusses am 29.12.1995 die Absicht der
zeitnahen Veräußerung gehabt. Das FG hat in diesem Punkt
keine Feststellungen getroffen, ob die dinglich „zum
1.1.1996“ übergehende hälftige Beteiligung noch
mit Ablauf des 31.12.1995 oder erst im Jahr 1996
veräußert werden sollte (zur Auslegung vgl.
BFH-Entscheidungen vom 22.9.1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl
II 1993, 228 = SIS 93 05 39; vom 29.4.1993 IV R 107/92, BFHE 171,
23, BStBl II 1993, 666 = SIS 93 19 19; vom 10.3.1998 VIII R 76/96,
BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269 = SIS 98 18 31). Allerdings
dürfte vorbehaltlich anderweitiger Feststellungen des FG im
Streitfall davon auszugehen sein, dass hinsichtlich der vom
Kläger veräußerten hälftigen Beteiligung der
Käuferin die Verfügungsmacht erst im Jahr 1996 verschafft
wurde. Nach dem notariell beurkundeten Vertrag wurde der 1.1.1996
nicht nur als Zeitpunkt des dinglichen Vollzugs vereinbart. Dieser
Zeitpunkt war auch maßgeblich für den Übergang des
Gewinnbezugsrechts.
Für die nicht veräußerte
Hälfte der GmbH-Beteiligung des Klägers hat das FG keine
Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger hierfür die
Absicht hatte, diese zu einem konkret bestimmten Zeitpunkt zu
veräußern oder zu entnehmen. Gleiches gilt hinsichtlich
des Betriebsgrundstücks.
4. Das FG hat zudem zu Unrecht einen
Übergang des Geschäftswerts des früheren
Einzelunternehmens im Jahr 1989 vom Einzelunternehmen des
Klägers auf die GmbH bejaht. Auf der Grundlage der vom FG
hierzu getroffenen Feststellungen lagen die Voraussetzungen eines
Geschäftswertübergangs nicht vor, da die GmbH die den
Geschäftswert begründenden geschäftswertbildenden
Faktoren nicht auf einer vertraglichen Grundlage dauerhaft und
unentziehbar nutzen konnte. Das vom FG aufgeworfene Problem, ob
bzw. in welcher Höhe im Fall des Übergangs des
Geschäftswerts auf die GmbH nachträgliche
Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile des Klägers
entstehen, stellt sich daher nicht.
a) Der Geschäftswert ist der Wert, der
einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert
(Verkehrswert) der einzelnen materiellen und immateriellen
Wirtschaftsgüter hinaus innewohnt (BFH-Urteile vom 27.3.1996 I
R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576 = SIS 96 24 46; vom
27.3.2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771 = SIS 01 13 07). Er ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit
diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert
sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens
gewährleistet erscheinen (Senatsurteil vom 14.1.1998 X R
57/93, BFHE 185, 230 = SIS 98 12 20). Angesichts dessen ist er
unmittelbar mit dem Betrieb als solchem verwoben, so dass er
grundsätzlich nicht ohne diesen veräußert oder
entnommen werden kann. Übernimmt ein Unternehmen den Betrieb
eines anderen ganz oder teilweise und gehen hierbei
geschäftswertbildende Faktoren von dem übertragenden
Unternehmen auf das übernehmende über, kann auch der
Geschäftswert übergehen (BFH-Urteil in BFHE 195, 536,
BStBl II 2001, 771 = SIS 01 13 07).
