Ansparrücklage für künftigen Restbetrieb: 1. Veräußert ein Steuerberater seinen Mandantenstamm als (einzige) wesentliche Betriebsgrundlage, behält sich aber einzelne von ihm auch künftig betreute Mandate zurück und/oder ist er für den Erwerber des Mandantenstammes weiterhin als Steuerberater selbständig tätig, kann er im Jahr vor der beabsichtigten Veräußerung eine sog. Ansparrücklage bilden, sofern unter den gegebenen Umständen noch mit einer Anschaffung der bezeichneten Wirtschaftsgüter für den "Restbetrieb" zu rechnen ist. - 2. Eine Ansparrücklage kann insbesondere nicht mehr gebildet werden, wenn die voraussichtlich im "Restbetrieb" ausgeübte Tätigkeit nicht mehr der in der bisherigen Steuerberaterpraxis ausgeübten entsprechen wird, mangels Gewinnerzielungsabsicht der "Restbetrieb" voraussichtlich eine sog. Liebhaberei sein wird oder das anzuschaffende Wirtschaftsgut aufgrund seiner voraussichtlich überwiegenden privaten Nutzung nicht zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen des "Restbetriebes" gehören wird. - Urt.; BFH 1.8.2007, XI R 47/06; SIS 07 37 82
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte im Streitjahr 2003 als Steuerberater
Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Am 30.1.2004
veräußerte er zum 1.5.2004 seine Steuerberaterpraxis
dergestalt, dass der Käufer den Mandantenstamm übernahm,
der Kläger allerdings einen Teil der Mandate
zurückbehielt. Der Kaufpreis betrug 230.000 EUR, der Wert der
zurückbehaltenen Mandate wurde mit 2.500 EUR bewertet. Das
Inventar der Steuerberaterpraxis wurde nicht mitübertragen,
ausgenommen einzelne PC, sonstige Büromaschinen und
Einrichtungsgegenstände, über die ggf. eine separate
Vereinbarung geschlossen werden sollte. Nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) wurde es größtenteils an Dritte
verkauft und im Übrigen durch den Kläger weiterhin
betrieblich im Rahmen seiner auch nach der Veräußerung
in seinem Wohnhaus fortgeführten Beratungstätigkeit
genutzt. Der Käufer trat in die Anstellungs- und
Ausbildungsverträge ein. Er übernahm weder den
Mietvertrag über die Praxisräume noch sonstige
Verpflichtungen. Der Kläger verpflichtete sich, den
Käufer für die Dauer von zwölf Monaten nach dem
Übertragungsstichtag bei der Erhaltung des Mandantenstamms zu
unterstützen und in den ersten drei Monaten nach dem
Übergabestichtag sowie in den folgenden neun Monaten an drei
Tagen in der Woche nach Vereinbarung jeweils halbtags für den
Käufer tätig zu werden, abzüglich fünf Wochen
Urlaub nach Absprache. Diese Tätigkeit war mit dem Kaufpreis
abgegolten. Der Kläger erhielt die Möglichkeit, die von
ihm zu erledigenden Buchführungs- und Abrechnungsarbeiten wie
die Restabwicklung seiner Einzelpraxis u.a., unter Mithilfe einer
Mitarbeiterin des Käufers durchzuführen.
Der Kläger und seine mit ihm zusammen
veranlagte Ehefrau (Klägerin und Revisionsklägerin)
reichten ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr
2003 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) am
31.3.2004 ein. In der am 30.3.2004 nach § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) erstellten Gewinnermittlung wies er
eine Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG für die
Anschaffung eines PKW der gehobenen Mittelklasse mit
voraussichtlichen Anschaffungskosten in Höhe von 53.430 EUR
und eines Laptops mit Anschaffungskosten von 1.570 EUR aus. Aus
seiner selbständigen Tätigkeit ab Mai 2004 erzielte er
als betriebswirtschaftlicher Berater, Vermögensberater,
Hausverwalter und Steuerberater noch Einnahmen in Höhe von
7.035,60 EUR zzgl. Umsatzsteuer. Diese Einnahmen machten weniger
als 10 v.H. der durchschnittlichen Einnahmen aus der
Steuerberaterpraxis in den letzten drei Jahren vor der
Veräußerung aus.
