Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 10.8.2018 - 7 K 594/16 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Am ….06.2007 verstarb X, ein
Verwandter der Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin). Im Wege eines Vermächtnisses erhielt die
Klägerin ein Fünftel der GmbH-Geschäftsanteile des X
an der Firma A sowie der Kommanditbeteiligungen des X an der KG.
Mit einem am 24.06.2009 bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) eingegangenen Schreiben beantragte die
Klägerin nach Art. 3 i.V.m. Art. 6 Abs. 3 des
Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24.12.2008 (BGBl I
2008, 3018) die Anwendung der durch dieses Gesetz geänderten
Vorschriften.
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Das Finanzamt (FA A) stellte mit Bescheid
vom 16.09.2013 den Wert des auf die Klägerin entfallenden
Vermächtnisses auf … EUR fest. Mit Bescheid vom
04.12.2013 setzte das FA Erbschaftsteuer in Höhe von …
EUR fest. Es gewährte die Steuerbefreiung nach § 13a des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. des ErbStRG
(ErbStG a.F.) lediglich für einen Teilbetrag von … EUR
und ging in Höhe von Y EUR von sog. jungem
Verwaltungsvermögen bei der KG aus, das nicht nach
§§ 13a, 13b ErbStG a.F. begünstigt sei. Es folgte
damit einer nachrichtlichen Mitteilung des für die
Wertfeststellung zuständigen FA A und den Feststellungen des
Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung
(Betriebsprüfungsfinanzamt). In den Erläuterungen ist
vermerkt, ein Entlastungsbetrag nach § 19a ErbStG komme nicht
in Betracht, da das nach § 19a ErbStG begünstigte
Vermögen die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG
nicht übersteige.
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Zum einen hatte das
Betriebsprüfungsfinanzamt drei Ankäufe von Fondsanteilen
im November 2005 und im November 2006 als Zuführung (jungen)
Verwaltungsvermögens betrachtet. Ein Erwerbsvorgang war aus
betrieblichen Mitteln der KG, zwei waren im Rahmen einer
Wiederanlage einer Ausschüttung erfolgt. Zum anderen hatte das
Betriebsprüfungsfinanzamt einen Vermögenserwerb durch
Verschmelzung als Zuführung jungen Verwaltungsvermögens
angesehen. Zum …. 07.2006 war die Z1 GmbH, die sich vor der
Verschmelzung zu 100 % im Gesamthandsvermögen der KG befunden
hatte, auf die KG zur Aufnahme verschmolzen worden. Dabei gingen
aus dem Vermögen der Z1 GmbH Fondsanteile sowie Grundbesitz
auf die KG über. Der Grundbesitz sowie ein wesentlicher Teil
der Fondsanteile befanden sich zum Zeitpunkt der Verschmelzung
bereits mehr als zwei Jahre im Betriebsvermögen der Z1 GmbH.
Von diesen Vermögensbestandteilen war der Klägerin ihrem
(unstreitigen) Anteil entsprechend ein Teilbetrag von Y EUR
zuzurechnen. Die Quote des Verwaltungsvermögens nahm das
Betriebsprüfungsfinanzamt mit 8,29 % an. Mit Rücksicht
darauf hatte die Klägerin am 12.08.2013 für das erworbene
Betriebsvermögen den Antrag nach § 13a Abs. 8 ErbStG a.F.
auf Vollverschonung gestellt.
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Einspruch und Klage, die sich gegen die
Qualifikation des Teilbetrags als junges Verwaltungsvermögen
richteten, blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat sowohl
die Zuführung von Fondsanteilen durch Kauf aus betrieblichen
Mitteln sowie die Wiederanlage von Ausschüttungen als auch das
durch Verschmelzung der Z1 GmbH erworbene Betriebsvermögen
(Grundbesitz und Fondsanteile) als junges Verwaltungsvermögen
der KG erachtet. Allein zu beurteilen seien die im
Betriebsvermögen im Besteuerungszeitpunkt vorhandenen
Wirtschaftsgüter. Es komme nicht darauf an, ob diese aus
Umschichtungen innerhalb eines bestehenden Wertpapierdepots oder
aus Neuanschaffungen aus Liquiditätsreserven stammten. Einer
teleologischen Reduktion des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F.
auf Einlagefälle stehe entgegen, dass der Gesetzgeber die
Vorschrift bewusst nicht auf Einlagefälle beschränkt
habe. Sie eröffne auch keine Möglichkeit, eine
missbräuchliche Gestaltung im Einzelfall zu prüfen.