b) Die Rechtsprechung hat einen Übergang
des Geschäftswerts bejaht, wenn die
geschäftswertbildenden Faktoren eines Unternehmens zum
Buchwert oder zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis an
die aufnehmende GmbH verkauft werden. Der Geschäftswert wird
in diesem Fall entnommen, unentgeltlich übertragen und
verdeckt eingelegt (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen in BFHE 179, 265 =
SIS 96 09 31; vom 20.8.1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II
1987, 455 = SIS 87 09 17; vom 24.3.1987 I R 202/83, BFHE 149, 542,
BStBl II 1987, 705 = SIS 87 16 15; vom 18.12.1990 VIII R 17/85,
BFHE 163, 352, BStBl II 1991, 512 = SIS 91 08 24; Senatsurteile in
BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378 = SIS 04 39 91; vom 12.12.2007 X
R 17/05, BFHE 220, 107, BStBl II 2008, 579 = SIS 08 12 23). Zum
Geschäftswertübergang kommt es auch dann, wenn die
geschäftswertbildenden Faktoren im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung verlagert werden (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE
195, 536, BStBl II 2001, 771 = SIS 01 13 07).
Der Senat hat in der Entscheidung in BFHE 207,
120, BStBl II 2005, 378 = SIS 04 39 91 einen Übergang der
geschäftswertbildenden Faktoren angenommen, wenn diese
endgültig und nicht (wie bei einer Verpachtung) nur
vorübergehend überlassen werden. Der I. Senat des BFH hat
in seiner Entscheidung in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771 = SIS 01 13 07 zur Betriebsaufspaltung den Übergang des
Geschäftswerts auf die Betriebsgesellschaft bejaht, wenn diese
ihrer Organisation und Struktur nach eigenständig am
Wirtschaftsleben teilnehmen kann, die Nutzungsmöglichkeit der
geschäftswertbildenden Faktoren durch die Betriebsgesellschaft
auf Dauer angelegt ist und ihr auch nicht vorzeitig entzogen werden
kann. Der Geschäftswert gehe aber nicht über (so der I.
Senat des BFH in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771 = SIS 01 13 07),
wenn er allein auf den im Besitzunternehmen zurückbehaltenen
Wirtschaftsgütern beruht.
Der Übergang des Geschäftswerts
setzt mithin voraus, dass das aufnehmende Unternehmen die
geschäftswertbildenden Faktoren auf der Grundlage einer
verfestigten Rechtsposition dauerhaft nutzen kann. Nicht
ausreichend ist eine verfestigte tatsächliche
Nutzungsmöglichkeit oder der tatsächliche Verbrauch der
geschäftswertbildenden Faktoren. Ansonsten wäre bei einer
Betriebsverpachtung im Ganzen regelmäßig bei
längerer Dauer ein Geschäftswertübergang anzunehmen.
Der Geschäftswert bleibt bei der Betriebsverpachtung im Ganzen
aber regelmäßig im Verpächterunternehmen (Hinweis
auf BFH-Urteile in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771 = SIS 01 13 07; vom 31.3.1971 I R 111/69, BFHE 102, 73, BStBl II 1971, 536 =
SIS 71 02 84; Senatsurteile in BFHE 185, 230 = SIS 98 12 20; in
BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378 = SIS 04 39 91; Schießl,
GmbHR 2006, 459).
Maßgebendes Kriterium für einen
Übergang des Geschäftswerts ist demnach, ob dem nutzenden
Unternehmen die materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter
sowie die sonstigen Faktoren, welche sich im Geschäftswert
niederschlagen, auf einer vertraglichen Grundlage überlassen
werden, die Nutzung auf Dauer angelegt ist und gegen den
Rechtsträger des nutzenden Unternehmens auch kein
Rechtsanspruch auf Rückgabe dieser Wirtschaftsgüter
besteht.
Liegen diese Voraussetzungen vor, so geht der
Geschäftswert auch über, wenn bei den Rechtsträgern
des ursprünglichen Unternehmens und des Unternehmens, auf das
die geschäftswertbildenden Faktoren übergehen, eine
andere Vorstellung besteht oder zwischen ihnen eine vertragliche
Regelung getroffen wird, dass der Geschäftswert
zurückbleiben und pachtweise überlassen werden soll (vgl.