Das FA veranlagte die Kläger
zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung, hob den Vorbehalt allerdings mit Bescheid vom
20.7.2004 auf. Nachdem es von der Praxisveräußerung
Kenntnis erhielt, erließ es einen nach § 173 Abs. 1 Nr.
1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid
für 2003, in dem es die Ansparrücklage für den PKW
wegen der Praxisveräußerung zum 30.4.2004 nicht mehr
anerkannte.
Die Klage hatte keinen Erfolg (EFG 2007,
247 = SIS 07 18 37).
Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die unrichtige Anwendung des § 7g Abs. 3
EStG.
Der Kläger sei nach wie vor als
Steuerberater tätig. Er habe zwar mit Vertrag vom 30.1.2004
seinen Mandantenstamm im Wesentlichen veräußert, er habe
aber Mandate zurückbehalten und seine steuerberatende
Tätigkeit fortgesetzt. Entgegen der Annahme des FG habe er
keine Betriebsaufgabe erklärt. Zu Unrecht gehe das FG davon
aus, dass eine unter den privilegierten steuerlichen Bedingungen
(§ 18 Abs. 3, § 16, § 34 EStG) durchgeführte
Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen
zwangsläufig dazu führe, dass eine Ansparrücklage
für ein im Rahmen der fortgesetzten freiberuflichen
Tätigkeit anzuschaffendes Wirtschaftsgut nicht mehr gebildet
werden könne. Da der Kläger seine Tätigkeit mit
zurückbehaltenen Mandaten fortgeführt habe, sei die
Investition auch noch durchführbar und objektiv möglich
gewesen. § 7g EStG sehe eine Fortführung des Betriebes
„in der bisherigen Form“ nicht vor. Nach Sinn und Zweck
des § 7g EStG, nämlich die Förderung von
Investitionen, sei nur das (Fort-)Bestehen eines aktiven Betriebes
vorauszusetzen. Einen solchen habe der Kläger mit seinen
fortgeführten Dienstleistungen auch nach der Übertragung
des Mandantenstamms gehabt. Insoweit unterscheide sich der
Streitfall von den bereits vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen
Fällen, in denen der Betrieb tatsächlich aufgegeben
worden sei. Im Übrigen sei anerkannt, dass eine
Freiberuflerpraxis auch dann tarifbegünstigt
veräußert werden könne, wenn in geringem Umfang
bisherige Mandanten weiter betreut würden. Zu Unrecht gehe das
FG - trotz Tatbestandsberichtigung - zudem davon aus, dass der
Kläger im Streitjahr 2003 keine Einkünfte aus
„zurückbehaltenen Mandaten“ erzielt habe, denn er
habe seine Praxis erst 2004 veräußert.
Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG in der Fassung des Berichtigungsbeschlusses sowie die
Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 2003
unter Abänderung des Bescheides vom 28.12.2005 unter
Berücksichtigung einer Ansparrücklage gemäß
§ 7g EStG in Höhe von 21.372 EUR auf 13.752 EUR
festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Der Kläger habe durch den Ausweis des
Veräußerungsgewinns i.S. des § 18 Abs. 3 EStG und
die Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes nach
§ 34 EStG im Folgejahr zum Ausdruck gebracht, dass er die
wesentlichen Betriebsgrundlagen seiner Praxis veräußert
habe und nicht mehr in der bisherigen Form tätig sei. Die
Ziele des § 7g EStG, nämlich die Verbesserung der
Liquidität und Eigenkapitalausstattung kleiner und mittlerer
Betriebe, könne nach vollzogener Betriebsaufgabe oder
Betriebsveräußerung nicht mehr erreicht werden.