Entsprechendes gelte im Hinblick auf die Verschmelzung. Auch diese
bewirke einen Vermögensübergang auf einen anderen
Betrieb. § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. eröffne keine
konzernbezogene Zurechnung von Verwaltungsvermögen. Das Urteil
des FG ist in EFG 2019, 1214 = SIS 19 10 56
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzungen von § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F.
sowie von § 19a ErbStG a.F.
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Das im Zweijahreszeitraum aus betrieblichen
Mitteln angeschaffte oder hergestellte Verwaltungsvermögen sei
kein junges Verwaltungsvermögen. Der Wortlaut der Vorschrift
sei nicht eindeutig und ermögliche zumindest auch eine
Auslegung dahin, dass nicht einzelne Wirtschaftsgüter, sondern
Bilanzposten gemeint seien. Ihr Normzweck, die
Missbrauchsbekämpfung, erfasse reine
Vermögensumschichtungen nicht. Betrieblich bedingte, unter
Umständen sogar betriebsnotwendige
Vermögensumschichtungen begründeten keine, auch keine
latente Missbrauchsgefahr. Die Gesetzgebungsgeschichte stehe dem
nicht entgegen, denn den Materialien sei nur der Wille des
Bundesrates und der Bundesregierung, nicht der des Bundestages zu
entnehmen. Es sei ein Gebot verfassungskonformer Auslegung, in der
Erbschaftsteuer als Rechtsverkehrsteuer Gestaltungen nur
ausnahmsweise, hier bei gezielten Einlagen von typischerweise im
Privatvermögen gehaltenen Vermögensgegenständen, als
rechtsmissbräuchlich einzuordnen. Zudem träten
Verstöße gegen das Gebot der Folgerichtigkeit auf, wenn
etwa die Anschaffung binnen Zweijahresfrist aus betrieblichen
Mitteln schädlich, aber der Eintritt der Voraussetzungen des
§ 13b Abs. 1 Satz 2 ErbStG a.F. unschädlich sei, wenn
etwa Werterhöhungen eines thesaurierenden Fonds
unschädlich, die Wiedereinlage von Ausschüttungen aber
schädlich sein solle.
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Die Zuführung von
Verwaltungsvermögen durch Verschmelzung führe nicht zu
jungem Verwaltungsvermögen. Eine Begünstigung, die auf
den Mitunternehmeranteil abstelle, sei nicht zivilrechtlich,
sondern ertragsteuerrechtlich und damit konzernbezogen zu
verstehen, so dass das Verwaltungsvermögen von
Tochterkapitalgesellschaften dem Mutterunternehmen zuzurechnen sei.
Nur so könne positiven und negativen Kaskadeneffekten
vorgebeugt werden. § 4 Abs. 2 des Umwandlungsteuergesetzes
(UmwStG) setze schließlich die zivilrechtliche
Gesamtrechtsnachfolge im Falle der Verschmelzung auch für
steuerliche Zwecke um. Die Anrechnung der Vorbesitzzeit nach §
4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG sei auch für die Erbschaftsteuer
zwingend.