BFH-Urteil vom 5.6.2008 IV R 79/05, BFHE 222, 20, BStBl II 2009, 15
= SIS 08 36 21).
c) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
im Streitfall nach den vom FG hierzu getroffenen Feststellungen der
Übergang des Geschäftswerts des früheren
Einzelunternehmens auf die GmbH im Jahr 1989 zu verneinen.
Das FG hat zwar festgestellt, dass mit
„Überleitung“ der Kundenkontakte und des
operativen Geschäftsbetriebs für den Entsorgungsbereich
des Einzelunternehmens auf die GmbH, der entgeltlichen Vermietung
des Grundstücks U an die GmbH und der unentgeltlichen
Verwertung und Nutzung der Wirtschaftsgüter des
Einzelunternehmens durch die GmbH - auch unter Zurückbehaltung
der Arbeitsverhältnisse und LKWs für den Containerdienst
mit Wechselmulden - die geschäftswertbildenden Faktoren des
früheren Einzelunternehmens auf die GmbH übergegangen
seien.
Gleichzeitig hat das FG aber auch
festgestellt, dass hierüber zwischen dem Kläger und der
GmbH (abgesehen von dem das Betriebsgrundstück betreffenden
Mietvertrag) keine ausdrückliche vertragliche Vereinbarung
geschlossen wurde. Die GmbH besaß daher im Streitfall nur
eine faktische Nutzungsmöglichkeit der Kundenkontakte und
Wirtschaftsgüter des früheren
Entsorgungseinzelunternehmens. Dem Nutzungsverhältnis lag in
vertraglicher Hinsicht somit ein (konkludent geschlossener)
Leihvertrag über die beweglichen Wirtschaftsgüter des
Einzelunternehmens zugrunde, auf dessen Grundlage der Kläger
jederzeit gemäß § 604 Abs. 3 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs die Rückgabe verlangen konnte. Die GmbH hat im
Streitfall jedenfalls keine gesicherte und endgültige
Rechtsposition an den Wirtschaftsgütern, dem
Betriebsgrundstück und den Kundenbeziehungen erlangt, die das
FG, ohne nähere Feststellungen zu treffen, als
geschäftswertbildende Faktoren angesehen hat, da die GmbH
diese Wirtschaftsgüter auf Anforderung zurückgeben
musste. Es kam zu einer rein faktischen Verlagerung der
Gewinnchancen auf die aufnehmende GmbH, die nicht zum Übergang
des Geschäftswerts führte. Dieser ist vielmehr
(vorbehaltlich weiterer Feststellungen des FG im zweiten Rechtszug)
im klägerischen Einzelunternehmen verblieben.
d) Klarstellend weist der erkennende Senat
darauf hin, dass die unentgeltliche Überlassung des
Geschäftswerts an die GmbH nicht zu nachträglichen
Anschaffungskosten für die Anteile an der GmbH führt. Ein
unentgeltlich überlassenes Nutzungsrecht ist nach der
Rechtsprechung kein einlagefähiges Wirtschaftsgut (Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 GrS 2/86, BFHE 151,
523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13). Aus diesem Grund entstehen
in einem solchen Fall keine nachträglichen Anschaffungskosten
für die GmbH-Anteile.
5. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat
kann auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht
beurteilen, ob bzw. in welcher Höhe bereits im Streitjahr ein
Betriebsaufgabegewinn verwirklicht worden ist (s. oben unter 3.).
Gelangt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass bereits
im Streitjahr der Betriebsaufgabegewinn ganz oder teilweise
realisiert und der Geschäftswert bis zum Streitjahr im
Einzelunternehmen verblieben ist, wird es zu berücksichtigen
haben, dass ein Geschäftswert im Rahmen des
Betriebsaufgabegewinns regelmäßig nicht anzusetzen ist.
Er geht im Falle der Betriebsaufgabe grundsätzlich unter (vgl.
Senatsurteil vom 4.4.1989 X R 49/87, BFHE 156, 214, BStBl II 1989,
606 = SIS 89 12 17; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 294 zu
Ausnahmefällen).