II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben; die Sache ist an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der erkennende Senat teilt nicht
die Auffassung des FG, wonach nach (steuerbegünstigter)
Betriebsveräußerung eine mit dem
Restbetriebsvermögen in geringem Umfang fortgeführte
Tätigkeit ein „anderer“ Betrieb ist als
der, für den die Ansparrücklage gebildet wurde.
1. Nach § 7g Abs. 3 EStG können
Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder
Herstellung eines Wirtschaftsguts i.S. des 7g Abs. 1 EStG eine den
Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung; sog.
Ansparrücklage). Sie darf 40 v.H. der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht
überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis
zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden
Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Das
Tatbestandsmerkmal „voraussichtlich“ erfordert
eine Prognoseentscheidung über das künftige
Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteile vom
17.11.2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846 = SIS 05 21 92; vom 6.9.2006
XI R 28/05, BFH/NV 2007, 319 = SIS 07 00 08). Hat der
Steuerpflichtige bereits im Zeitpunkt des Einreichens des
entsprechenden Jahresabschlusses, in dem die Ansparrücklage
nach § 7g Abs. 3 EStG gebildet wurde, den Beschluss gefasst,
seinen Betrieb zu veräußern oder aufzugeben, so ist
regelmäßig nicht mehr mit der Anschaffung oder
Herstellung des jeweiligen Wirtschaftsguts im Rahmen dieses
Betriebes zu rechnen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20.12.2006 X R
42/04, BFH/NV 2007, 883 = SIS 07 61 54; vom 13.5.2004 IV R 11/02,
BFH/NV 2004, 1400 = SIS 04 35 93; vom 17.11.2004 X R 41/03, BFH/NV
2005, 848 = SIS 05 21 93). Dies beruht auf der Erkenntnis, dass die
Ansparrücklage betriebs- und nicht personenbezogen ist (vgl.
Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7g Rz 5) und bei geplanter
Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe typischerweise
nicht mehr in den Betrieb investiert wird. Besteht allerdings
gleichwohl objektiv noch ernsthaft die Möglichkeit, dass die
Investition vor der Veräußerung vorgenommen wird (z.B.
kleinere Investitionen), so ist die Bildung der Ansparrücklage
nicht per se ausgeschlossen, es sei denn, es sollte ein sog.
Gestaltungsmissbrauch vorliegen (§ 42 AO). Auch in solchen
Fällen, wie dem Streitfall, in denen der Steuerpflichtige bei
Abgabe der Gewinnermittlung für das Rücklagejahr bereits
seinen Betrieb veräußert hat oder den Entschluss hierzu
gefasst hat, kann eine Investition „voraussichtlich bis
zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden
Wirtschaftsjahres“ getätigt werden, wenn der
Betriebsveräußerer mit zurückbehaltenem
„Restbetriebsvermögen“ seinen Betrieb -
wenn auch in geringem Umfang - fortführt. Zwar wird in diesem
Fall eingehend zu prüfen sein, ob mit der Anschaffung oder
Herstellung des Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der
Gesamtumstände noch zu rechnen ist; so werden z.B. bei sehr
geschrumpftem Betrieb künftig größere Investitionen
eher unwahrscheinlich sein als kleinere. Allerdings schließt
allein die Tatsache, dass nur ein „Restbetrieb“
fortgeführt wird, nicht die künftige Anschaffung oder
Herstellung des Wirtschaftsguts aus. So hat z.B. auch das FA im
Streitfall die Rücklage für die - tatsächliche -
Anschaffung eines Laptops nicht rückgängig gemacht.