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Selbst wenn die streitigen Vorgänge
als Zuführung jungen Verwaltungsvermögens zu
qualifizieren wären, wäre die Steuer nach § 19a
ErbStG niedriger festzusetzen gewesen. Zu dem dort
begünstigten Vermögen gehöre auch das junge
Verwaltungsvermögen.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über
Erbschaftsteuer vom 04.12.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 03.02.2016 dahin zu ändern, dass
die Erbschaftsteuer auf 0 EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Diejenigen Anteile an dem Fonds, die dem
Betriebsvermögen der KG innerhalb von zwei Jahren vor dem
…. 06.2007 zugeführt worden seien, seien junges
Verwaltungsvermögen. Die Herkunft der zur Anschaffung
verwendeten Finanzmittel sei unerheblich. Eine einschränkende
Auslegung erlaube das Gesetz nicht. Die Gesetzgebungsgeschichte
zeige keine planwidrige Regelungslücke. Der Gesetzgeber habe
bewusst eine Formulierung gewählt, mit der auch die Anlage von
Unternehmensgewinnen als Kapitalreserve erfasst sei.
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Die von der Z1 GmbH auf die KG
übergegangenen Wirtschaftsgüter seien erstmals mit der
Verschmelzung dem Betrieb der KG zuzurechnen gewesen. Zu dem
Mitunternehmeranteil bei der KG habe die Beteiligung an der Z1
GmbH, nicht aber das einzelne Wirtschaftsgut der Z1 GmbH
gehört. Erst die Verschmelzung habe nach § 3 Abs. 1 Satz
1 UmwStG den Übergang bewirkt. Eine konzernbezogene Auslegung
des Begriffs „Betrieb“ sei nicht möglich.
Betriebsvermögen i.S. der Erbschaftsteuer sei die Gesamtheit
der einem zivilrechtlichen Unternehmen oder einer natürlichen
Person zuzurechnenden Wirtschaftsgüter.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass bei der
Festsetzung der Erbschaftsteuer die Begünstigung für
Betriebsvermögen um einen Anteil für junges
Verwaltungsvermögen zu kürzen war.
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1. Der Erwerb durch Vermächtnis ist nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) steuerbar. Die Steuer ist nach
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tode des X am …. 06.2007
entstanden. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach § 10 Abs. 1
Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht u.a.
nach § 13a ErbStG steuerfrei ist.
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a) Anzuwenden sind im Streitfall §§
13a, 13b ErbStG a.F.
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aa) Diese Fassung findet nach § 37 Abs. 1
ErbStG a.F. grundsätzlich auf Erwerbe Anwendung, für die
die Steuer nach dem 31.12.2008 entsteht. Die Klägerin hat
jedoch für den Erwerb vom .... 06.2007 von dem Wahlrecht des
Art. 3 ErbStRG Gebrauch gemacht. Nach Art. 3 Abs. 1 ErbStRG konnte
ein Erwerber bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung,
längstens aber bis zum 30.06.2009 beantragen, dass die durch
das ErbStRG mit Wirkung ab 01.01.2009 geänderten Vorschriften
des ErbStG (mit Ausnahme des § 16 ErbStG) auf Erwerbe von
Todes wegen anzuwenden sind, für die die Steuer nach dem
31.12.2006 und vor dem 01.01.2009 entstanden ist.
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bb) Die Vorschriften in der im Streitfall
anwendbaren Fassung sind nach dem Urteil des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12
(BGBl I 2015, 4, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45) mit Art. 3 des Grundgesetzes unvereinbar. Das BVerfG hat jedoch
ihre Anwendbarkeit bis zu einer Neuregelung angeordnet, die
spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffen war.
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b) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F.
i.V.m. § 13b Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 ErbStG a.F. bleibt
vorbehaltlich des § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. unter weiteren,
hier nicht streitigen Voraussetzungen u.a. der Erwerb eines Anteils
an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und
Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes zu 85 % außer Ansatz
(Verschonungsabschlag). Zu letzteren zählt auch die KG. §
13a Abs. 8 ErbStG a.F. ermöglicht einen Verschonungsabschlag
von 100 %, wenn u.a. der Anteil des Verwaltungsvermögens die
Grenze von 10 % nicht überschreitet.