2. Entgegen der Auffassung des FG stehen weder
die teilweise Steuerfreiheit (§ 16 Abs. 4 EStG) noch die
Tarifbegünstigung (§ 18 Abs. 3, § 16, § 34
EStG) des im Folgejahr verwirklichten
Betriebsveräußerungsgewinns der Bildung der
Ansparrücklage entgegen, solange die geplante Investition im
fortbestehenden „Restbetrieb“ objektiv
möglich und wahrscheinlich ist.
a) Zwar setzt die Annahme des
Betriebsveräußerungsgewinns nach dem Wortlaut des
Gesetzes die Veräußerung des „ganzen“
Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes oder „des
Vermögens oder eines selbständigen Teils des
Vermögens oder eines Anteils am Vermögen“
(§ 16 Abs. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 3 EStG) oder die Aufgabe
des Betriebes (§ 16 Abs. 3 EStG) voraus. Rein sprachlich
besteht nach der Betriebsveräußerung oder -aufgabe in
der Hand des Steuerpflichtigen kein Betrieb mehr. Nach
ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung reicht
für eine Betriebsveräußerung aber die
Veräußerung aller - qualitativ oder quantitativ -
wesentlichen Betriebsgrundlagen aus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
1.2.2006 XI R 41/04, BFH/NV 2006, 1455 = SIS 06 30 40; vom
24.6.1976 IV R 200/72, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672 = SIS 76 03 73; vom 4.2.1982 IV R 150/78, BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348
= SIS 82 16 11). Nicht erforderlich ist, dass alle
Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen des Betriebes
gehörten, veräußert werden; es ist möglich,
dass einzelne Wirtschaftsgüter, die nicht die Eigenschaft von
wesentlichen Betriebsgrundlagen haben, als Betriebsvermögen
zurückbehalten und erst später - und dann nach § 24
Nr. 2 EStG nicht tarifbegünstigt - verwertet werden. Eine
Betriebsveräußerung liegt danach auch vor, wenn ein
Steuerberater einzelne Mandate zurückbehält, auf die in
den letzten drei Jahren weniger als 10 v.H. der gesamten Einnahmen
entfielen, und er diese nach der Veräußerung weiter
betreut (BFH-Urteile vom 18.5.1994 I R 109/93, BFHE 175, 249, BStBl
II 1994, 925 = SIS 94 22 12; vom 7.11.1991 IV R 14/90, BFHE 166,
527, BStBl II 1992, 457 = SIS 92 09 24).
b) Wird der Steuerpflichtige nach der
(steuerbegünstigten) Betriebsveräußerung unter
Einsatz des bei der Veräußerung zurückbehaltenen
(nicht wesentlichen) Betriebsvermögens weiterhin der Art nach
wie bisher tätig, so begründet er - entgegen der
Auffassung des FG - keinen anderen Betrieb, sondern führt
seinen bisherigen, wenn auch in geringerem Umfang fort. In diesem
Sinne spricht der BFH - wenn auch in anderem Zusammenhang - vom
„Restbetriebsvermögen“ des
veräußerten oder aufgegebenen Betriebes (vgl. Urteile
vom 25.1.2001 IX R 27/97, BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573 = SIS 01 08 48; vom 6.3.2002 XI R 9/01, BFHE 198, 480, BStBl II 2002, 737
= SIS 02 93 37; vom 7.7.1998 VIII R 5/96, BFHE 186, 526, BStBl II
1999, 209 = SIS 99 02 35) und von der
„Fortführung“ der freiberuflichen
Tätigkeit (vgl. auch z.B. Urteile vom 29.10.1992 IV R 16/91,
BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182 = SIS 93 04 24; vom 8.6.2000 IV R
63/99, BFH/NV 2000, 1341 = SIS 00 60 17; Beschluss vom 6.8.2001 XI
B 5/00, BFH/NV 2001, 1561 = SIS 01 81 36). Auch
zurückbehaltene Forderungen oder Verbindlichkeiten können
Restvermögen des bisherigen Betriebes bleiben (z.B.
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 363 f., m.w.N.). Soweit der
BFH das „Restbetriebsvermögen“ als
„Betriebsvermögen ohne Betrieb“ bezeichnet
(vgl. z.B. Urteil vom 30.1.2002 X R 56/99, BFHE 197, 535, BStBl II
2002, 387 = SIS 02 06 21), betraf dies nicht die Fälle, in
denen der Steuerpflichtige nach Veräußerung noch - in
geringem Umfang - tatsächlich unternehmerisch tätig
war.
c) Eine gesetzliche Regelung, wonach die
Bildung einer Ansparrücklage bei (künftiger)
Inanspruchnahme von § 16 Abs. 4 oder § 34 EStG
ausscheidet - wie es § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG umgekehrt
für die Rücklagen nach § 6b und § 6c EStG
regelt - besteht nicht. Im Übrigen besteht kein Zweifel, dass
ein Steuerpflichtiger eine Ansparrücklage unter den in §
7g Abs. 3 EStG genannten Voraussetzungen auch bilden kann, wenn er
für die Veräußerung eines Teilbetriebes eine
Steuerbegünstigung in Anspruch nimmt.