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c) Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1
ErbStG a.F. bleibt ausgenommen Vermögen im Sinne des Absatzes
1, wenn das Betriebsvermögen der Betriebe oder der
Gesellschaften zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen
besteht. Zum Verwaltungsvermögen gehören nach § 13b
Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. nach jeweils näherer Maßgabe
Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke (Nr. 1),
Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung
am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt
(Nr. 2), Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften, wenn
bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50
% beträgt (Nr. 3), Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen
(Nr. 4) sowie Kunstgegenstände u.Ä. (Nr. 5).
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20
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d) Kommt § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F.
nicht zur Anwendung, gehört solches Verwaltungsvermögen
i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 ErbStG a.F. nicht
zum begünstigten Vermögen im Sinne des Absatzes 1,
welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre
zuzurechnen war (§ 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F.). Dieses
nicht zum begünstigten Vermögen gehörende
Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG
a.F. ist durch Art. 8 Nr. 2 Buchst. a des
Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011,
2131) als „junges Verwaltungsvermögen“
legal definiert worden.
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2. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. ist
wirtschaftsgutsbezogen zu verstehen. Ein Wirtschaftsgut des
Verwaltungsvermögens, das sich weniger als zwei Jahre
durchgehend im Betriebsvermögen desjenigen Betriebes befand,
der unmittelbar oder vermittelt durch einen Gesellschaftsanteil
Gegenstand des Erwerbs ist, ist „junges
Verwaltungsvermögen“ und als solches nicht
begünstigt. Es ist keine Saldierung oder gattungsbezogene
Betrachtung vorzunehmen. Auf die Herkunft des
Vermögensgegenstandes oder der zu seiner Finanzierung
verwendeten Mittel kommt es nicht an. Eine einzelfallbezogene
Missbrauchsprüfung findet nicht statt.
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a) Die Auslegung der Vorschrift ist
umstritten. Die Finanzverwaltung bezieht die Vorschrift auf das
einzelne Wirtschaftsgut. Sie geht in R E 13 b.27 Satz 2 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2019 vom 16.12.2019 (BStBl I
2019, Sondernr. 1/2019, 2; früher R E 13 b.19 Abs. 1 Satz 2
ErbStR 2011, BStBl I 2011, Sondernr. 1/2011, 2) davon aus, dass zum
jungen Verwaltungsvermögen nicht nur innerhalb des
Zweijahreszeitraums eingelegtes Verwaltungsvermögen
gehört, sondern auch Verwaltungsvermögen, das innerhalb
dieses Zeitraums aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder
hergestellt worden ist. Dies erfasst dem Wortlaut der Richtlinie
nach zumindest Anschaffungen aus solchem Betriebsvermögen, das
nicht zum Verwaltungsvermögen gehört, aber wohl auch
Umschichtungen von einem Wirtschaftsgut des
Verwaltungsvermögens in ein anderes Wirtschaftsgut des
Verwaltungsvermögens. Im Schrifttum wird teilweise die
Umschichtung wegen fehlender Missbrauchsgefahr für
begünstigungsunschädlich erachtet (vgl. etwa Geck in
Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 171; S. Viskorf in Viskorf/
Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Bewertungsgesetz, 5. Aufl., § 13b ErbStG Rz 284;
differenzierend Wachter, in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 6.
Aufl., § 13b Rz 681 bis 684). Insoweit wird der Begriff des
Verwaltungsvermögens als Gattungsbegriff angesehen. Zur
Begründung wird u.a. auf die Ausführungen in der BRDrucks
778/06 vom 03.11.2006 (S. 22 f.) verwiesen. Teilweise wird aber
auch mit der Finanzverwaltung eine restriktive Betrachtungsweise
unter Bezugnahme auf die Vorstellungen des Gesetzgebers
befürwortet (vgl. etwa Jülicher in
Troll/Gebel/Jülicher/ Gottschalk, ErbStG, § 13b Rz 391;
Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, § 13b Rz 225; Weinmann in
Moench/Weinmann, § 13b ErbStG Rz 231; Kirnberger in
Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 13b ErbStG Rz 102, Stand
01.06.2018).
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b) Mit den Worten „solches
Verwaltungsvermögen im Sinne des Satzes 2 Nr. 1 bis
5“ in § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. ist nach der
gesetzlichen Systematik jeder einzelne Vermögensgegenstand
gemeint (vgl. § 240 Abs. 1 i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 des
Handelsgesetzbuchs).
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24
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aa) Der Begriff
„Verwaltungsvermögen“ kann zwar einen
Gattungsbegriff darstellen, steht aber in der Vorschrift nicht
isoliert. Der Hinweis „solches“ und die in Bezug
genommene Aufzählung in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5
ErbStG a.F. machen deutlich, dass die Vorschrift die einzelnen
Wirtschaftsgüter des jungen Verwaltungsvermögens meint.
Hinzu tritt, dass die in der Vorschrift vorgesehene Zurechnung sich
für jedes einzelne Wirtschaftsgut unterschiedlich darstellen
kann und deshalb denknotwendig auf das einzelne Wirtschaftsgut zu
beziehen ist.
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bb) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus,
dass der unmittelbar folgende § 13b Abs. 2 Satz 4 ErbStG a.F.
ausdrücklich zwischen dem Verwaltungsvermögen und den
Einzelwirtschaftsgütern des Verwaltungsvermögens
differenziert und dort mit dem an erster Stelle genannten Begriff
ersichtlich die Gesamtheit aller im Betrieb befindlichen
Gegenstände des Verwaltungsvermögens meint. Da sich die
Bedeutung des Begriffs in § 13b Abs. 2 Satz 4 ErbStG a.F.
allein aus der Funktion des Satzes (Berechnungsvorschrift)
erschließt, zeigt dies, dass auch bei Auslegung des
vorgehenden § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. in erster Linie
dessen Funktionsweise und Zusammenhang in den Blick zu nehmen
sind.
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26
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cc) Die BRDrucks 778/06 vom 03.11.2006
rechtfertigt keine andere Auslegung. Der darin enthaltene
Gesetzentwurf ist nicht in das ErbStG a.F. aufgenommen worden.
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c) Eine teleologische Reduktion der Vorschrift
in der Weise, dass die Zurechnung des Einzelwirtschaftsguts
ergänzt wird durch eine konkrete missbräuchliche
Gestaltung im Einzelfall, durch die Verknüpfung der
Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts mit einer
Privateinlage, ist nicht möglich. Die Grenzen vertretbarer
Auslegung und zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung sind
zwar weit gezogen, dürfen sich aber nicht dem vom Gesetzgeber
festgelegten Sinn und Zweck des Gesetzes entziehen, sondern
müssen die gesetzgeberische Grundentscheidung respektieren.
Eine Interpretation, die sich über den klar erkennbaren Willen
des Gesetzgebers hinwegsetzt, greift unzulässig in die
Kompetenz des demokratisch legitimierten Gesetzgebers ein (im
Einzelnen Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 26.11.2018 - 1 BvR
318/17, 1 BvR 1474/17, 1 BvR 2207/17, NJW 2019, 351, Rz 29 bis
32).
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aa) Nach diesem Maßstab ist eine
Auslegung der Vorschrift in der Weise, dass im Einzelfall ein
denkbarer Missbrauch zu prüfen ist, nicht zulässig. Sie
stünde mit der Regelungskonzeption des Gesetzes nicht in
Einklang. Wäre eine Missbrauchsprüfung im Einzelfall
gewollt, hätte ein Missbrauchselement zwingend zum
Tatbestandsmerkmal erhoben werden müssen. Knüpft die
Vorschrift an anderweit definierte Merkmale an, ist stattdessen
eine Typisierung gewollt. Der zulässige Auslegungsspielraum
bezieht sich allein auf die Reichweite der Typisierung. Diese
impliziert, dass im Einzelfall kein Missbrauch vorliegen muss.