Sinn und Zweck des § 7g EStG sprechen
gegen eine teleologische Reduktion dergestalt, dass objektiv noch
mögliche und wahrscheinliche Investitionen bei
Fortführung des „Restbetriebes“ von der
Begünstigung ausgeschlossen werden. Durch § 7g EStG
sollen Liquidität und Eigenkapitalbasis insbesondere kleiner
und mittlerer Betriebe gestärkt werden (vgl. BTDrucks 11/285,
S. 48; BTDrucks 12/4487, S. 33 und 54). Ein unter Einsatz
zurückbehaltener Wirtschaftsgüter in geringem Umfang
fortgeführter Betrieb ist als „kleinerer“
Betrieb gleichermaßen förderungswürdig wie der
vormalige Betrieb.
d) Der Kläger hat die Ansparrücklage
auch nicht im Zuge der Betriebsveräußerung
tarifbegünstigt aufgelöst (vgl. hierzu BFH-Urteil in
BFH/NV 2007, 883 = SIS 07 61 54).
3. Die Sache ist nicht spruchreif.
Der Senat kann nicht beurteilen, ob der vom
Kläger fortgeführte Betrieb im Wesentlichen dem
bisherigen entspricht oder infolge gänzlich andersartiger
Tätigkeit als ein anderer zu beurteilen ist. Ferner hat das FG
- auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht - bislang
nicht festgestellt, ob die Voraussetzungen des § 7g Abs. 3
EStG im Übrigen erfüllt sind und der streitige PKW
Wirtschaftsgut des Anlagevermögens sein wird, wie dies §
7g Abs. 1 EStG voraussetzt. Der PKW müsste danach, seine
Anschaffung unterstellt, notwendiges oder gewillkürtes
Betriebsvermögen des fortgeführten Restbetriebes sein.
Das ist nicht der Fall, wenn ein Wirtschaftsgut nur in geringem
Umfang betrieblich genutzt wird und dementsprechend notwendiges
Privatvermögen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2.10.2003 IV R
13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985 = SIS 03 51 60).
Zu prüfen bleibt ggf. im zweiten
Rechtsgang auch, ob der vom Kläger nach der
Betriebsveräußerung in geringem Umfang fortgeführte
Betrieb mangels Gewinnerzielungsabsicht eine sog. Liebhaberei ist,
denn als solche ist sie nicht Betrieb i.S. des § 7g EStG.
Insoweit gelten aufgrund ähnlicher Zielsetzung des § 7g
EStG die von der Rechtsprechung des BFH zum
Investitionszulagenrecht entwickelten Grundsätze entsprechend
(vgl. z.B. Urteile vom 29.4.1999 III R 38/97, BFH/NV 1999, 1510 =
SIS 99 52 61; vom 27.9.2001 X R 4/99, BFHE 196, 563, BStBl II 2002,
136 = SIS 02 04 09). Auch ein freiberuflich Tätiger muss seine
Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausüben, um einen
einkommensteuerrechtlich relevanten „Betrieb“ zu
haben; dabei sind im Streitfall die in der Vergangenheit erzielten
Gewinne nicht mehr zu berücksichtigen (vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 31.5.2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276 = SIS 01 11 26; vom 26.2.2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004,
455 = SIS 04 14 35; vom 14.12.2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl
II 2005, 392 = SIS 05 17 47, m.w.N.; Schmidt/Wacker, a.a.O., §
18 Rz 6, m.w.N.).