Umschichtungen, auch innerhalb des Verwaltungsvermögens, oder
auch Kapitalanlagen in Gestalt von Verwaltungsvermögen
können betriebswirtschaftlich sinnvoll und angezeigt sein und
trotzdem grundsätzlich zu jungem Verwaltungsvermögen
führen.
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bb) Die Vorschrift ist nicht auf Fälle
der Einlage von Verwaltungsvermögen aus dem
Privatvermögen in das Betriebsvermögen innerhalb der
Zweijahresfrist beschränkt. Zum einen ist die Einlage gerade
nicht gesetzliches Tatbestandsmerkmal geworden, obwohl dies
rechtstechnisch ohne Weiteres möglich gewesen wäre, wie
etwa § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG a.F. zeigt. Zum anderen
könnte der Zweck der Vorschrift, Missbräuche durch
kurzfristige Einlagen aus dem Privatvermögen zu verhindern, so
nicht erreicht werden. Eine derartige Eingrenzung wäre ohne
Weiteres durch Einlage eines nicht zum Verwaltungsvermögen
gehörenden Wirtschaftsguts und Erwerb von
Verwaltungsvermögen aus der so erlangten Liquidität zu
umgehen. Im Streitjahr wäre dies sogar noch durch Einlage von
Finanzmitteln möglich gewesen, denn Geldforderungen, die nicht
Wertpapiere oder Wertpapieren vergleichbar sind, wie etwa
Sichteinlagen, Sparanlagen und Festgeldkonten bei Kreditinstituten
sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Forderungen an
verbundene Unternehmen sowie Bargeld, rechneten seinerzeit noch
nicht zum jungen Verwaltungsvermögen (vgl. Vorlagebeschluss
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.09.2012 - II R 9/11, BFHE 238,
241, BStBl II 2012, 899 = SIS 12 26 99, Rz 38 bis 43). Dies ist
erst seit Einfügung des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG
durch Art. 30 des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom
26.06.2013 - AmtshilfeRLUmsG - (BGBl I 2013, 1809) der Fall, und
zwar für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 06.06.2013
entsteht (§ 37 Abs. 8 ErbStG, eingefügt durch Art. 30 Nr.
3 AmtshilfeRLUmsG). Dem entspricht die Vorschrift des § 13b
Abs. 4 Nr. 5 ErbStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung
des Bundesverfassungsgerichts vom 04.11.2016 - ErbStGAnpG 2016 -
(BGBl I 2016, 2464), die nach § 37 Abs. 12 Satz 1 ErbStG
i.d.F. des ErbStGAnpG 2016 auf Erwerbe anzuwenden ist, für die
die Steuer nach dem 30.06.2016 entsteht.
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d) Die Entstehungsgeschichte des Gesetzes
lässt ebenfalls nicht erkennen, dass der Gesetzgeber den
Anwendungsbereich des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. auf die
Fälle der innerhalb der Zweijahresfrist getätigten
Einlage aus dem Privatvermögen hätte beschränken
wollen. Die zu § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. gegebene
Begründung zum Entwurf des ErbStRG der Bundesregierung vom
28.01.2008 (BTDrucks 16/7918, S. 35, 36) skizzierte allgemein die
Intention, überwiegend vermögensverwaltende Betriebe von
den Verschonungen auszunehmen. Die späteren Bestrebungen des
Bundesrates im Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz 2010
vom 08.12.2010 - JStG 2010 - (BGBl I 2010, 1768),
Verwaltungsvermögen nicht generell, sondern nur im Falle der
Einlage für nicht begünstigt zu erachten, waren weder
2008 noch zu einem späteren Zeitpunkt Gesetz geworden (Entwurf
des JStG 2010 der Bundesregierung vom 21.06.2010, BTDrucks 17/2249,
S. 28; Stellungnahme des Bundesrates, BTDrucks 17/2823, S. 31, 32,
Nr. 48; Gegenäußerung der Bundesregierung in BTDrucks
17/2823, S. 40 zu Nr. 48; Bericht des Finanzausschusses vom
28.10.2010, BTDrucks 17/3549, S. 11). Sie zeigen vielmehr, dass
alle am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten § 13b Abs. 2 Satz 3
ErbStG a.F. nicht auf Einlagefälle beschränkt sahen. Die
späteren Änderungsbestrebungen erlauben zwar einerseits
keinen Rückschluss auf die Intention des ursprünglichen
Gesetzgebers. Sie erlauben jedoch andererseits auch nicht, dem
Gesetz einen Inhalt beizulegen, den es erst bei Durchführung
der Änderung gehabt hätte. Daher ist auch nichts daraus
herzuleiten, dass nach dem BVerfG-Urteil in BGBl I 2015, 4, BVerfGE
138, 136, BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45 die Bundesregierung im
Zusammenhang mit ihrem Entwurf des ErbStGAnpG 2016 u.a.
ausgeführt hat, die Regelungen für junges nicht
begünstigtes Vermögen sollten den Missbrauch durch
kurzfristige Einlage vermeiden (BTDrucks 18/5923 vom 07.09.2015, S.
12, 29).
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31
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e) Nach diesen Maßstäben hatte die
KG mit den Fondsanteilen im November 2005 und November 2006 junges
Verwaltungsvermögen erworben. Dieser Erwerb fand innerhalb von
zwei Jahren vor dem Ableben des Erblassers am …. 06.2007 und
dem damit verbundenen Erwerb der Klägerin durch
Vermächtnis statt.
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32
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3. Das FA und das FG haben auch insoweit
zutreffend die Begünstigung versagt, als Wirtschaftsgüter
des Verwaltungsvermögens innerhalb der Zweijahresfrist im Wege
der Verschmelzung der Z1 GmbH auf die KG in deren
Betriebsvermögen überführt worden sind. Diese
Wirtschaftsgüter waren vor der Verschmelzung i.S. des §
13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. der Z1 GmbH und nicht der KG
zuzurechnen. Die bei der Z1 GmbH bis zur Verschmelzung abgelaufene
Zurechnungszeit ist bei der KG nicht anzurechnen.
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33
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a) Vor der Verschmelzung waren die
Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen der Z1 GmbH dieser
auch zuzurechnen. Ein Durchgriff findet nicht statt. Es kommt nicht
darauf an, dass sich die Anteile an der Z1 GmbH zu 100 % im
Betriebsvermögen der KG befanden.
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34
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aa) § 39 der Abgabenordnung (AO)
ermöglicht die Zurechnung zu der KG nicht. Die Vorschrift
erlaubt abgesehen von den Fällen wirtschaftlichen Eigentums
(§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nur im
Falle gesamthänderischer Rechtszuständigkeit eine
anteilige Zurechnung, soweit eine getrennte Zurechnung für die
Besteuerung erforderlich ist. Das gilt nicht bei
Kapitalgesellschaften.
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35
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bb) Aus §§ 13a, 13b ErbStG a.F.
lässt sich kein abweichendes - normspezifisches -
Verständnis herleiten. Die für mehrstöckige
Beteiligungen einschlägige Vorschrift des § 13b Abs. 2
Satz 2 Nr. 3 ErbStG a.F. zeigt vielmehr, dass ein
Zurechnungsdurchgriff nicht stattfindet. Die Vorschrift schirmt die
Beteiligungsstufen voneinander ab. Nach dieser Vorschrift
gehören zum Verwaltungsvermögen Beteiligungen an
bestimmten Gesellschaften, wenn bei diesen Gesellschaften das
Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt. Andernfalls
gehört die Beteiligung insgesamt nicht zum
Verwaltungsvermögen. Für eine Unterbeteiligung gilt
dasselbe. Diese gesetzlich vorgegebene Vorgehensweise setzt
zwingend voraus, dass für die Ermittlung des
Verwaltungsvermögens Wirtschaftsgüter den Gesellschaften
auf der Beteiligungsstufe zuzurechnen sind, auf der sie sich auch
für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung befinden.
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b) Eine Anrechnung der bei der Z1 GmbH
absolvierten Zurechnungszeit bei der KG ist nicht möglich.
§ 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ist nicht anwendbar.
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aa) Zum einen beschränkt sich schon der
Geltungsanspruch der Vorschrift selbst auf die Gewinnermittlung,
was sich an der (Teil des Gesetzes darstellenden) Überschrift
zu § 4 UmwStG „Auswirkungen auf den Gewinn der
übernehmenden Personengesellschaft“ zeigt.
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bb) Zum anderen stünde § 13b Abs. 2
Satz 3 ErbStG a.F. der Anwendung der Vorschrift entgegen.
Ungeachtet der Frage, inwieweit das UmwStG im Rahmen der
§§ 13a, 13b ErbStG a.F. dem Grunde nach anwendbar sein
kann, können bestimmte Vorschriften, soweit sie reichen, dies
ausschließen (vgl. die dem Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 14.04.2015 - GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015,
1007 = SIS 15 23 32 zugrunde liegende Problematik). Geht im Wege
der Aufwärtsverschmelzung Betriebsvermögen des
verschmolzenen Rechtsträgers in das Betriebsvermögen des
aufnehmenden Rechtsträgers über, wird bei diesem die
Beteiligung an der verschmolzenen Gesellschaft durch die vormals
dieser Gesellschaft zuzurechnenden Wirtschaftsgüter ersetzt.
Das ist bei dem aufnehmenden Rechtsträger ein Aktivtausch von
Wirtschaftsgütern, der aus den im Einzelnen unter II.2.
dargestellten Gründen begünstigungsschädlich ist. Es
besteht kein Anlass, hiervon eine Ausnahme zu machen, wenn das
hergegebene Wirtschaftsgut eine Beteiligung ist.
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4. § 19a ErbStG a.F. greift nicht ein.
Die Vorschrift enthält eine Tarifbegrenzung beim Erwerb u.a.
von Betriebsvermögen. Junges Verwaltungsvermögen ist
nicht begünstigt.
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a) Sind in dem steuerpflichtigen Erwerb einer
natürlichen Person der Steuerklasse II oder III
Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches
Vermögen oder Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des
Absatzes 2 enthalten, ist von der tariflichen Erbschaftsteuer ein
Entlastungsbetrag nach Absatz 4 abzuziehen (§ 19a Abs. 1
ErbStG a.F.). § 19a Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. wiederum lautet:
„Der Entlastungsbetrag gilt für den nicht unter
§ 13b Abs. 4 fallenden Teil des Vermögens im Sinne des
§ 13b Abs. 1.“
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b) Zum Vermögen i.S. des § 13b Abs.
1 ErbStG a.F. zählt junges Verwaltungsvermögen nicht.
§ 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. formuliert ausdrücklich,
„… gehört solches Verwaltungsvermögen
(…) nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des
Absatzes 1, welches (…) [es folgt die Definition jungen
Verwaltungsvermögens]“. Allein die
Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen genügt für
die Anwendung des § 19a ErbStG a.F. folglich nicht (ebenso R E
19 a.1 Abs. 2 ErbStR 2019). Die Vorschrift erfasst vielmehr nur das
nach § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. begünstigte
Betriebsvermögen, das nicht bereits nach § 13b Abs. 4
ErbStG a.F. steuerfrei gestellt ist. Es gibt keinen Grund für
eine dieser Verweisungstechnik widersprechende Auslegung.
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c) Damit haben das FA und das FG zu Recht
§ 19a ErbStG a.F. nicht angewandt. Betriebsvermögen i.S.
des § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. war in dem steuerpflichtigen
Erwerb nicht enthalten. Der Erwerb war größtenteils
steuerfrei und wurde der Besteuerung nur insoweit unterworfen, als
er auf junges Verwaltungsvermögen entfiel.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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